《企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露》.docx

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《企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露》

《企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露》讲义

讲解提纲：

一、准则制定背景

二、准则基本内容

三、准则讲解

第一课时

一、准则制定背景

1.现有准则信息披露不充分

新增了重大判断和假设的披露；

新增了结构化主体、未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露；

完善了子公司、合营联营中权益的披露。

2.会计准则国际趋同

2007金融危机，金融稳定理事会、相关会计监管者认为有关表外主体的风险披露急须改善，国际会计准则理事会整合了《国际会计准则27---单独财务报表》《28号----在联营企业和合营企业中的投资》等中的披露要求，在此基础上形成了《国际财务报告准则第12号—在其他主体中权益的披露》

二、准则基本内容

1.主要变化

1.取代了原《企业会计准则第2号---长期股权投资》和《企业会计准则第33号—合并财务报表》中的相关披露要求。

2.新增了重大判断和假设的披露；

3.新增了结构化主体、未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露；

4.完善了子公司、合营联营中权益的披露。

2.主要内容

1.明确披露在其他主体中权益的目的。

与现行有关准则的披露要求不同，准则首先明确规定，披露在其他主体中权益的目的是有助于其财务报表的使用者评估企业在其他主体中权益的性质及相关的风险，以及这些权益对企业财务状况、经营业绩和现金流量的影响。

1.整合并优化在子公司、联营企业、合营企业中权益的披露。

统一在其他主体中权益的披露，要求拥有重要少数股东权益的子公司、合营企业和联营企业均需要披露主要财务信息，并优化有关披露的内容。

1.增加在结构化主体中权益的披露。

对于纳入合并范围的要求企业披露向结构化主体提供财务支持或其他支持的意图、类型、金额，包括帮助结构化主体获得财务支持的情况及意图等。

对于未纳入合并范围的要求企业披露结构化主体的性质、目的、规模、活动及其融资方式、在财务报表中确认的相关资产和负债的账面价值、从结构化主体中获得的收益、收益类型等；提供财务支持或其他支持的，还应当披露支持的类型、数量及提供支持的原因、目的等。

三、准则讲解

1.准则目标

为了规范在其他主体中权益的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条企业披露的在其他主体中权益的信息，应当有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质和相关风险，以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响。

第三条本准则所指的在其他主体中的权益，是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。

参与方式包括持有其他主体的股权、债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。

企业通过这些参与方式实现

对其他主体的控制、共同控制或重大影响。

其他主体包括企业的子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。

2.准则适用范围

对于离职后福利计划或其他长期职工福利计划，其信息披露适用《企业会计准则第9号一一职工薪酬》。

即使有些离职后福利计划通过结构化主体开展相关活动，其信息披露也不适用本准则，而适用《企业会计准则第9号一一职工薪酬》。

对于企业在其参与的但不享有共同控制的合营安排中的权益，适用《企业会计准则第37号一一一金融工具列报》（以下简称金融工具列报准则）

3.主要概念

（1）其他主体中的权益

“指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。

”

参与方式包括持有其他主体的股权、债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。

企业通过这些参与方式实现对其他主体的控制、共同控制或重大影响。

（2）其他主体

“包括企业的子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。

”

（3）结构化主体：

是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。

关注：

在合同范围内开展相关活动表决权或类似权利不作为决定因素考虑。

结构化主体通常包括以下一项或多项特征：

1.业务活动范围受限

2.有具体明确的目的

3.在不存在次级财务支持的情况下，所拥有的权益不足以对所从事的活动进行融资。

4.于合同相关联的工具向投资方进行融资，导致信用风险集中或其他风险集中。

（通过向投资者发行不同等级的证券（分级产品）等金融工具进行融资，不同等级的证券，信用及其他风险的集中程度也不同，满足不同投资者的需求。

）

【例】甲银行（发起人）委托某信托公司设立乙信托（结构化主体）。

甲银行将其信贷资产转让给乙主体，以满足甲银行自身资产负债管理的需要，这是一种结构化设计。

乙主体以信贷资产产生的现金流为基础通过承销商向投资者发行不同等级的资产支持证券筹集资金，并向甲银行支付信贷资产转让对价。

信贷资产产生的现金流走资产支持证券投资者的收益来源，本例中，资产支持证券分为优先级和次级，其中优先级还分为优先A档、优先B档和优先C档，不同等级的证券对应着不同等级的受益权，这也是一种结构化设计。

根据约定，甲银行持有乙主体发行的次级档资产支持证券，其持有规模为资产支持证券发行总规模的5%。

甲银行同时向乙主体提供资产管理服务，乙主体因此向甲银行支付服务费。

本例中，乙主体在信托合同等相关合同或协议约定的范围内开展业务活动，由于权益结构比较分散，表决权或类似权力不作为确定乙主体的控制方的决定性因素。

4.重大判断和假设

（一）对控制、共同控制、重大影响的判断

企业应当披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设，以及这些判断和假设变更的情况。

企业在其他主体中持有权益的，应当判断通过持有该权益企业能否对其他主体实施控制、共同控制或重大影响，并在财务报表附注中披露对控制、共同控制和重大影响的总体判断依据，针对某些具体情况作出的重大判断和假设，以及权益性质改变导致企业得出与原先不同的结论时所作的重大判断和假设。

具体情况包括但不限于下列各项：

1.企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设，或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体的判断和假设。

2.企业持有其他主体20%以下的表决权但对该主体具有重大影响的判断和假设，或者持有其他主体20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响的判断和假设。

3.企业通过单独主体达成合营安排的，确定该合营安排是共同经营还是合营企业的判断和假设。

4.确定企业是代理人还是委托人的判断和假设。

企业应当根据合并财务报表准则的规定，判断企业是代理人还是委托人。

【例】甲企业集团持有乙公司40%的股份，但甲集团认为其能够控制乙公司。

甲集团在其2×14年报的合并财务报表附注中作出如下披露：

本集团持有乙公司40%的股权，对乙公司的表决权比例亦为40%。

虽然本集团持有乙公司的表决权比例未达到半数以上，但本集团能够控制乙公司，理由如下：

（1）、乙公司的其他股东的表决权比例均不超过1%，且没有迹象表明其他股东会集体表决；

（2）近5年来其他股东出席或通过代理人出席股东大会、行使表决权的比例未超过乙公司总表决权的20%;（3）本集团有权任免乙公司董事会中的多数成员；（4）本集团有权主导乙公司的经营活动并享有可变回报。

（二）对投资性主体的判断及主体身份的转换

企业应当披露按照合并财务报表准则被确定为投资性主体的重大判断和假设，以及虽然不符合合并财务报表准则有关技资性主体的一项或多项特征但仍被确定为投资性主体的原因。

合并财务报表准则规定了投资性主体的判断依据。

企业被确定为投资性主体时，根据本准则，企业应当披露与这一认定相关的重大判断和假设。

如果企业不具备合并财务报表准则中所列举的投资性主体特征中的一项或多项特征，但仍被确定为投资性主体的，企业应当披露作出这一认定的原因。

5.在子公司中权益的披露

（一）企业集团的构成情况

企业应当在合并财务报表附注中披露企业集团的构成，包括子公司的名称、主要经营地及注册地（一般指国家或地区）、业务性质、企业的持股比例（或类似权益比例，下同）等。

企业对子公司的持股比例不同于企业持有的表决权比例的，还应当披露该表决权比例。

（二）重要的非全资子公司的相关信息

子公司少数股东持有的权益对企业集团重要的，企业还应当在合并财务报表附注中披露下列信息：

（1）子公司少数股东的持股比例。

子公司少数股东的持股比例不同于其持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。

（勾当期归属于子公司少数股东的损益以及向少数股东支付的股利。

（3）子公司在当期期末累计的少数股东权益余额。

（4）子公司的主要财务信息。

如果单个非全资子公司的少数股东权益对企业集团而言并不重要，则不需要披露上述信息。

（三）对使用企业集团资产和清偿企业集团债务的重大限制

使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，企业应当在合并财务报表附注中披露下列信息：

（1）该限制的内容，包括对母公司或其子公司与企业集团内其他主体相互转移现金或其他资产的限制，以及对企业集团内主体之间发放股利或进行利润分配、发放或收回贷款或垫款等的限制。

（2）子公司少数股东享有保护性权利，并且该保护性权利对企业使用企业集团资产或清偿企业集团负债的能力存在重大限制的，该限制的性质和程度。

（3）该限制涉及的资产和负债在合并财务报表中的金额。

【例】甲企业集团主要从事全融业务，总部设在中国，并在多个国家设立了子公司。

甲集团在其2×15年报的合并财务报表附注中就集团成员企业使用企业集团资产和清偿企业集团债务受到的重大限制作出如下披露：

本集团在欧洲的子公司乙公司因当地法律中有关银行资本充足率的规定使乙公司向母公司转移现金或其他资产的能力受到重大限制，该项限制涉及的资产在合并财务报表中的金额为73亿元（2×14年的金额为71亿元）。

本集团在欧洲的子公司丙公司需要遵循当地政府有关金融企业保持流动性的要求，根据该要求，丙公司不能使用已确认但未实现的收益进行利润分配。

该限制涉及的全额为350万元（2×14年的金额为400万元）。

（四）纳入合并财务报表范围的结构化主体的相关信息

企业存在纳入合并财务报表范围的结构化主体的，应当在合并财务报表附注中披露与该结构化主体相关的风险信息。

与结构化主体相关的风险主要是指企业或其子公司需要依合同约定或因其他原因向结构化主体提供财务支持或其他支持，包括帮助结构化主体取得财务支持。

1.不丧失控制权的情况

企业在其子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制权的，应当在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。

在不丧失控制权的情况下，子公司仍纳入合并财务报表范围，但这一交易会影响合并财务报表中少数股东权益等金额，对本企业所有者权益产生影响，本准则要求企业在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。

【例】甲公司持有乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制。

2×14年1月，甲公司将其持有的乙公司的部分股份对外出售（占乙公司股份的20%），该项交易未导致甲公司丧失对乙公司的控制权。

甲公司在2×14年报的合并财务报表附注中对该项交易的披露如下：

甲公司于2×14年1月处置部分对乙公司的投资（占乙公司股份的20%），但未丧失对乙公司的控制权。

处置股权取得的对价为2600万元，该项交易导致少数股东权益增加2400万元，资本公积增加200万元。

2.丧失控制权的情况

企业丧失对子公司控制权的，如果企业还有其他子公司并需要编制合并财务报表，应当在合并财务报表附注中披露按照合并财务报表准则计算的下列信息：

（1）由于丧失控制权而产生的利得或损失以及相应的列报项目。

（2）剩余股权在丧失控制权日按照公允价值重新计算而产生的利得或损失。

【例】甲公司持有乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制。

2×14年6月，甲公司将其持有的乙公司的部分股份对外出售（占乙公司股份的40%），该项交易导致甲公司丧失了对乙公司的控制权，但仍对乙公司具有重大影响。

甲公司在2×14年报的合并财务报表附注中对该项交易的披露如下：

甲公司2×14年6月处置部分对乙公司的技资（占乙公司股份的40%），丧失了对乙公司的控制权。

处置股权取得的对价为6000万元，该项交易的收益为720万元，列示在合并财务报表的“投资收益”项目中。

处置当日剩余股权的公允价值为3000万元，剩余股权按照公允价值计量而产生的利得为200万元。

（五）投资性主体的相关信息

企业按照合并财务报表准则被确定为投资性主体，且存在未纳入合并财务报表范围的子公司，并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当在财务报表附注中对该情况予以说明。

同时，应当披露该子公司的基础信息和与权益相关的风险信息。

6.在合营安排或联营企业中权益的披露

（一）合营安排和联营企业的基础信息

存在重要的合营安排或联营企业的，企业应当披露下列信息：

（1）合营安排或联营企业的名称、主要经营地及注册地。

（2）企业与合营安排或联营企业的关系的性质，包括合营安排或联营企业活动的性质，以及合营安排或联营企业对企业活动是否具有战略性等。

（3）企业的持股比例。

持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。

（二）重要的合营企业和联营企业的主要财务信息

对于重要的合营企业或联营企业，企业除了应当披露基础信息外，还应当披露对合营企业或联营企业投资的会计处理方法，从合营企业或联营企业收到的股利，以及合营企业或联营企业在其自身财务报表中的主要财务信息。

（三）不重要的合营企业和联营企业的汇总财务信息企业在单个合营企业或联营企业中的权益不重要的，应当分别就合营企业和联营企业两类披露下列信息：

（1）按照权益法进行会计处理的对合营企业或联营企业投资的账面价值合计数。

（2）对合营企业或联营企业的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目，企业按照其持股比例计算的金额的合计数。

企业是投资性主体的，不需要披露上述信息。

（四）与企业在合营企业和联营企业中权益相关的风险信息

1.对转移资金能力的重大限制

2.超额亏损

3.与对合营企业投资相关的未确认承诺

4.或有负债

7.在未纳人合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露

（一）未纳入合并财务报表范围的结构化主体的基础信息

（二）与权益相关资产负债的账面价值和最大损失敞口

（三）企业是结构化主体的发起人但在结构化主体中没有权益的情况

（四）向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供支持的情况

（五）未纳入合并财务报表范围结构化主体的额外信息披露

8.衔接规定

本准则规定，企业比较财务报表中披露的本准则施行日之前的信息与本准则要求不一致的，应当按照本准则的规定进行调整，但有关未纳人合并财务报表范围的结构化主体的披露要求除外。