税务规划递延所得税核算方法.docx

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税务规划递延所得税核算方法

壹、

递延所得税资产和递延所得税负债不是通过以前损益调整科目核算的。

企业会计准则要求对企业所得税采用资产负债表债务法进行核算。

其实，资产负债表债务法也是纳税影响会计法的壹个分支，他是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值和按照税法规定确定的计税基础，对于俩者之间的差额分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认关联的递延所得税负债和递延所得税资产，且

于此基础上确定每壹期间利润表中的所得税费用。

当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；

当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；

当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；

当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。

可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方

应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。

0

二、

壹、递延所得税资产和递延所得税负债确认范围

根据新《企业会计准则第18号——所得税》的规定,不确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异的交易事项主要有三种情况：

壹是商誉的初始确认；二是同时具有“不是企业合且

交易，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征的交易中产生的资产或负债；三是同时满足“投资企业能够控制暂时性差异转回的时间和该暂时性差异于可预见的未来很可能不会转回”条件的企业对和子公司、联营企业及合营企业投资关联的应纳税暂时性差异。

同样道理，企业不确认递延所得税资产的交易主要有三种情况：

壹是同时具备“该项交易不是企业合且

；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征的交易中资产或负债的初始确认；二是不同时具备“暂时性差异于可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”的企业对子公司、联营企业及合营企业投资关联的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产；三是资产负债表日，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益的递延所得税资产。

壹句话，除了上述不能确认递延所得税资产的交易中的可抵扣暂时性差异外，只要有证据表明当前或未来很可能获得足够的应纳税所得额，可用来抵扣可抵扣暂时性差异的，均确认为递延所得税资产。

二、账户设置

根据新《企业会计准则第18号——所得税》准则第十条规定，企业对所得税进行会计处理时，应设置如下账户：

1、“应交税金——应交所得税”账户：

核算企业应交未交所得税；

2、“所得税”账户：

核算企业计入当期损益的所得税费用；

3、“递延所得税负债”账户：

核算企业递延所得税负债的发生及转回；

4、“递延所得税资产”账户：

核算企业递延所得税资产的发生及转回。

三、所得税会计处理改用资产负债表债务法

所得税的会计处理，我国原有关企业会计制度和法规中要求企业采用应付税款法、纳税影响会计法、递延法或债务法。

新《企业会计准则第18号——所得税》准则则要求企业改用资产负债表债务法。

例如，甲公司2000年12月1日取得设备壹项，账面价值包括买价、运杂费、保险费等为90万元。

甲公司该台设备的账面价值和计税基础均为90万元，期末无残值。

假设甲公司会计制度规定，按直线法折旧：

会计折旧年限为5年；税法折旧年限为6年。

2001年至2006年，各年均实现会计利润100万元，2001年至2004年，企业适用所得税税率为33%，2005年改为25%。

有关会计处理如下：

第壹种账务处理方法：

2001年年末，有关所得税会计处理：

（1）会计年折旧额=90/5=18（万元）

（2）税法年折旧额=90/6=15（万元）

（3）固定资产账面价值和计税基础之差产生的递延所得税资产=（75—72）×33%=0.99（万元）

（4）所得税费用=100×33%=33（万元）

（5）应交所得税=（100+3）×33%=33.99（万元）

三、

由于会计和税收的目的不同，导致了会计处理和税务处理之间必然存于着无法消除的差异，这就要求会计核算、反映这种差异对会计主体当期损益及其期末财务情况的影响情况。

于新的企业会计准则体系（2006）下，改变了原企业会计准则（制度）（2005前）对所得税的核算方法（即由企业自行选择采用应付税款法、递延法、利润表债务法），改为统壹采用“资产负债表债务法”。

这种核算方法，将会计处理和税务处理之间存于的差异，划分为俩大类：

暂时性差异（注意，不是时间性差异，其范围要大于时间性差异）、非暂时性差异，和原时间性差异和原永久性差异的分类是不同的。

资产负债表债务法下，关联的概念较多，限于篇幅，请具体阅见《企业会计准则第18号——所得税》及其应用指南。

下面仅举例简单说明资产负债表债务法的核算过程。

假设甲公司2007年度按企业会计准则计算的税前会计利润为10000000元，所得税率为33%，未来税率预计不会发生调整。

1、当年按税法核定的全年计税工资1800000元，甲公司全年实发工资为2000000元。

关联提取的福利费、工会经费、职工教育经费，税法准予全额税前扣除。

2、企业拥有固定资产原值500000000元，会计处理采用加速折旧法计提折旧，当年折旧额64000000元，累计折旧额244000000元，无减值准备；税务处理采用平均年限法，当年折旧额50000000元，累计税前扣除折旧额150000000元，预计使用年限及预计净残值和会计处理不存于差异。

3、企业当年购入准备近期出售的某上市公司股票，购置成本2000000元，年末市价2600000元。

当年未发生派发红利等事项。

4、年初递延所得税资产账面余额26400000元，年初递延所得税负债账面余额0元。

除上述事项之外，无其他纳税调整事项。

另，该企业预计未来很可能取得足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。

1、按照当期根据税法规定计算的应交所得税，确认所得税费用。

会计利润：

10000000元

加：

工资费用纳税调增额：

200000元（2000000–1800000）

加：

折旧费用纳税调增额：

14000000元（64000000–50000000）

减：

交易性金融资产纳税调减额：

600000元（2600000–2000000）

应纳税所得额：

23600000元

应交所得税：

7788000元（23600000*33%）

借：

所得税费用7788000元

贷：

应交税费——应交所得税7788000元

该分录可理解为：

根据税法规定计算的当年应交所得税，属当期费用，应当记入当期“所得税费用”科目。

2、按照资产、负债的账面价值和计税基础之间的差额，确认暂时性差异及其递延所得税。

固定资产账面价值=500000000–244000000=256000000元

固定资产计税基础=500000000–150000000=350000000元

可抵扣暂时性差异=350000000–256000000=94000000元

（该可抵扣暂时性差异表明，企业未来于使用、处置该固定资产时，根据税法的规定，需调减应纳税所得额94000000元）

递延所得税资产=94000000*33%=31020000元

（由于该固定资产于未来使用、处置时需依税法规定调减应纳税所得额，即意味着企业未来可少交所得税31020000元，由此形成当期期末企业的壹项资产）

当期应增计的递延所得税资产=31020000–26400000=4620000元

（由于企业当期期初已存于递延所得税资产26400000元，因此，只需于此基础上补计至31020000元即可）

交易性金融资产账面价值=2600000元

交易性金融资产计税基础=2000000元

应纳税暂时性差异=2600000–2000000=600000元

（该应纳税于使性差异表明，企业未来于出售该金融性交易资产时，根据税法的规定，需调增应纳税所得额600000元）

递延所得税负债=600000*33%=198000元

（由于该交易性金融资产于未来出售时需依税法规定调增应纳税所得额，即意味着企业未来应多交所得税198000元，由此形成当期期末企业的壹项负债）

当期应增计的递延所得税负债=198000–0=198000元

借：

递延所得税资产4620000元

贷：

所得税费用4422000元

贷：

递延所得税负债198000元

该分录可理解为：

上述增计的递延所得税资产和负债，属于当期所得税费用的调整，应记入当期“所得税费用”科目。

至于工资费用的纳税调整问题，由于该差异属于原永久性差异，不影响未来应纳税所得额的计算，因此，不形成暂时性差异。

从暂时性差异计算公式来见，由于关联工资已发放，则应付职工薪酬（工资部分）账面价值和计税基础均为零，不存于暂时性差异。

于本例中，当期所得税费用最终确认了3366000元（7788000–4422000），除以当期税率33%得10200000元，正好等于会计利润10000000元和属于原永久性差异的工资费用纳税调增额200000元的之和。

（需要指出，这样的验算说明只是为了更清楚地反映资产负债表债务法对于原时间性差异及原永久性差异的核算原理及方法，且

不表明任何企业任何情况下均可进行如此的简单验算，这是由资产负债表债务法会计理论所导致的，也是和原利润表债务法的实质性区别之壹）

最后，对于2007年初级会计专业技术资格考试指定课件未对递延所得税资产（负债）科目进行详细说明的问题，这和考试大纲要求有关。

详细内容请参见2007年《初级会计专业技术资格考试大纲》。

四、

所得税会计涉及到的四个会计科目：

1.所得税费用；2.应交税费——应交所得税；3.递延所得税资产；4.递延所得税负债。

借：

所得税费用（会计立场）

递延所得税资产

贷：

应交税费——应交所得税（税务立场）

（或者）递延所得税负债

贷方应交税费是站于税务的立场，这个数据不会因为会计核算方法的改变而改变，缴纳的税金是唯壹的、确定的，借方所得税费用是站于会计的立场。

应交税费（应交所得税）=（会计利润±暂时性差异）×所得税税率=应纳税所得额×所得税税率

递延所得税资产（或递延所得税负债）=暂时性差异×所得税税率

任何壹个时期，下列等式均成立：

递延所得税资产（或负债）余额/累计暂时性差异=所得税税率

递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。

用公式表示即为：

递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）

应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，壹般应当记入所得税费用，但以下俩种情况除外：

壹是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。

五、

壹、递延所得税资产的确认和计量

壹）确认递延所得税资产的壹般原则

资产、负债的账面价值和其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，于估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认关联的递延所得税资产。

1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认关联的递延所得税资产。

比如07年亏损100万元，当下已有确凿的证据表明该企业未来的盈利最多只有50万元，即有确凿的证据表明未来期间的应纳税所得额只有50万元，那么当下不能确认递延所得税资产100×33%，只能确认递延所得税资产50×33%（或50×25%）。

这个要求的含义就是：

于借记递延所得税资产时，将来应有机会能够于贷方体现，递延所得税资产不能永久地挂于账上，放于报表中将来无法转回。

2.亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理，确认递延所得税资产。

于预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限。

3.企业合且

中，按照会计规定确定的合且

中取得各项可辨认资产、负债的入账价值和其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，且

调整合且

中应予确认的商誉等。

借：

递延所得税资产

贷：

商誉

或：

借：

商誉

贷：

递延所得税负债

4.和直接计入所有者权益的交易或事项关联的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益（资本公积）。

如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

比如，期初购买可供出售金融资产的成本为100万元，期末公允价值为80万元，则分录为：

借：

资本公积――其他资本公积20

贷：

可供出售金融资产――公允价值变动20

此时资产的账面价值小于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产：

借：

递延所得税资产20×25%

贷：

资本公积――其他资本公积20×25%

二）不确认递延所得税资产的特殊情况

某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合且

，且

且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额和其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定于交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

（三）递延所得税资产的计量

1.适用税率的确定

确认递延所得税资产时，应估计关联可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。

按税法规定，从2008年1月1日起，所得税税率改为25%。

计算07年的应交所得税采用33%的税率，但07年底确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应采用25%的税率。

因为壹般情况下2007年产生的暂时性差异只能于2008年及以后期间转回。

无论关联的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

二递延所得税负债的确认和计量

企业于确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

（壹）确认递延所得税负债的总体要求：

1除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认关联的递延所得税负债（没有强调必须以未来期间取得足够的应纳税所得额为限）；

2和直接计入所有者权益的交易或事项关联的，其所得税影响应增加或减少所有者权益（资本公积），不能计入所得税费用；

3企业合且

产生的，关联的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。

（二）不确认递延所得税负债的情况

1.商誉的初始确认

非同壹控制下的企业合且

中，企业合且

成本大于合且

中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。

对于企业合且

中产生的商誉，其账面价值和计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，企业会计准则中规定不确认关联的递延所得税负债。

2.和联营企业、合营企业投资等关联的应纳税暂时性差异，壹般应确认相应的递延所得税负债。

权益法下，于被投资方盈利或亏损时，假设被投资方盈利100万元，投资方持股比例为30%，则投资方的处理是借记长期股权投资30，贷记投资收益30。

而此项投资收益税法上不承认，故长期股权投资的账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债，即借记所得税费用，贷记递延所得税负债。

但同时满足以下俩个条件的，不确认递延所得税负债：

壹是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

二是该暂时性差异于可预见的未来很可能不会转回。

同时满足上述条件时，投资企业能够运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则于可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

六、

递延所得税的核算是考试的重点，也是难点。

它是基于暂时性差异确认的，而暂时性差异因不同的会计事项而存于太多的情况，除常见的会计和税法差异外，仍经常和会计政策变更、会计差错更正和日后调整事项相结合出题。

所以，要解决递延所得税的核算问题，必须要首先明确什么是暂时性差异，见似很简单的问题，但具体应用起来，有很多学员且

没有真正领会暂时性差异的含义。

根据授课老师所强调的内容，以及答疑板中的关联总结、平时所遇到的学员最多的问题，我从暂时性差异和涉及的会计事项俩个方面做阐述。

壹、暂时性差异

暂时性差异是资产或负债的账面价值和计税基础的差额，狭义上见，也就是会计利润和应纳税所得额的时间性差异。

这句话的意思比较抽象，举个常见的会计分录：

借：

管理费用……→所有者权益（会计利润和应纳税所得额的时间性差异）

贷：

累计折旧……→净资产（账面价值和计税基础的暂时性差异）

由于会计恒等式“净资产=所有者权益”的存于，上面俩个括号中的内容始终是相等的，但要注意借方括号的内容是“利润表、发生额”的概念，而贷方括号的内容是“资产负债表、余额”的概念。

老的所得税准则是研究的“借方”，而新的准则是资产负债表债务法，研究的是“贷方”。

这使得许多老考生很不适应，老是不经意间回到老准则的思路中。

比如计提了多少资产减值准备，便产生了多少可抵扣暂时性差异，这没有错，但若死板地这样记忆，便很容易出错。

不信请见下面这个小例子：

「例1」2009年12月31日，X设备的账面原价为600万元，系2006年10月20日购入，预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，2009年1月1日该设备计提的固定资产减值准备余额为68万元，累计折旧为260万元。

2009年12月31日该设备的市场价格为120万元；预计该设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132万元。

税法规定，计提的减值损失是不允许税前扣除的，只有于实际发生损失时才允许扣除。

「解析」2009年12月31日计提减值准备前X设备账面价值=（600-260-68）-（600-260-68）÷（5×12-2×12-2）=176（万元），可收回金额为132万元，2009年12月31日应计提减值准备=176-132=44（万元），计提减值准备后的账面价值为132万元。

分录为：

借：

资产减值损失44

贷：

固定资产减值准备——X设备44

做到这里，提问大家壹个问题，X设备2009年产生的暂时性差异是多少呢？

很多学员会毫不犹豫地说是44万元，但这是错误的。

之所以错误，是因为该思路且

未考虑到2009年1月1日存于的减值准备68万元对2009年计提折旧的影响，即2009年的折旧也存于差异。

所以建议大家壹定要从资产的账面价值和计税基础的角度出发来计算暂时性差异。

计算思路为：

2009年1月1日账面价值=600-260-68=272（万元），计税基础=600-600÷5×2/12-600÷5×2=340（万元），可抵扣暂时性差异=340-272=68（万元）

2009年12月31日账面价值=132（万元），计税基础=600-600÷5×2/12-600÷5×3=220（万元），可抵扣暂时性差异=220-132=88（万元）。

因此，2009年可抵扣暂时性差异的发生额=88-68=20（万元），且

不是44万元。

通过这里的例子，目的是引导大家不要从发生额的思路去理解，壹定要采用资产负债表债务法，通过账面价值和计税基础的思路来计算暂时性差异，徐老师、郭老师等授课老师也壹直于强调这个思路，若养成这个思路，那么于涉及所得税税率变化的问题时，以及和其他会计调整事项相结合的题目时就会容易理解得多。

对于暂时性差异的计算仍是非常重要的，因为于计算应交所得税时，需要使用到暂时性差异的发生额。

即有以下公式：

应交所得税=应纳税所得额×当期所得税税率=[利润总额＋／－永久性差异＋（可抵扣暂时性差异期末余额88－可抵扣暂时性差异期初余额68）－（应纳税暂时性差异期末余额－应纳税暂时性差异期初余额）]×当期所得税税率

二、所得税会计事项

（壹）涉及税率变动的所得税计算

相信这壹点让很多人头疼，其实这里老师告诉您要把握俩个关键词：

“项目”和“余额”。

遇到壹个所得税问题，首先想到的是哪个资产或负债项目，其次是计算暂时性差异，因为暂时性差异本身就是壹个余额的概念。

抽象的话不多说，先给大家壹个公式：

本期递延所得税发生额=期末暂时性差异×新税率–期初暂时性差异×旧税率

这种情况适用于本期末对未来税率发生变动能够预期的情况。

举个俩个很典型的例子：

「例2」甲公司2007年末“递延所得税资产”科目的借方余额为72万元（均为固定资产后续计量对所得税的影响），适用的所得税税率为18％。

2008年初适用所得税税率改为33％。

甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。

2008年末固定资产的账面价值为6000万元，计税基础为6600万元，2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0.则甲公司2008年应确认的递延所得税收益为（）万元。

A.36B.54C.126D.159

「答案」D

「解析」本题首先见到的是固定资产和预计负债俩个项目，逐个项目分析：

固定资产项目：

期初余额=期初暂时性差异×期初税率=（72/18%）×18%=72（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（6600-6000）×33%=198（万元），因此固定资产项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=198-72=126（万元）

预计负债项目：

期初余额=期初暂时性差异×期初税率=0×18%=0（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（100-0）×33%=33（万元），因此预计负债项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=33-0=33（万元）。

预计负债于期初且

不存于，所以期初为零。

总的递延所得税收益=126+33=159（万元），选项D正确。

「说明」这里老师给出的解析见上去啰嗦了壹些，但对于大家的理解是至关重要的！

很多同学于计算递延所得税收益时，根据6600和6000的差额，再加上期初的72/18%来计算，这就重复了，因为暂时性差异本身就是壹个余额的概念，是包含期初数的，所以要区分项目，区分余额和发生额，这是很关键的。

根据上面的说明，继续举例子：

「例3」甲公司2007年末“递延所得税资产”科目的借方余额为72万元，适用的所得税税率为18％。

2008年初适用所得税税率改为33％。

甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。

2008年购入的某项固定资产，2008年年末账面价值为6000万元，计税基础为6600万元，2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0.则甲公司2008年应确认的递延所得税收益为（）万元。

A.36B.54C.291D.159

「答案」C

「解析」本题首先见到的是固定资产和预计负债2个项目，但仔细壹见其实是3个项目，因为固定资产和预计负债均是本期新发生的，所以期初的项目是另外的。

逐个项目分析：

期初项目：

期初余额=期初暂时性差异×期初税率=（72/18%）×18%=72（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（72/18%）×33%=132（万元），因此期初项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=72/18%×（33%-18%）=132-72=60（万元）。

固定资产项目：

期初余额=期初暂时性差异×期初税率=0×18%=0（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（6600-6000）×33%=198（万元）