企业集团合并会计报表编制方法探讨.docx

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企业集团合并会计报表编制方法探讨

企业集团合并会计报表编制方法探讨摘要:

合并会计报表是综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表,其会计主体是能被母公司管理部门所控制的全部经济活动的企业集团,这里强调的是经济实体,而不是法律实体。

企业集团不是纳税主体,合并报表也不是利润分配和纳税的依据,应被视为母公司个别报表的附表。

企业的投资者及其他会计报表的使用者要通过合并会计报表所提供的会计信息了解企业的综合实力及未来的发展前景,最终做出投资决策。

因此,合并会计报表的编制应当规范化、合理化。

关键字:

企业集团;合并会计报表;会计报表编制;编制方法

一、概述

（一）合并会计报表的内涵

合并会计报表也可以成为合并财务报表，合并会计报表的会计主体是母公司与子公司组成的企业集团，基础是母公司与子公司单独编制的会计报表，再由母公司编制而成合并会计报表，合并会计报表是为了反映企业集团的经营成果、财务状况以及先进流量。

合并会计报表主要包括合并先进流量表、合并利润表、合并利润分配表以及合并资产负债表，这些合并的会计报表是从不同的方面来反应企业集团整体经营状况，从而构成一个企业集团完整的合并会计报表体系。

合并会计报表包括所有由母公司控制的被投资企业，也就是说，企业集团中所有公司都应该是在合并会计报表中的，合并会计报表在企业集团中发挥着重要作用，一方面，合并会计报表可以表现出企业集团整体经营状况;另一方面，合并会计报表一定程度上可以避免企业集团进行人为财务报表粉饰行为出现。

（二）合并会计报表的特点

合并会计报表与个别会计报表相比，有自身的特点，主要表现在四个方面:

首先，合并会计报表所反映的对象与个别会计报表不相同，合并会计报表主要是反映子公司与母公司组成的企业集团整体的经营状况、财务状况与现金流量状况，所放映的对象是企业集团的各个子公司与母公司，反映的对象不是法律意义上的主体，而是经济意义上的会计主体;其次，合并报表的编制主体不相同，合并会计报表的编制主体是企业集团对所有控股公司，个别财务报表的编制主体是所有企业编制自身的财务报表;然后，合并会计报表与个人会计报表编制基础是不相同，个人财务报表的编制是以企业的日常会计资料为基础，主要是依据记账凭证与会计账簿编制，而合并会计报表的编制基础是企业集团所有控股公司是各个企业集团的公司个别财务报表，再结合企业集团内部事项编制而成;最后，合并会计报表的编制方法与个别会计报表编制方法不相同，个人财务报表编制一般具有自己的编制程序与方法，而合并会计报表是在子公司与母公司编制的会计报表的基础上，抵消个会计分录将企业集团内部交易对个别财务报表的影响予以抵消,要到合并工作底稿等一些特殊报表编制方法。

（三）合并会计报表的局限性

合并会计报表虽然可以放映出企业集团经营状况及财务状况等，但也存在很多局限性，首先，在揭示企业会计信息的真实性与准确性方面存在局限性，由于合并会计报表编制的基础是母公司和各子公司的个别会计报表，合并会计报表受母公司与子公司各个个别会计报表影响，其真实性在合并会计报表中被扩大，失真现象比较严重过，另一方面，企业集团合并会计报表的会计主体是各个子公司，而各个子公司在编制自身个别会计报表的时候采用的核算方法是不相同的，得出的结果相差很大，这样又增加合并会计报表失真的可能性，在跨国企业集团进行会计报表合并的时候，汇率影响比较大，由于企业集团各子公司所在国货币不同，在编制合并会计报表的时候就需要将货币按汇率折算，而汇率是处于自由浮动状态的，不同时期的汇率也是不同的，这样就使得合并会计报表会计信息的真实性不高;合并会计报表在揭示会计信息的可比性与有用性方面存在较大的局限性，合并会计报表可以反映企业集团的整体的经营状况与财务情况，但是不能个别反映出各母公司与子公司的经营状况及各企业之间的差异，目前集团企业向多元化经营方式发展，企业集团会计报表合并的不同地区、行业的子公司会计报表合并，掩盖了地区与行业的差异，使得合并会计报表的某些会计项目失去意义，不能突出企业集团的重要财务信息，当集团企业各成员企业之间经营内容与方

位相差较大的时候，合并会计报表得出的各项财务比率是不能良好的反映企业集团的经营状况的，真正的经济意义较差，企业集团合并会计报表反映出来的利润、费用、资产、负债等会计要素，集团母公司是不能完全操控的，很多子公司母公司并不是完全控股，企业经营决策及管理战略难以运用，根据合并会计报表做出的发展计划及投资决策很多是无益的，企业集团一般拥有众多的债权人与投资者，各个投资者、债权人的经济目的与经济利益是不相同的，需要得到的会计信息也是不同的，所以说合并会计报表所反映的信息不能满足所有人的需求。

二、中西合并会计报表编制方法的比较分析

（一）国外合并会计报表编制方法的选择

1.美国合并会计报表编制方法的选择

美国合并会计报表编制的方法主要完全合并法、权益法及比例合并法，当企业集团母公司合并子公司会计报表的时候应该采取完全合并法，对于联合经营的企业就应该采取权益法，在合并会计报表中对其权益报告，对于合营企业只能采取权益法，不能使用比例合并法来进行合并会计报表编制。

首先对美国合并理论进行分析，传统上，美国是将企业集团假设为单一的会计主体，认为企业集团合并会计报表主要是为了母公司现有的或是潜在的股东编制的，注重控股股东或是母公司的利益，在实际运用中，美国合并会计报表编制，需要将集团各公司没有实现百分百利润的消除，这就可以看出美国合并概念存在矛盾，在美国集团公司需要拥有其他成员企业50%的股份，才可以将这类企业纳入集团合并会计报表的编制范围，除一些特殊情况之外一般是需要满足这项条件才可以进行合并会计报表编制。

2.英国合并会计报表编制方法的选择

英国认为企业集团合并会计报表主要是为了现有的或是潜在的普遍股东而编制的，英国企业集团合并会计报表是体现控股股东或是母公司的股东权益，是一种母公司为主的合并报表编制理念，有时为了强调母公司的利益，而忽视或是牺牲子公司或是少数股东的权益。

英国集团企业在编制合并会计报表的时候，根据企业合并情况的不通过，合并报表编制方法也不相同，当集团母公司可以对子公司的财务报表进行有效控制的时候，就采用完全合并法进行合并报表编制，全面合并母公司、子公司的资产、股东权益及负债，当母公司有被投资公司20%以上的股权，能够对被投资公司做出重大影响的时候，就采取权益法进行合并报表编制，来反应企业集团母公司权益;当母公司与其他企业一起对某个公司拥有共同控制权的时候，采取比率合并法进行合并会计报表编制。

在英国，合并会计报表中很多子公司的会计报表是不在合并报表范围之内的，但需要提供相关方面的特定信息:

子公司的经营业务与母公司差别太大，合并之后容易对子公司产生误解;母公司对子公司的控制权受到限制或是不具有时间操控权;子公司与母公司的关系是暂时控制，母公司拥有子公司的股权是为了买卖。

（二）国内合并会计报表编制方法的选择

1.购买法与权益结合法的含义

购买法主要是指通过转让资产、发行股票或承担负债等方式，由一个企业获得另一个企业经营活动和净资产的控制权的企业合并的一种会计处理方法，这种企业合并的本质是资产的购买，就像企业购买普通资产是一样的，购买企业与被购企业是在自愿、公平、平等的情况下，以公允价值为计价基础，也就是说合并企业的负债与资产是按照公允价值计量的，并且将公允价值体现在购买方企业的账户中，以及企业集团合并会计报表的负债中，企业合并之后有着比较明显的控股关系，就可以容易辨别购买企业与被购企业。

权益结合法主要是指企业集团控制所有参与企业合并的股东全部或者实际情况下全部的经营活动与净资产，与企业合并后的集团实体实现风险共担、利益共享的企业合并会计处理方法，这种企业合并的实质是对所有参与企业合并的企业股东共同出资进行另一个企业经营活动，在新的会计实体方面，现有股东权益具有存续期，这种方式是不存在购买行为，不涉及被合企业公允价值的确定，合并企业的资产负债是按照原有企业的账面价值进行合并会计报表编制的，合并之后的企业实体没有一方是可以认为是购买企业。

2.购买法与权益结合法的适应条件

三、企业集团合并会计报表的编制

四、企业集团合并会计报表编制过程中存在的问题

（一）合并范围的不明确

目前，我国相关企业集团在合并会计报表的编制过程中还存在一定的问题和不足，特别是在合并会计报表的合并范围的确定方面存在问题，主要包括以下几个方面的内容:

第一，东百集团在其合并会计报表的编制中规定，母公司可以直接或者间接的控制其被投资的企业，并能够将其纳入到企业的合并范围，但是东百集团在合并之后的会计报表的编制特别是母公司间接拥有的被合并公司的比例却没有明确的计算方法，很容易造成东百集团由于会计处理人员理解上的不同而对同一持股关系的业务作出不同的合并会计处理，形成不同的合并会计编制以及合并财务信息。

第二，长城集团的集团合并会计报表的编制还存在暂时性控制方面的问题，在长城集团的合并会计报表编制过程中明确的规定，必须以企业的有效控制作为界定合并范围的基准，但是在具体的暂时性控制方面的实现方法方面却没有详细的说明。

由于长城集团关于暂时性控制方面的规定不清，造成实际的合并会计报表编制不具有较高的操作性，在一定程度上给长城集团留下了操纵利润的可能，长城集团可以利用暂时性控制的名义将部分子公司排除在合并的范围外。

第三，我国企业集团合并会计报表的编制还存在关于判定暂时性控制和实质控制的标准问题。

（二）会计信息的失真

我国企业集团在合并会计报表的编制过程中还存在相关合并会计信息的失真问题，主要包括以下几个方面的内容:

第一，部分企业在合并会计报表的编制中由于受到传统的会计报表编制方法的制约，造成个别合并会计报表相关会计信息的失真。

丰林集团的合并会计报表的编制主要是基于原有传统会计报表编制方法下的多个会计信息的整合，由于传统会计报表编制发方法与合并会计报表编制上的差异性，容易影响丰林集团合并会计报表相关会计信息的真实性。

第二，在我国的合并会计报表的编制过程中，合并会计报表的编制既要包含纳入合并范围的子公司的会计报表，还有包含母公司的会计报表但是由于受到母公司和子公司会计处理环境的影响，容易造成相关会计处理的方法和准则存在差异，进而影响到相关会计处理信息的真实性。

（三）企业不同会计政策的制约

在我国的新会计准则中，对于合并会计报表的编制有明确的规定，要求被合并的子公司的会计政策需要与母公司的会计政策相统一，如果母公司和子公司在会计政策方面存在不统一时，被合并的子公司就需要对会计政策进行调整或者根据母公司的会计政策重新编制各种财务报表。

但是，在实际的企业集团的合并中，需要完全的满足母公司和子公司在会计政策方面的统一性存在一定的困难，主要的原因在于母公司和被合并的子公司可能出于不同的行业，在合并之前母公司和子公司都执行者各自行业中的会计政策。

面对母公司和子公司在会计政策方面的不统一，母公司很难要求子公司按照母公司的会计政策开展会计报表的编制和会计处理，而且，子公司相关会计报表的编制如需按照母公司会计政策进行调整，需要进行大量的会计处理，还有可能造成相关会计处理信息的失真。

（四）企业合并会计处理方法的局限性

目前，我国在合并会计报表的编制方面主要的会计处理方法有两种，分别是购买法和权益结合法。

但是，我国并没有对购买法和权益结合法做出明确的使用规定和限制使用的规定等，购买法和权益结合法的选用就需要企业按照自身的合并业务的性质以及企业的需求和特点来选择。

由于我国缺乏对购买法和权益结合法的使用规定，使企业集团在合并的会计报表的编制和会计处理方面存在一定的不足和局限，主要包括以下几个方面的内容:

第一，部分企业利用权益结合法的特点，滥用权益结合法虚报企业的经营绩效，对企业的经营管理活动进行粉饰，造成企业合并会计报表相关会计信息的失真。

第二，由于我国的合并会计报表的编制没有对合并企业的合并之前的盈余和合并之后的盈余进行区别，造成部分企业运用购买法编制合并会计报表的过程中，将子公司的盈余抵减母公司的长期投资，使会计信息重复计入，严重影响到了相关企业的商誉。

五、解决我国企业合并报表存在问题的对策

（一）合理明确合并会计报表编制的合并范围

我国需要进一步合理的明确企业集团合并会计报表编制的合并范围，推动合并会计报表更加真实有效的反映企业集团合并的各方面财务状况和会计信息，尽量的避免子公司没有被纳入到合并的范围或者非子公司被纳入到合并的范围等情况的发生。

所以，我国可以结合会计政策中“实质重于形式”的原则以及母公司对子公司的控制标准对企业集团合并会计报表编制的合并范围进行明确和界定。

其中，在会计政策中的“实质重于形式”的原则方面，我国需要以此为基本的前提，在母公司对子公司实质控制和形式控制产生矛盾的情况下，应首先考虑实质上的控制，主要包括母公司对子公司是否存在生产经营和财务决策等方面的权力等，以此作为判定子公司是否被纳入到合并会计报表的合并范围。

另外，我国企业在实际的合并会计报表合并范围的确定过程中，需要对母公司对子公司的控制权进行确定。

（二）坚持统一性原则与重要性原则

我国在开展企业集团合并会计报表的编制过程中，还需要坚持统一性原则和重要性原则相统一。

一方面，相关企业需要在母公司和子公司的会计政策和会计处理等方面坚持统一性，整合母公司和子公司的合并会计报表的编制，使母公司和子公司形成会计政策、会计处理方法、会计报表等的一致性，尽量避免会计信息的失真;另一方面，我国的企业还需要坚持重要性原则，在企业集团呢合并会计报表的编制过程中，需要结合母公司和子公司相应合并项目的重要性进行有针对性的选择取舍，实现合并会计报表的简化，尽量突出重要的合并会计信息。

（三）统一会计政策问题

统一母公司和子公司会计政策是能够有效保证合并会计信息真实性的重要手段，我国企业在合并会计报表的编制过程中需要进一步统一母公司和子公司的会计政策。

在实际的合并会计报表的编制中，母公司和子公司会计政策的统一需要子公司做出一定的改动，为切实保障合并会计信息的真实有效性，子公司需要调整会计核算政策，按照统一的标准计入到母公司整体的合并会计报表当中。

在这个过程中，企业还需要注重可比性的要求，在涉及到企业集团内部的特殊子公司或者其他特殊企业时，需要按照可比性的相关规定，类似的会计政策允许为满足可比性要求而在编制的合并报表中不被纳入或者单独披露，又或者允许纳入但是不允许做出调整等等。

（四）对合并会计报表编制方法的改进

由于我国的企业在合并方面主要采用的是企业的重组形式实现的，缺乏企业合并包含扩展和交易等方面的内容，容易造成公允市价的缺乏，使母公司和子公司在权益关系等方面产生一定的不一致，所以，在我国的企业集团合并会计报表的编制过程中，权益结合法更加适合具体的特点和需求。

我国需要进一步完善权益结合法的会计编制方法，使其更加适用于我国目前的国情和企业发展的现状，具体而言，需要从以下两个方面加以添加和完善:

一方面，母公司相关损益的确定需要结合母公司在合并之后是否实现了损益;另一方面，需要核算母公司净资产的价值来反映母公司和子公司的生产运营情况。

六、总结

本文主要开展关于企业集团合并会计报表编制方法方面的分析和研究，一方面，本文在详细介绍合并会计报表相关内涵和特点的基础之上，进一步分析了合并会计报表的局限性;另一方面，本文还对国内外在合并会计报表编制方法方面开展了对比和分析，结合美国和英国的合并会计报表的编制方法深入了解我国在合并会计报表编制中的购买法以及权益结合法，并对购买法以及权益结合法的适用条件进行说明。

另外，本文还在整理我国现今企业集团合并会计报表编制的基础上，深入的剖析我国在企业集团合并会计报表编制及编制方法等方面存在的问题和不足，并有针对性的制订了相应的改进和完善策略，以期完善我国企业集团合并会计报表的编制。

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