中小型企业会计准则.docx
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中小型企业会计准则
台灣省會計師公會暨台北市會計師公會
委託專題研究
我國發展「中小型企業會計準則」必要性及可行性之研究
研究報告
中華民國九十九年七月十三日
研究人員學經歷彙總表
類別
姓名
學經歷
專長
主持人
李建然
國立政治大學會計博士
現任國立台北大學會計系教授
現任台灣櫃檯買賣中心上櫃審議委員
現任中華民國審計準則委員會委員
財務會計、審計及資本市場之實證研究
協同主持人
陳信吉
國立台北大學會計博士
義守大學會計系助理教授
財務會計
研究助理
劉福運
國立台北大學會計系碩士班研究生
梁宏康
國立台北大學會計系博士班研究生
目錄
第壹章緒論1
第一節研究動機及背景1
第二節研究目的4
第三節研究方法6
第貳章世界主要國家中小企業會計準則發展現狀8
第一節世界主要國家小企業會計準則發展8
第二節IFRSforSMEs宣布後各國採用情況32
第參章國內財務會計準則與IFRSforSMEs之介紹34
第一節IFRSforSMEs之發展及概述34
第二節台灣GAAP與IFRSforSMEs之比較及分析41
第肆章專家深度訪談及座談108
第一節進行步驟、參與人員及座談議題108
第二節座談結論109
第伍章結論與建議114
第一節結論與建議114
第二節研究限制116
參考文獻………………………………………………………………117
表目錄
表一世界主要國家發展中小型企業會計準則彙總表27
表二IFRSforSMEs發展之重要歷程……………..……………….34
表三IFRSforSMEs各節之主題及相對應之國際會計準則公報...35
表四IFRSforSMEs與國內財務公報異同及對於中小企業
影響之解析………………………………………………...…….42
第1章緒論
本章共分三節，第一節說明本研究之動機及背景；第二節則闡述本研究之目的及議題；最後第三節說明執行本研究之研究方法及步驟。
第一節研究動機及背景
在台灣經濟發展的過程中，中小型企業扮演非常重要的角色，即使截至目前為止，中小型企業仍占有國內企業相當大的比重。
依據2007年經濟部所編製之「中小型企業白皮書」指出，2005年中小型企業的數量占全部企業的比重高達97.77%；而其就業人口，亦占全部就業人口的76.66%，其對台灣整體經濟的影響不可謂不大。
由於中小型企業之資金來源，主要來自業主、銀行及其他私人借貸，與一般上市（櫃）公司之資金來源為一般社會大眾及銀行有相當大的差異，因而造成中小型企業及上市（櫃）公司財務報表的使用者有相當大的不同。
然而，儘管財務報表的使用者、目的及效益各異，台灣目前中小型企業及上市（櫃）公司所依據之財務會計準則卻幾乎完全一樣。
目前主要的財務會計準則，多為在公開市場募集資金的上市櫃公司所訂作，其所設定的財務報表使用者，最主要為一般投資大眾，與中小企業財務報表的主要使用者可能有所不同。
近十年來,由於台灣上市（櫃）公司跨國募集資金愈趨頻繁，為吸引國際資金投資台灣資本市場，台灣財務會計準則之制定便逐步朝向與國際接軌的方向發展。
目前我國財務會計準則之制定架構，係以國際會計準則為依據，再參酌我國之特有情形修訂而成。
而商業會計法及其施行細則在會計處理及財務報表編製方面，亦要求比照財務會計準則之規定。
換言之，在台灣不論是上市（櫃）公司或是中小型企業，有關財務會計之帳務處理及財務報表之編製皆須依循同樣之規範。
財務會計長久以來一直扮演兩種角色，一為資訊的角色（informationperspectiverole），一為契約的角色（contractperspectiverole）（WattsandZimmerman,1986）。
前者的角色與資本市場的發展及變化息息相關，肇始於美國1929年股市的大崩盤，才促使政府出面透過財務會計準則，對上市（櫃）公司財務報表進行管制。
因此，財務會計準則的最高指導原則，即在提供公司外部使用者有用（usefulness）的資訊，以供決策上之使用。
但會計最原始的角色則為契約角色，任何一個組織，可視為由許多利害衝突的利益團體所組成，例如，公司可視為股東（又可分為內部股東及外部股東）、債權人、員工、供應商，甚至於是政府（透過租稅及補貼移轉財富）等利害關係團體所組成的組織（JensenandMeckling,1976）。
因組織的資源有限，某一特定利益團體多拿一點資源，即代表其他利益團體將少拿一點資源，所以利益團體間存在利益衝突。
各利益團體間既有利益衝突，即必須以契約約定各利益團體間的權利義務，而會計資訊往往被用來作為分配權利與承擔義務的基礎，如員工分紅（股東與員工間的財富分配）通常以會計盈餘作為分配的基礎。
由於會計資訊的性質具備客觀性及可驗證性，因而會計資訊常被作為契約制訂的基礎。
且因會計資訊係由管理當局（代理人）所提供，股東（主理人）自然會要求會計資訊要以保守的方式產生，否則經理人會有誘因，利用操弄會計資訊，增加其自身的財富，如此將會使其他利害關係人對公司資源的分配權減少,而產生不利的影響。
在契約角色下，其主要目的不在提供外部資訊人資訊，以作為投資決策。
總而言之，財務報表所提供之會計資訊，因上市（櫃）公司與非上市（櫃）公司財務報表使用者的不同，前者希冀會計資訊能多偏重資訊傳遞的角色；而對於後者而言，使用者希望其多偏重在契約的角色，其扮演的角色及效用會有所不同（WattsandZimmerman,1986）。
然而近20多年來，隨著資本市場的迅速發展，不論是美國的一般公認會計原則，或者是國際會計準則，其對會計準則的制訂，已從傳統重視契約的角色，逐漸轉向資訊傳遞的角色；即會計品質由重視可靠性逐漸轉向攸關性，以符合資本市場報表使用者的需求。
如部分有價證券的評價，由成本與市價熟低法改為市價法，衍生性金融商品必須以市價入帳及評價，若未有市價，亦必須加以設算，而固定資產的評價，亦逐漸由成本的分攤，轉為現值的評價。
這些市值或現值的計算，不見得都存在客觀或可驗證的資訊加以衡量，但為強調資訊的攸關性，唯有藉由管理當局的主觀經驗加以計算，由此可知，會計準則的制定已逐漸向資訊的角色傾斜。
除了會計扮演資訊傳遞的角色愈形重要之外，在資本市場加速發展的同時，由於資本市場使用者對會計資訊的需求亦同步增加，因此形成會計「資訊超載」的現象。
早在1995年，美國會計師協會（AICPA）的PrivateCompaniesPracticeExecutiveCommittee（PCPEC）的研究即指出，會計準則超載的現象，對中小型企業的影響最為嚴重。
其主要原因為財務會計為一門應用科學，會計資訊也是一種商品，在提供會計資訊時，勢必須考慮其成本效益，即只有當會計資所能產生的效益高於其產生之成本時，才值得提供。
就其效益面而言，中小型企業其主要財務報表使用者並非外部投資人，財務會計所扮演的角色，主要為契約的角色。
當財務報表所使用之會計準則越複雜，且受到管理當局主觀判斷重大的影響，將削弱會計資訊契約的角色，對報表使用者之效用亦將減少。
就其成本面而言，目前財務會計準則及財務報告的各項規範，多是為了大型上市（櫃）公司而制訂，主要的目標在於幫助公司提供良好的財務資訊，供投資大眾作決策，對中小型企業而言，實施起來既複雜又成本高昂。
正因為如此，早在1990年代，許多國家即已將中小型企業與上市（櫃）公司之財務會計準則予以分流。
例如，英國則更早在1997年11月即發布適用於中小型企業會計準則，「小型企業財務報告準則」（FinancialReportingStandardforSmallerEntities,FRSSE）；而香港則在2005年8月22日即正式頒布了「中小型企業財務報告框架及準則」（SmallandMedium-sizedEntityFinancialReportingFrameworkandFinancialReportingStandard，SME-FRF），凡適用該準則的企業，可以在2005年1月1日或以後開始的會計期間採用此準則；中國亦於2005年4月27日，由財政部頒布「小企業會計制度」，並自2005年1月1日在中國境內實施。
由於財務會計準則分流逐漸成為各國之趨勢，於是國際會計準則理事會（InternationalAccountingStandardsBoard,IASB）亦在歷經近六年的討論，於2009年7月9日發布國際中小企業財務報導準則（InternationalFinancialReportingStandardforSmallandMediumEntities，文后簡稱IFRSforSMEs）作為各國中小型企業財務報導之依據。
隨著IFRSforSMEs的發布，目前已有許多國家宣布將直接採用IFRSforSMEs做為他們國內中小型企業財務報導之依據。
台灣之上市（櫃）公司及公開發行公司將分別於2013年及2015年起，開始採用全套國際財務報導準則（文后簡稱FullIFRS，以便與IFRSforSMEs做區別），非公開發行公司或中小型企業之財務會計準則是否應與FullIFRS分流？
如果要分流，又應該如何分流等議題？
是我國主管機關、會計師界及中小型企業相當關心的重要議題。
第二節、研究目的
由上述可知，歐盟及亞洲的主要國家，為解決中小型企業報表主要使用人與使用目的皆不同於大型企業的問題，已開始著手制訂適用於中小型企業的會計準則與財務報告，為中小型企業另訂一套財務會計準則已儼然成為國際趨勢。
台灣中小型企業仍為台灣經濟發展最重要的主力，是否應為中小型企業另訂一套財務會計準則，實為一值得探討之議題。
此外，自2009年7月9日IASB所發布之IFRSforSMEs以來，雖然已有許多國家宣布直接採用（adoption）IFRSforSMEs，但仍有許多國家宣布不會採用IFRSforSMEs，或只是允許它們國家的中小型企業採用IFRSforSMEs（這些國家通常有自已訂定之中小型企業財務會計準則）。
我國為IASB的會員國，是否應直接採用IFRSforSMEs？
或須考量台灣自己特有之環境及實務，為台灣中小型企業另訂一套財務會計準則？
亦是相當重要的問題。
因此，本研究之目的旨在藉由蒐集目前國際財務會計準則分流的情況；分析IASB所發布之IFRSforSMEs，並與國內現行財務會計準則進行比較與分析，企圖瞭解台灣直接採用IFRSforSMEs的適當性及可能產生之衝擊；最後，透過與專家深度訪談的過程，評估發展我國「中小企業財務會計準則」之必要性及可行性。
具體而言，藉由以上資料之蒐集、分析及專家訪談，企圖回答下列問題：
1.台灣是否應制定「中小型企業財務會計準則」作為台灣中小型企業財務報表之編製之依據，而不是依據現行以上市（櫃）公司為主之一般公認財務會計準則？
2.中小型企業之定義為何：
目前各國對「中小型企業」的定義不盡相同，台灣應該如何定義「中小型企業」？
3.是否應給予中小型企業自行選擇使用FullIFRS或「中小型企業財務會計準則」之權利？
4.假設未來台灣應為中小型企業制定「中小型企業財務會計準則」，未來制定「中小型企業財務會計準則」可能的方向？
（直接使用目前財務會計準則、IFRSforSMEs或自行發展中小型企業財務會計準則）
5.如果台灣自行發展「中小型企業財務會計準則」，則應由那個機構負責制訂？
而且如何簡化中小型企業財務會計準則，以符合台灣中小型企業之需要。
本研究相信，針對上述問題之瞭解，將有助於解決推行適用中小型企業會計準則之爭議。
第三節、研究方法
由於目前台灣各界對剛發布之IFRSforSMEs仍然相當陌生，甚至對國際大小財務會計準則分流的趨勢不甚瞭解，為免受訪者在不清楚IFRSforSMEs及國際趨勢的情況下，可能提出不成熟意見，而影響研究的成果。
因此，本研究將先蒐集世界各國大小財務會計準則分流的情況，並分析IASB所發布之IFRSforSMEs，並與國內現行財務會計準則進行比較與分析。
最後，將上述分析資料先送交受訪對象，使其瞭解相關訊息後，再進行深度訪談，以彙整受訪者之意見。
此外，考量本研究之議題屬會計專業問題，非會計專業人員可能無法完全瞭解分析之資料，又有鑑於會計師為財務資訊需求者及供給者之中介者，較能考量供需雙方之需求，故訪談之對象將僅限於會計師。
具體而言，在研究方法上主要是採用文獻分析與深度訪談兩大類方式進行，依序分別說明如下：
一、文獻分析
雖然目前許多國家，甚至國際會計準則委員會，已制訂或計畫制訂適用於中小型企業之財務會計準則，然由於各國國情不同，各國對中小型企業的定義及對其所制定之財務會計準則（例如採用應計基礎或現金基礎等）仍有許多差異。
因此，本研究首先將以文獻探討的方式，蒐集國外相關之文獻，以瞭解國外發展「中小企業財務會計準則」的現況、發展「中小企業財務會計準則」過程中所遭遇的問題及困難及制訂「中小企業財務會計準則」之成本及效益，以作為我國制定「中小企業財務會計準則」之借鏡。
此外，為讓受訪者一併評估我國直接採用IFRSforSMEs之適當性及衝擊，亦將比較分析IFRSforSMEs與國內現行財務會計準則的差異，供受訪者參考。
二、深度訪談
為讓受訪會計師能深入瞭解相關議題之內容，深度訪談前，將先前分析整理之資料送交擬受訪之會計師，並事先擬定訪談之議題，以期使受訪會計師能有充分的時間做較深入之思考。
最後，舉行深度訪談彙整受訪會計師相關問題之意見、建議及解決方案。
第貳章世界主要國家中小企業會計準則發展現狀
本章共分二節，第一節彙整世界主要國家發展中小型企業會計準則之歷程及狀況；第二節則彙整自2009年7月9日IASB宣布IFRSforSMEs後，目前各國採用的狀況。
第一節世界主要國家小企業會計準則發展
一、美國
美國目前所有企業中，僅有17,000多家在SEC登記上市，有將近99.7%的企業並未上市，由此可知私有化企業占美國企業的多數，對美國經濟的影響非常重大。
早在1970年代，美國就已經對於中小型企業是否需制訂其所專屬的會計準則進行討論的，如McGillandArnstein（1972）即提出私有化企業若遵循所有的一般公認會計準則，將會增加其無謂的成本。
Falk,Gobdel,andNaus（1976）的研究指出，金融機構在評估私有化企業時，會特別注意以下幾點：
1.對於資產負債表中較重要的項目，會注重其揭露，相對於公開發行公司較重視損益表（如每股盈餘）的資訊，有所不同。
2.有關或有負債、長期負債、租賃及確定承諾等的相關資訊。
3.財務狀況變動表。
4.會計政策的揭露，特別是會計原則變動時。
5.有關每股盈餘、物價指數的調整及生產線報告等資訊較不在意。
6.鼓勵這些私有化企業的財務報表，經由會計師查核。
7.對於未經查核的財務報表，揭露與一般公認會計原則不一致的相關資訊。
而Combell（1984）亦指出，商業銀行在評估私有化企業的財務資訊時，不會去注意每股盈餘及遞延所得稅的資訊；反而較注重資本租賃與營業租賃的資訊。
雖然上述學者及會計師指出，若要求私有化企業完全採用一般公認會計準則，可能會造成無效率，使私有化企業提供的成本大於效益，因此考慮單獨制訂一套中小企業專用的會計準則，以降低中小企業的成本並且提升效率。
但有學者（Naus,1974）認為中小企業仍然應適用一般公認會計準則，其理由如下：
1.若採用兩套會計準則，會弱化會計師公允表達與充分揭露的立場。
2.私有化企業仍然會有接觸到公開環境的可能性。
除了Naus（1974）表達反對針對私有化的企業制定另一套會計準則之外，Abdel-Khalik（1983）接受FASB的委託，針對銀行與私有化企業的經理人員，調查是否真有需要對私有化企業另訂一套會計準則。
研究結果顯示，銀行界希望不論是公開發行公司或者是私有化的公司，均能適用相同的會計準則，以利其決策的制訂；但有經理人員並不存在相同的看法。
因此FASB暫緩針對私有化企業，另行制訂會計準則。
然而在1995年，AICPA的PrivateCompaniesPracticeExecutiveCommittee（簡稱PCPEC）發現中小企業面臨嚴重的「準則超載」（standardsoverload）的問題，因此在1996年AICPA建議由FinancialAccountingFoundation（FAF）雇用FASB的有此方面經驗的成員進行研究。
而事實上早在1989年的CPAJournal即有報導AICPA的PrivateCompaniesPracticeSection（PCPS）曾經倡導在某些狀況下，允許中小企業採用另外的衡量基礎，而非採用另一套GAAP。
因此在2004年AICPA的私有化企業財務報告小組（PrivateCompanyFinancialReportingTaskForce），特別針對私有化企業的經理人、從業會計師及財務報表的使用者（債權人、投資人及創投），進行調查，以瞭解私有化企業依一般公認會計原則所編製的財務報表，是否符合外部使用人的需求及是否符合成本效益的考量。
該小組列示12項一般公認會計原則，請上述關係人，針對這12項GAAP對其是否具有重要性而給予高、中、低等不同的評分。
12項GAAP列示如下：
1．會計應計基礎。
2．現金流量表。
3．負債與權益的分類（例如可強制贖回的金融工具如可贖回特別股的分類）。
4．綜合淨利。
5．遞延所得稅資產及負債。
6．以公平市價衡量資產及負債。
7．擔保品以市價衡量。
8．無形資產。
9．資本租賃與營業租賃。
10．退休金及退休後給付。
11．權益薪酬的計算方式。
12．不定權益投資公司（variable-interestentities）編製合併報表。
研究結果發現，受訪者一致認為應計基礎會計、現金流量表、負債與權益的區分對於中小企業而言是相當重要的。
而會計師所認為重要的項目如綜合淨利、公平市價評價等較為複雜的會計處理，並未受到報表的使用人及公司經理人的重視。
至於退休金及退休後給付會計、資本租賃與營業租賃、無形資產及不定權益投資公司編製合併報表等項目，外部報表使用者與經理人較為重視但並未獲會計師的高度重視。
遞延所得稅資產及負債、擔保品的市值衡量，同為報表外部使用人及會計師所重視，但較不為經理人所重視。
最後權益薪酬的計算方式，不論是報表使用人、會計師或企業經理人皆認為並非重要的項目。
雖然私有化企業財務報表的利害關係對於會計原則各有其偏好，但其普遍認為遵循GAAP所能產生的效益大於其成本。
雖然美國從很早就開始重視中小企業採用一般會計準則的適用性，但至今仍未有相關會計準則的發佈，僅是由美國中小企業財務報告委員會（PrivateCompanyFinancialReportingCommittee）每年定期討論，關於已發佈的公報及新公報對於中小企業是否適用的意見，提供FASB做為未來制訂中小企業會計準則的一項參考指標。
AICPA的私有化企業財務報告小組強烈建議主張應另建立一套適用私有化企業的GAAP，但FASB並不傾向另建立一套新的準則，雖然其認可私有化企業財務報表的各利害關係人對財務報表的需求與公開發行公司不同，但並不一定須要建立兩套的GAAP。
2008年5月美國會計師協會的理事會議（AICPA'sgoverningCouncil）修訂專業守則規則203及規則204，認可IASB為準則的制訂機構，因此，只要是美國會計師協會的成員，可以依據IFRS或IFRSforSMEs作為其財務報導的基礎。
然而此項規定，美國各州會計委員會尚未正式通過。
美國的證券交易委員會（SecuritiesandExchangeCommittee）對於美國企業是否以自願或強制的方式，在未來採用IFRS作為財務報表的編製基礎的討論，僅及於上市公司。
對於中小企業或非營利性組織是否適用國際會計準則的問題則無進一步的討論。
2009年12月17日，美國會計師協會、財務會計發展基金會（FinancialAccountingFoundation）及州會計委員會全國聯合會宣布要提出適合中小企業的高品質會計準則，預計在2011年將發表正式的報告。
有關美國對於中小企業的定義，美國的經濟發展委員會（CommitteeforEconomicDevelopment）認為中小企業為具有下列一項或多項標準：
1.獨立經營管理，通常業主即為經理人。
2.由個人或某一小團體提供資金來源，且資金提供者掌握公司所有權
3.經營範圍多限於地方性，員工與所有者居於同一區域內，但市場則不限於同區域。
至於美國對於中小企業量化的標準，主要分為下列幾類：
1.製造業：
每年營業額在350萬美元以下者，經常雇用從業人員數在500人以上，1,000人以下者
2.礦業：
每年營業額在350萬美元至1,250萬美元以下者，經常雇用從業人員數在500人以下者。
3.運輸業：
每年營業額350萬美元以上，1,250萬美元以下，經常雇用從業人員數在500人以上，1,500人以下者。
4.營建業：
每年營業額在700萬美元以下者。
5.零售業：
每年營業額在350萬美元以上，1,350萬美元以下者。
6.批發業：
經常雇用從業人員數在500人以下者。
7.服務業：
每年營業額在350萬美元以上，1,450萬美元以下。
二、國際會計準則
國際會計準則委員會（IASC，InternationalAccountingStandardsCommittee）於1972年成立，是由澳洲、加拿大、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國、愛爾蘭與美國等國共同立，負責制定國際會計準則公報（InternationalAccountingStandards；IAS），其後逐漸地受到世界其他國家的重視，於2001年改組為國際會計準則理事會（InternationalAccountingStandardsBoard，IASB），改組後其所制定之國際會計準則改稱為（InternationalFinancialReportingStandards，IFRS）。
IASC共制定了41號IAS，其中34號IAS現仍屬有效，IASB成立迄今（2010/06）則制定了9號IFRS。
在2000年12月時，IASC提出對於制定中小型企業國際會計準則需求的看法，並於2001年初開始發展適合中小型企業會計準則的專案計畫，委員會設立了一個專門工作小組，對於所發布的公報提供有關的建議。
有鑑於中小企業的財務報表使用者對財務資訊的需求與上市櫃公司有所不同，為減少必要的資訊揭露、根據企業規模豁免一些報告要求及簡化對應納稅款的計算。
IASB於2004年6月委員會發佈了「中小企業會計準則初步看法」（PreliminaryViewsonAccountingStandardsforSmallandMedium-sizedEntities），以尋求各界的意見，而後經過接受各界回應之後，其後在2006年11月IASB發佈了「中小企業國際會際準則」（InternationalFinancialReportingStandardforSmallandMedium-sizedEntities，簡稱IFRSforSMEs）的草案，並在2007年2月公佈正式草案，此草案提供一套比IFRS較簡單的準則，以編製一般目的財務報表。
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