5章 短期经营决策2.docx
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5章短期经营决策2
第六章短期经营决策
第一节短期经营决策的相关概念
短期经营决策的具体内容较多，概括地说主要包括生产决策和订价决策两大类。
短期经营决策必须通盘考虑三大因素，即：
相关收入、相关成本和相关业务量。
一、相关收入
相关收入是指与特定决策方案相联系的、能对决策产生重大影响的、在短期经营决策中必须予以充分考虑的收入，又称有关收入。
如果某项收入只属于某个经营决策方案，即若有这个方案存在，就会发生这项收入，若该方案不存在，就不会发生这项收入，那么这项收入就是相关收入。
相关收入的计算，要以特定决策方案的单价和相关销售量为依据。
与相关收入相对立的概念是无关收入。
如果无论是否存在某决策方案，均会发生某项收入，那么就可以断定该项收入是上述方案的无关收入。
二、相关成本
相关成本是指与特定决策方案相联系的、能对决策方案产生重大影响的、在短期经营决策中必须予以充分考虑的成本。
（一）差量成本
差量成本也称差别成本，广义的差量成本是从可供选择的不同方案之间估计出来的成本差别；狭义的差量成本又称增量成本，是指单一决策方案由于生产能量利用程度的不同而表现在成本方面的差额。
在一定条件下，某一决策方案的增量成本就是该方案的相关变动成本，即等于该方案的单位变动成本与相关业务量的乘积。
（二）边际成本
经济学家所说的边际成本，是指成本对业务量无限小变化的变动部分，在数学上可用成本函数的一阶导数来表现。
但在实际经济生活中业务量无限小的变化是相对的，只能小到一个经济单位（如一批、一只、一件等）。
因此，在管理会计中，边际成本是指当业务量以一个最小经济单位变动时所引起的成本差量。
显然，在相关范围内，增量成本、单位变动成本和边际成本取得了一致。
（三）机会成本
决策时，从多种可供选择的方案中选取一种最优方案，必须有一些次优以至更差的方案被放弃。
基于这种情况，应把已放弃的次优方案可能取得的利益看作是被选取的最优方案的机会成本。
因为企业一定的经济资源，在一定时空条件下又总是相对有限的，用在某一方面，就不能同时用在另一方面，有所得，也一定有所失。
只有把已失去的“机会”可能产生的效果也考虑进去，才能对最“优”方案的最终效果进行全面的评价。
但由于机会成本并非构成企业的实际支出，所以在财务会计实务中，对机会成本并不在任何会计帐户中予以登记。
（四）重置成本
重置成本是指目前从市场上重新取得某项现有资产所需支付的成本。
在短期经营决策的定价决策以及长期投资决策的以新设备替换旧设备的决策中，需要考虑以重置成本作为相关成本。
大家知道，财务会计是以历史成本作为资产入帐的基础，但历史成本对于目前的许多决策往往意义不大。
例如，关于产品订价的决策，就必须以重置成本作为考虑的重点。
设有一项存货，每单位的历史成本为500元，重置成本为750元，售价的制定应以何者为依据？
从历史成本看，每单位按700元出售，还可取得利润200元，这实际上是一种假象，因为出售以后，重新购进它，每单位要花费750元，每单位按700元出售，不仅不能取得盈利，反而会亏损50元。
可见重置成本也是决策中不可忽视的一个重要因素。
（五）付现成本
付现成本又称现金支出成本。
在进行短期经营决策时，付现成本就是动用现金支付的有关成本。
当资金紧张时，特别要把现金支出成本作为考虑的重点。
在某些情况下，管理部门宁可用现金支出成本最少的方案来取代总成本最低的方案。
例如：
设某厂由于装配线损坏，不能按时装配产品出售，每天要损失10000元；这时正值企业资金紧张，现金余额已降低到5000元，一时无法从银行取得追加贷款，预计两周内也不可能从应收帐款方面收到现金。
管理部门通过洽谈，从许多供应者之中发现有两家供应者提出的条件较为优惠，但具体的要求又不尽相同：
一家供应者提供新的装配线，只要价52000元，但必须全额立即支付现金；另一家供应者提供同样的机器要价60000元，但允许可先付现金3000元，余额在未来的12个月内分12次支付，每次支付4760元。
基于上述情况，管理部门选取用总成本较高但现金支出成本较低的方案，显然是合理的。
因为只有这样，才能尽快恢复生产，多支出的成本可从早恢复生产所取得的收入中补偿。
（六）专属成本
专属成本是指那些能够明确归属于特定决策方案的固定成本或混合成本。
它往往是为了弥补生产能力不足的缺陷，增加有关装置、设备、工具等长期资产而发生的。
专属成本的确认与取得上述装置、设备、工具的方式有关。
若采用租入的方式，则专属成本就是与此相关联的租金成本；若采用购买方式，则专属成本的确认还必须考虑有关装置、设备、工具本身的性质；如果取得的装备等是专用的，即只能用于特定方案，则专属成本就是这些装备的全部取得成本；如果取得的装备等是通用的，则专属成本就是与使用这些装备有关的主要使用成本（如折旧费摊销费等）。
（七）加工成本
这里的加工成本是指在半成品是否深加工决策中必须考虑的、由于对半成品进行深加工而追加发生的变动成本。
它的计算通常要考虑单位加工成本与相关的深加工业务量两大因素。
至于深加工所需要的固定成本，在经营决策中应当列作专属成本。
与相关成本相对立的概念是无关成本。
凡不受决策结果影响，与决策关系不大，已经发生或注定要发生的成本就是所谓无关成本。
如果无论是否存在某决策方案，均会发生某项成本，那么就可以断定该项成本是上述方案的无关成本。
在短期经营决策中，不能考虑无关成本，否则，可能会导致决策失误。
因此，了解和区分哪些成本是无关成本是十分必要的。
无关成本主要包括沉没成本、共同成本等。
沉没成本又叫沉入成本或旁置成本，是指由于过去决策结果而引起并已经实际支付过款项的成本。
企业大多数固定成本（尤其是其中的固定资产折旧费、无形资产摊销费）均属于沉没成本，但并不是说所有的固定成本或折旧费都属于沉没成本，如与决策方案有关的新增固定资产的折旧费就属于相关成本。
另外，某些变动成本也属于沉没成本，如半成品是否深加工的决策中，半成品本身的成本不仅其固定成本而且其变动成本均为沉没成本。
共同成本是与专属成本相对立的成本，是指应当由多个方案共同负担的注定要发生的固定成本或混合成本。
由于它的发生与特定方案的选择无关，因此，在决策中可以不予以考虑，也属于比较典型的无关成本。
三、相关业务量
相关业务量是指在短期经营决策中必须认真考虑的、与特定决策方案相联系的产量或销量。
可见，在短期经营决策中，必须充分考虑相关收入、相关成本和相关业务量三大要素。
第二节产品的品种决策
一、产品品种决策的方法
（一）单位资源贡献毛益分析法
单位资源贡献毛益法是指以有关方案的单位资源贡献毛益作为决策评价指标的一种方法。
当企业生产只受到某一项资源（如某种原材料、人工工时或机器台时等）的约束，并已知备选方案中各种产品的单位贡献毛益和单位产品资源消耗额（如材料消耗定额、工时定额）的条件下，可以按下式计算单位资源贡献毛益，并以此作为决策评价指标。
单位资源贡献毛益=
（1）
该指标是个正指标，哪个方案的该项指标大，哪个方案为优。
（二）贡献毛益总额分析法
贡献毛益总额分析法是指以有关方案的贡献毛益总额指标作为决策评价指标的一种方法。
当有关决策方案的相关收入均不为零，相关成本全部为变动成本时，可将贡献毛益总额指标作为决策评价指标。
贡献毛益总额也是个正指标，哪个方案的该项指标大，哪个方案为优。
（三）差别损益分析法
差别损益分析法是指在进行两个相互排斥方案的决策时，以差别损益指标作为评价方案取舍标准的一种决策方法。
这里的差别损益等于差别收入与差别成本之差，表示企业多得的利润或少发生的损失；差别收入等于两方案相关收入之差，差别成本等于两方案的相关成本之差。
在决策时，若差别损益大于零，则前一个方案较优；若差别损益小于零，则后一个方案较优；若差别损益等于零，则两个方案效益相同。
一般通过编制差别损益分析表计算，其格式如表6—1所示。
表6—1差别损益分析表
方案
项目
A
B
差异额（Δ）
相关收入
相关成本
RA
CA
RB
CB
ΔR
ΔC
差别损益
ΔP
（四）相关损益分析法
所谓相关损益分析法是指在进行短期经营决策时，以相关指标作为决策评价指标的一种方法。
表6—2相关损益分析表
方案
项目
A
B
相关收入
相关成本
RA
CA
RB
CB
相关损益
PA
PB
某方案的相关损益是指该方案的相关收入与相关成本之差。
该指标是一个正指标，即哪个方案的相关损益大，哪个方案优。
相关损益分析法通常也要编制相关损益分析表,其格式如表6—2所示。
在是否转产或增产某种产品的决策中，就可应用相关损益分析法作决策。
（五）相关成本分析法
所谓相关成本分析法是指在短期经营决策中，当各备选方案的相关收入均为零时，通过比较各方案的相关成本指标，作出方案选择的一种方法。
该法实质上是相关损益分析法的特殊形式。
相关成本是个反指标，哪个方案的相关成本最低，哪个方案最优。
（六）成本无差别点法
所谓成本无差别点法是指在各备选方案的相关收入均为零，相关的业务量为一不确定因素时，通过判断处于不同水平上的业务量与成本无差别点业务量之间的关系，来作出互斥方案决策的一种方法。
注意此法要求各方案的业务量单位必须相同，方案之间的相关固定成本水平与单位变动成本水平恰好相互矛盾，即第一个方案的相关固定成本大于第二个方案的相关固定成本，而第一个方案的单位变动成本又恰恰小于第二个方案的单位变动成本，否则，无法应用该法。
成本无差别点业务量是指能使两方案总成本相等的业务量，又叫成本分界点。
若A方案固定成本为a1，单位变动成本为b1；B方案固定成本为a2，单位变动成本为b2,且满足a1>a2,b1当成本无差别时，y1=y2,即
a1+b1x=a2+b2x
x0=
（2）
或=
（3）
当业务量在0~x0范围内变化时，则固定成本低的B方案优于A方案；
当业务量大于x0时，则固定成本高的A方案优于B方案；
当业务量等于x0时，则两方案成本相等，效益无差别。
二、生产决策的具体内容举例
（一）新产品开发的决策
企业必须不断地开发新产品，促进产品更新换代，才能不断满足社会需要，维持和扩大市场占有率，取得经营主动权。
这里介绍的新产品开发的品种决策，是指可以利用企业现有剩余生产能力来开发某种在市场上有销路的新产品，而且已经掌握可供选择的多个新品种方案的有关资料。
在新产品开发的品种决策中，若有关方案不涉及追加专属成本，就可以采用单位资源贡献毛益法和贡献毛益总额分析法决策。
例1．假定某公司设计生产能力为10,000机器小时，但实际开工率只有原生产能力的70%，现准备将剩余生产能力用来开发新产品甲或新产品乙。
老产品及新产品甲、乙的有关资料如表6—3所示。
要求根据上述资料作出开发哪种新产品较为有利的决策分析。
表6—3
摘要
老产品
（实际）
新产品甲
（预计数）
新产品乙
（预计数）
每件定额
销售单价
单位变动成本
固定成本总额
8机器小时
84元
78元
6机器小时
60元
50元
4机器小时
58元
51元
25,000元
解：
由于该公司是在生产能力有剩余的情况下开发新产品，并不增加固定成本，故25000元是决策的无关成本。
可以用上述两种方法决策。
（1）单位资源贡献毛益法
甲产品的单位资源贡献毛益=
=1.67（元/小时）
乙产品的单位资源贡献毛益=
=1.75（元/小时）
结论：
开发新产品乙，因为乙产品的单位资源贡献毛益大于甲产品单位资源贡献毛益。
（2）贡献毛益总额分析法
剩余生产能量=10,000×（1-70%）=3,000（机器小时）
最大产量：
甲产品：
=500（件）
乙产品：
=750（件）
贡献毛益总额：
Tcm甲=（60-50）×500=5000（元）
Tcm乙=（58-51）×750=5250（元）
结论：
开发新产品乙的方案较优，因为比开发新甲产品多获利250元。
当新产品开发的品种决策方案中涉及追加专属成本时，就无法继续使用单位资源贡献毛益分析法和贡献毛益总额分析法，而应当考虑使用差别损益分析法进行决策。
例2．仍以例1资料。
假如该公司制造新产品甲需支付专属成本1200元，制造新产品乙需支付专属成本1560元，则开发哪种新产品有利？
解：
由于专属成本是相关成本，故应在决策分析过程中加以考虑。
计算过程见表6—4。
表6—4差别损益分析表单位：
元
方案
项目
开发甲产品
开发乙产品
差异额
相关收入
相关成本合计
其中:
增量成本
专属成本
30,000
26,200
25000
1,200
43,500
39,810
38,250
1,560
-13,500
-13,610
差别损益
+110
计算表明，差别损益大于零，开发新甲产品比开发新乙产品可多获利110元。
应该注意的是：
计算差别收入与计算差别成本的方案排列顺序必须保持一致。
（二）亏损产品的决策
亏损产品的决策，主要研究在企业组织多品种生产时，如果某一产品的收入低于按完全成本法计算的产品成本，出现了亏损，那么是按照原有规模继续生产该亏损产品，还是停止生产该亏损产品？
下面从两方面讨论。
1．剩余能力无法转移时，亏损产品是否停产的决策
所谓生产能力无法转移，是指当亏损产品停产以后，闲下来的生产能力无法被用于其他方面，即既不能转产，也不能将有关设备对外出租。
在这种情况下，只要亏损产品提供的贡献毛益大于零，就不应当停产。
如果该亏损产品的贡献毛益小于或等于零，其本身又不属于国计民生必需的产品，就可以考虑停止生产。
这是因为，继续生产能提供正的贡献毛益的亏损产品至少可以为企业补偿一部分固定成本，如果停止生产，作为无关成本的固定成本仍然还要发生，就要转由其他产品负担，最终导致整个企业减少相当于该亏损产品所能提供的贡献毛益那么多的利润。
例3．某公司生产甲、乙、丙三种产品，它们的贡献毛益总额合计为22000元，其中乙产品贡献毛益总额为7,000元。
乙产品由于分担了9,000元的固定成本，因而亏损了2,000元。
三种产品的固定成本总额合计为18,000元。
要求：
（1）计算三种产品的营业净利合计；
（2）如停止生产乙产品，剩余生产能力无法转移，计算：
①甲、丙两种产品的贡献毛益总额合计；
②甲、丙两种产品的营业净利合计；
（3）作出乙产品应否停产的决策，并说明原因。
解：
（1）营业净利合计=22,000-18,000=4,000（元）
（2）①甲、丙产品的贡献毛益总额=22,000-7,000=15,000（元）
②甲、丙产品的营业净利合计=15,000-18,000=-3000（元）
（3）结论：
不应停产。
因为乙产品能提供7,000元的贡献毛益，如停止乙产品的生产，反而亏损3,000元，将使企业共损失7,000元。
2．剩余能力可以转移时，亏损产品是否停产的决策
如果亏损产品停产以后，闲置下来的生产能力可以转移，如用于承揽零星加工业务，或将有关设备对外出租（这里暂不考虑转产其他产品）时，就不能按第一种情况进行决策，必须进一步考虑有关机会成本因素。
如果亏损产品创造的贡献毛益大于与生产能力转移有关的机会成本，就不应停产。
不然的话，企业将因此而多损失相当于该亏损产品创造的贡献毛益与有关的机会成本之差那么多的利润。
如果亏损产品创造的贡献毛益小于与生产能力转移有关的机会成本，就应停产。
如果亏损产品创造的贡献毛益等于与生产能力转移有关的机会成本，停止或继续生产亏损产品都可以。
例4．假定例3中其他资料不变，但剩余生产能力可以转移，若将闲置设备对外承揽加工业务（或对外出租），可望获得的贡献毛益（或年租金收入）为8,800元。
要求：
不计算，直接作出当年是否停产亏损乙产品的决策，并说明理由。
解：
由于继续生产乙产品方案的贡献毛益为7,000元，小于其机会成本（承揽加工业务可望获得的贡献毛益或出租的租金收入）8,800元,因而应当停止生产乙产品，这样可使企业多获得利润1,800元。
（三）是否接受特殊价格追加订货的决策
在企业尚有一定剩余生产能力可以利用的情况下，如果外单位要求低于正常价格甚至低于计划产量的平均单位成本的特殊价格追加订货量，企业是否可考虑接受这种条件荷刻的追加订货呢？
应针对不同情况区别对待。
1．简单条件下的决策
当追加订货不冲击本期计划任务（正常订货）的完成，又不要求追加专属成本而且剩余能力无法转移时，只要特殊订货单价大于该产品的单位变动成本，就可以接受该追加订货。
这里所说的追加订货不冲击本期计划任务，是指当追加订货小于或等于剩余生产能力时，企业可利用其剩余生产能力（即企业生产能力与正常订货之差）完成追加订货的生产，而不会妨碍正常订货的经营。
2．复杂条件下的决策
（1）当追加订货冲击正常计划生产任务时
若该订货会妨碍本期原有计划任务的完成，应将由此而减少的正常收入作为追加订货方案的机会成本。
当追加订货的贡献毛益额足以补偿这部分机会成本时，则可以接受订货。
（2）当追加专属成本时
若该订货要求追加专属成本，则接受此追加订货方案的可行条件是：
该方案的贡献毛益大于专属成本。
（3）当剩余能力可以转移时
当企业有关的剩余生产能力可以转移时（以上两种情况均假定剩余生产能力无法转移），则应将与此有关的可能收益作为追加订货方案的机会成本综合考虑。
例5．甲企业本年计划生产1000件A产品，正常价格为80元/件，年初编制的成本计划见表6—5。
1月份乙企业要求向甲企业追加订货200件A产品，特殊订价为50元/件。
要求：
就以下各不相关方案作出可否接受此项追加订货的决策。
表6—5成本计划表产销量：
1000件单位：
元
成本项目
总成本
单位成本
直接材料
直接人工
变动性制造费用
固定性制造费用
销售及管理费用
24000
12000
4000
10000
5000
24
12
4
10
5
合计
55000
55
（1）企业最大生产能力为1200件，剩余能力无法转移，追加订货不需要追加专属成本。
（2）企业最大生产能力为1160件，剩余能力无法转移，也不需追加专属成本。
（3）企业最大生产能力为1200件，剩余能力也无法转移，但追加订货要求经过某台专用设备加工，该设备价值1800元。
（4）最大生产能力1180件，剩余能力可以转移，若对外出租可获租金收入200元，追加订货要求追加1100元专属成本。
解：
（1）单位变动成本为24+12+4=40元
∵特殊订价50元>单位变动成本40元
∴可接受此追加订货,且可多获利润共计（50-40）×200=2000元。
（2）企业最大生产能力为1160件，原计划生产1000件，故追加订货200件中只能有160件可利用剩余生产能力，属于相关产量，其余40件要冲击原计划产量，但这40件不论是否接受追加订货均要安排生产，对于增量成本而言属于无关产量。
机会成本反映的是由于追加订货影响正常计划完成（只完成960件）而减少的正常收入。
计算过程如表6—6所示
表6—6相关损益分析表单位：
元
方案
项目
接受追加订货
拒绝追加订货
相关收入
相关成本
其中：
增量成本
机会成本
50×200=10,000
9,600
40×160=6400
80×40=3200
0
0
0
相关损益
+400
0
在此情况下，接受订货的相关损益为+400元，比拒绝订货多400元，所以应当考虑接受此追加订货。
（3）编制差别损益分析表如表6—7所示。
表6—7差别损益分析表单位：
元
方案
项目
接受追加订货
拒绝追加订货
差异额
相关收入
相关成本合计
其中:
增量成本
专属成本
50×200=10,000
9,800
40×200=8,000
1,800
0
0
0
0
+10,000
+9,800
差别损益
+200
可见，订货可多获200元利润，应接受追加订货。
在这种情况下，亦可按以下标准进行决策：
如果特殊订价>原单位变动成本+
（4）
则就可接受订货；反之，则拒绝。
（4）编制相关损益表计算见表6—8。
由计算可知，接受订货的相关损益比拒绝订货的相关损益少100元，故不应接受追加订货。
表6—8相关损益分析表单位：
元
方案
项目
接受追加订货
拒绝追加订货
相关收入
相关成本
其中：
增量成本
专属成本
机会成本
50×200=10,000
10,100
40×180=7,200
1,100
80×20+200=1,800
0
0
0
0
相关损益
-100
0
本例中交替使用了相关损益分析法和差别损益分析法，其实用哪一种方法都会得出相同的结论。
教材P177习题四
（1）单位变动成本=1990-490=1500（元/件）
因为客户出价1580元＞1500元，所以接受该订货，可多获利润
80*1000=80000元
（2）接受订货相关收入=1000*1580=1580000元
相关成本=1000*1500+100*（2400-1580）=1582000
相关损益=-2000元
拒绝订货的相关损益=0
结论：
拒绝订货，否则将减少利润2000元。
（四）有关产品是否深加工的决策
在这类决策中，深加工前的半成品、联产品或副产品的成本（无论是变动成本还是固定成本）都属于沉没成本，是与决策无关的非相关成本，相关成本只包括与深加工有关的成本，而相关收入则包括直接出售和加工后出售的有关收入。
一般用差别损益分析法进行决策分析比较简便。
1．半成品是否深加工的决策
半成品本来是企业连续生产的中间产品，但它们也往往可以直接上市出售，如纺织厂生产的细纱既可以进一步加工为布，也可以直接出售；白灰厂生产的生石灰，既可以进一步加工为熟石灰，也可以直接出售。
深加工后的半成品售价一定要高于半成品售价，但相应要追加一定的深加工成本。
因此，在进行半成品是否深加工决策时，不仅要考虑作为半成品和产成品的销路问题，还要考虑有关售价、加工成本、专属成本、现有深加工能力及其是否可以转移的问题。
当半成品与产成品的投入产出比不为1:
1时，要考虑它们的相关产量。
例6．某企业每年生产并销售12,000件A产品。
经测算，2005年该产品单价为100元，按完全成本法计算的单位生产成本为60元，其中单位变动成本为50元。
企业现已掌握将A产品深加工为单价为150元，有市场销路的新产品B的技术，只要支付15000元租入一套装置，就可以在本年内将10,000件A产品加工为B产品；A、B产品之间的投入产出数量比为1:
0.9；此外，每加工一件B产品，需要追加变动加工成本30元。
要求：
作出是否将A产品深加工为B产品的决策，并说明决策结论的理由。
解：
根据题意，直接出售A产品方案的相关业务量为10,000件；将A产品深加工为B产品方案的相关业务量为9,000件；将A产品深加工为B产品方案的专属成本为15,000元。
计算过程如表6—9所示。
决策结论：
应当将10,000件A产品深加工为B产品，因为这样可使企业比直接出售A产品多获得65,000元利润。
2．联产品是否深加工的决策
在某些石油化工企业中，经常会出现在同一生产过程中同时生产出若干种经济价值较
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