12注会审计范永亮习题班041第四十一讲.docx
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12注会审计范永亮习题班041第四十一讲
第四十一讲审计报告
主要内容
一、确定非无保留意见的类型
1.确定非无保留意见类型，取决于：
（1）导致非无保留意见事项的性质：
是重大错报，还是重大范围受限；
（2）导致非无保留意见事项对财务报影响的广泛性的判断。
2.财务报表整体的重要性是判断错报或范围受限是否重大的标准：
（1）如错报或范围受限达到或超过重要性（水平或性质），属于重大影响；
（2）如错报或范围受限低于或接近重要性，应谨慎考虑影响是否重大。
3.对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：
（1）“广泛”：
不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；
（2）“深入”：
影响的特定要素、账户或项目是财务报表的主要组成部分；
（3）“严重”：
当与披露相关时，产生的影响对理解财务报表至关重要。
导致非无保留意见的事项
这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性
重大不广泛
重大且广泛
财务报表存在重大错报
保留
否定
无法获取充分适当的审计证据
保留
无法表示
二、增加强调事项段的具体情形汇总
P478
1.运用持续经营假设适当但个别事项存在重大不确定性,已作出充分披露；
P479
2.持续经营假设不适当，但采用了适当的替代基础且做充分披露；
P486
3.针对第二时段期后事项，管理层有限修改了财务报表，注册会计师有限延伸了针对期后事项的程序后的选择之二[强调段或其他段]；
P487
4.针对第三时段期后事项，管理层修改了财务报表，并采取措施确保收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，延伸了针对期后事项的程序[强调段或其他段]；
P515
5.异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；
P515
6.提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则；
P515
7.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难；
P524
8.上期财务报表的错报尚未更正，且没有重新出具审计报告，但对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露。
三、增加其他事项段的具体情形汇总
P389
1.管理层没有针对违反法规行为采取适合具体情况的补救措施，注册会计师不能解除业务约定[只能发表无法表示意见（审计信息）]。
考虑增加其他事项段；
P486
2.针对第二时段期后事项，管理层有限修改了财务报表（财务信息），注册会计师有限延伸了针对期后事项的审计程序（审计信息），可以增加[强调段或其他段]；
P487
3.针对第三时段特定期后事项，管理层修改了财务报表（财务信息），并采取措施确保收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，注册会计师延伸了针对期后事项的程序，可增加（审计信息）[强调段或其他段]；
P517
4.由于管理层对审计范围施加的限制导致的影响具有广泛性，不能解除业务约定，可以考虑增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定（审计信息）。
考虑增加。
P517
5.法律法规或惯例要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告（审计信息），可以增加；
P517
6.对两套以上财务报表出具审计报告的情形（审计信息）；
P517
7.限制审计报告分发和使用的情形（审计信息）；
P525
8.比较信息：
如果上期财务报表已由前任注册会计师审计（审计信息）。
当注册会计师决定提及该情况时，应当增加[很好的例子]
P526
9.比较信息：
如果上期财务报表未经审计（审计信息），应当增加。
P527
10.如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同（审计信息），应当增加，以披露导致不同意见的实质性原因。
P528
11.上期财务报表由前任审计（审计信息），但上期财务报表及审计报告没有对外提供，应当在其他事项段中说明：
（1）上期财务报表已由前任注册会计师审计；
（2）前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）；（3）前任注册会计师出具的审计报告的日期。
P528
12.如前任对存在重大错报的上期报表发表了无保留意见（审计信息），应与管理层沟通并要求其告知前任[安排三方会谈]，但前任不对上期报表重新出具报告。
可以在其他事项段中指出前任对更正前的上期财务报表出具了报告。
P528
13.如上期财务报表未经审计（审计信息），应当增加。
P532
14.在审计报告日前发现已审财务报表与其他信息存在重大不一致，需要修改其他信息（审计信息）而管理层拒绝修改时，考虑增加[三种选择之首]，以对其他信息与已审计财务报表存在重大不一致的事项做出说明。
四、对应数据
（一）总体要求
（二）上期自己审：
上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理
（三）上期自己审：
上期财务报表存在[没有查出的]重大错报时的报告要求
（四）上期前任审：
上期财务报表已由前任审计时的报告要求
（五）上期没人审：
上期财务报表未经审计时的报告要求
五、比较报表[几乎都涉及“其他段”]
（一）总体要求
（二）上期自己审计：
本期对上期报表发表的意见与以前发表的意见不同
（三）上期前任审、报告未公布：
上期财务报表由前任注册会计师审计
（四）上期前任审、上期有错报：
认为存在影响上期财务报表的重大错报
（五）上期没人审：
上期财务报表未经审计
六、重大不一致与对事实的重大错报
代表性试题
最近3年题型、题量、考点统计
年度
题型
题量
分值
考点
2009
综合
1
5
比较数据、强调事项段
1.[2009年,综合题,15分]A和B注册会计师首次接受委托，负责审计上市公司甲公司20×8年度财务报表。
相关资料如下：
资料一：
甲公司持有联营企业40％的股权，20×8年度按权益法核算确认的投资收益占当年未审利润总额的30％。
联营企业20×8年度财务报表由其他注册会计师审计。
资料二：
A注册会计师从固定资产明细账的期初余额中选取样本，检查采购合同和发票等原始单证，以获取与固定资产原值的期初余额相关的各项认定的审计证据。
资料三：
B注册会计师对主营业务收入的发生认定进行审计，编制了审计工作底稿，部分内容摘录如下（金额单位：
万元）：
记账凭证日期
记账凭证编号
记账凭证金额
发票日期
出库单日期
20×8年1月5日
转字10
12
20×8年1月8日
20×8年1月8日
20×8年2月20日
转字30
-120
20×8年2月20日
不适用
20×8年2月28日
转字45
7
20×8年2月27日
20×8年2月27日
20×8年3月20日
转字40
8
20×8年3月19日
20×8年3月19日
（略）
20×8年11月3日
转字4
10
20×8年11月2日
20×8年11月2日
20×8年11月15日
转字28
200
20×8年11月14日
20×8年11月14日
20×8年12月10日
转字50
250
20×8年12月10日
20×8年12月10日
审计说明：
（1）根据销售合同约定，在客户收到货物、验收合格并签发收货通知后，甲公司取得收取货款的权利。
审计中已检查销售合同。
（2）已检查记账凭证日期、发票日期和出库单日期，未发现异常。
发票和出库单中的其他信息与记账凭证一致。
（3）11月转字28号和12月转字50号记账凭证反映的销售额较高，财务经理解释系调整售价所致。
（4）2月转字30号记账凭证反映，甲公司在20×7年度销售并确认收入的一笔交易，于20×8年2月发生销货退回。
甲公司未按规定调整20×7年度财务报表，前任注册会计师于20×8年3月对甲公司20×7年度财务报表出具了标准审计报告。
[前任审计的财务报表存在重大错报,应安排三方会谈]
资料四：
因主导产品不符合国家环保要求，政府部门于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生产和销售该类产品[个别事项]。
A和B注册会计师复核了管理层对持续经营能力作出的评估和拟采取的应对措施，认为在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的[假设合理]，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性[存在重大不确定性]。
甲公司已在财务报表附注中作出充分披露[已披露]。
[无保留意见,强调事项段]
要求：
（1）针对资料一，如果A和B注册会计师拟参与其他注册会计师对联营企业的风险评估工作，指出通常应当实施哪些审计程序。
（2）针对资料二，假定不考虑其他条件，就答题卷第9页给出的与固定资产原值的期初余额相关的认定，逐项指出A注册会计师实施的审计程序是否可以获取充分、适当的审计证据；如果不能获取充分、适当的审计证据，指出针对这些认定应当实施的一项主要实质性程序和审计路径起点。
将答案直接填入相应的表格内。
（3）针对资料三中的审计说明第
（1）至（3）项，逐项指出B注册会计师实施的审计程序中存在的不当之处，并简要说明理由。
（4）针对资料三中的审计说明第（4）项，假定不考虑其他条件，如果拟对20×8年度财务报表出具标准审计报告，按照《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据》的要求，指出管理层和注册会计师分别应当采取哪些措施。
（5）假定只存在资料四所述情况，代为续编以下审计报告。
审计报告
甲公司全体股东：
（引言段略）
一、管理层对财务报表的责任（略）
二、注册会计师的责任（略）
三、审计意见
××会计师事务所中国注册会计师：
A（签名并盖章）
（盖章）中国注册会计师：
B（签名并盖章）
中国××市二○×九年×月×日
【答案】
（1）
A和B注册会计师可以实施下列程序参与其他注册会计师对联营企业的风险评估工作：
①与其他注册会计师或联营企业管理层讨论对甲公司有重要影响的业务活动。
②与其他注册会计师讨论错误或舞弊导致联营企业财务报表出现重大错报的风险。
③复核其他注册会计师对已识别的重大错报风险的工作记录。
（2）
相关认定
是否可以获取充分、适
当的审计证据（是／否）
主要实质性程序
审计路径起点
存在
否
从固定资产明细账的期初余额中选取样本，检查至固定资产实物
固定资产明细账的期初余额
完整性
否
选取固定资产实物，检查至固定资产明细账的期初余额
固定资产实物
权利和义务
否
从固定资产明细账的期初余额中选取样本，检查至产权证明文件等相关原始单
固定资产明细账的期初余额
计价和分摊
是
（3）
①第
（1）项中，未测试收货通知单。
根据销售合同，应以获取客户签发的收货通知单作为收入确认的时点，检查出库单并不足以就发生认定获取充分、适当的审计证据。
②第
（2）项中，对1月转字10号记账凭证未实施进一步检查。
该记账凭证的日期早于发票日期和出库单日期。
③第（3）项中，对11月转字28号和12月转字50号记账凭证未实施进一步检查，上述两笔记账凭证反映的销售额明显高于其他测试项目，有可能表明存在舞弊，不应仅依赖管理层的解释。
（4）
①管理层应当采取下列措施；一是更正上期财务报表[并采取措施使原已收到20X7年度财务报表的使用者知悉修改情况]；二是在本期财务报表中对比较数据进行恰当调整和列报，使之与更正后的上期财务报表一致，并在附注中对更正情况作出充分披露。
②注册会计师应当采取下列措施，一是[前任注册会计师]针对更正的上期财务报表重新出具审计报告。
二是[现任注册会计师]针对管理层采取的措施实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据。
（5）续编审计报告
审计报告
甲公司全体股东：
（引言段略）
一、管理层对财务报表的责任（略）
二、注册会计师的责任（略）
三、审计意见
我们认为，甲公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了甲公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。
四、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，甲公司的主导产品不符合国家环保要求，应在20×9年9月30日之前停止生产和销售该类产品。
甲公司管理层已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的应对措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
本段内容不影响已发表的审计意见。
××会计师事务所中国注册会计师：
A（签名并盖章）
（盖章）中国注册会计师：
B（签名并盖章）
中国××市二○×九年×月×日
2.[2009年，原制度，综合题，12分]公开发行A股的甲股份有限公司（以下简称甲公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。
A和B注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计，确定财务报表层次的重要性水平为200万元。
甲公司20×8年度财务报告于20×9年4月20日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。
其他相关资料如下：
资料一：
甲公司未经审计的20×8年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下（金额单位：
人民币万元）：
项目
20×8年度
资产总额
90000
营业收入
60000
利润总额
3000
净利润
2500
资料二：
在对甲公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到下列事项：
（1）20×8年1月起，甲公司开始研发X产品专利技术，且拥有可靠的技术和财务资源等支持。
截止到20×8年10月31日，共发生研发支出2700万元，其中：
科技成果应用研究费用900万元[管理费用]，生产前的模型设计和测试费用1800万元[无形资产]。
20×8年11月1日[从当月开始摊销]，该专利技术达到预定用途，甲公司将其确认为无形资产，并做如下会计处理：
借记“无形资产”2700万元，贷记“研发支出——资本化支出”2700万元；该无形资产的估计使用寿命为5年，净残值为零，甲公司按直线法摊销，并做如下会计处理：
借记“管理费用”90万元[2700÷60×2=90,这是按2700万元2个月摊销计算的摊销额]，贷记“累计摊销”90万元。
对事项
（1），应提请甲公司做以下审计调整分录：
1.调整无形资产价值[科技成果应用研究费用900万元不应计入无形资产，应计入管理费用]:
借：
管理费用9000000
贷：
无形资产9000000
2.调整无形资产摊销，摊销金额=900／（5×12）×2=30（万元）:
借：
无形资产（累计摊销）300000
贷：
管理费用300000
对审计意见的考虑：
上述错报导致资产、利润总额均虚增870万元（超过了重要性200万元），占资产总额的870/90000=0.97%，利润总额的870/3000=29%。
上述错报对资产负债表的影响“重要不广泛”，对利润表的影响很重要，但不影响现金流量表。
对财务报表整体的影响“重要不广泛”，保留为宜。
（2）20×8年9月20日，甲公司从乙公司采购一批汽车零部件，不含税价格为2000万元[含税价格2000×1.17=2340]，增值税税率为17%。
由于甲公司发生财务困难，无法按期支付货款，经与乙公司协商，于20×8年12月25日实施债务重组：
乙公司同意减免甲公司1000万元债务，余额由甲公司用现金清偿。
甲公司于次日付款，并做如下会计处理：
借：
应付账款23400000
贷：
银行存款13400000
营业外收入——债务重组收益10000000
甲公司认为持续经营不存在问题，因此没有在财务报表附注中披露该项资产重组。
对事项
（2），应提请甲公司在其20×8年度财务报表附注中将该事项作为债务重组事项进行披露
对审计意见的考虑：
债务减免的金额高达1000万元，属于重大事项。
如只列报而不披露，财务报表使用者只能获悉1000万元债务的减少，但无法获悉减少的原因系“减免”，也无法获悉因营业外收入（1000万元）的原因，将误导使用者对其财务状况、经营成果（16.7%）、现金流量的正确理解。
保留意见。
（3）20×8年10月25日，甲公司为某高新技术项目向银行申请配套流动资金贷款，同时申报政府财政贴息。
根据与银行签订的贷款协议，贷款期限自20×8年11月1日至20×9年10月31日[包含08年2个月]，贷款金额为20000万元，年利率为6%。
20×8年11月1日，政府部门批准拨付贴息资金600万元，甲公司于当日收到该笔资金，并做如下会计处理：
借记“银行存款”600万元，贷记“营业外收入[应为“递延收益”]—政府补助”600万元。
[年末还应摊销2个月（600/12×2=100万元）的，未摊销]
对事项（3），应提请甲公司做以下审计调整分录：
借：
营业外收入——政府补助6000000
贷：
递延收益6000000
借：
递延收益1000000
贷：
营业外收入——政府补助1000000
或：
借：
营业外收入——政府补助5000000
贷：
递延收益5000000
对审计意见的考虑：
错报500万元——属于重大错报，比例较低——影响不广泛，保留为宜。
（4）20×8年12月，甲公司购入500万元汽车电子仪表。
20×9年1月7日[非调整事项]，甲公司遭受水灾，导致该批仪表全部报废。
甲公司对20×8年度财务报表做如下调整：
借记“资产减值损失”500万元，贷记“存货—存货跌价准备”500万元。
对事项（4），应提请甲公司做以下审计调整分录：
调整冲回存货跌价准备，
借：
存货5000000
贷：
资产减值损失5000000
此事项为资产负债表日后因自然灾害导致资产发生的重大损失事项，应在财务报表附注中作为资产负债表日后非调整事项披露。
对审计意见的考虑：
错报500万元——属于重大错报，比例较低——影响不广泛，保留为宜。
（5）20×8年12月25日，甲公司总经理办公会议决定将持有的丙公司40%股权以28000万元的价格转让给控股股东，该项长期股权投资的账面价值为19000万元、评估价值为28000万元。
20×8年12月27日，甲公司收到全部股权转让款，并做如下会计处理：
借：
银行存款280000000
贷：
长期股权投资190000000
投资收益90000000
上述股权转让事项已经20×9年1月10日召开的董事会会议审议通过[转让日在次年]，并拟在20×8年度财务报表附注中披露。
对事项（5），因该项股权交易20×8年度尚未经董事会、股东会批准，该项股权转让交易在20×8年度不能予以确认，A和B注册会计师应提请甲公司做以下审计调整分录：
借：
长期股权投资190000000
投资收益90000000
贷：
其他应付款280000000
对审计意见的考虑：
错报减少资产19000万元，占资产总额的21%，重要不广泛；错报导致虚增利润9000万元，占利润总额的9000/3000=300%，将亏损粉饰为盈利，性质严重，重大且广泛，否定意见。
要求：
（1）如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项
（1）至事项（5），分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？
若需提出审计调整建议，直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对甲公司20×8年的税费、递延所得税资产和递延所得税负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。
（2）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司分别只存在资料二的5个事项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项
（1）至事项（5）提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，指出A和B注册会计师应当针对该5个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。
（3）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司只存在资料二中的事项
（1），并且拒绝接受A和B注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，代为续编以下审计报告。
[注：
此处按2012年教材改编]
审计报告
甲股份有限公司全体股东：
一、对财务报表出具的审计报告
（引言段略）
（一）管理层对财务报表的责任（略）
（二）注册会计师的责任（略）
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。
）
ABC会计师事务所中国注册会计师：
A（签名并盖章）
（盖章）中国注册会计师：
B（签名并盖章）
中国××市二〇×九年四月二十日
【答案】
（1）
①对事项
（1），A和B注册会计师应提请甲公司做以下审计调整分录：
调整无形资产价值，
借：
管理费用9000000
贷：
无形资产9000000
调整无形资产摊销，摊销金额=900／（5×12）×2=30（万元），
借：
无形资产（累计摊销）300000
贷：
管理费用300000
②对事项
（2），A和B注册会计师应提请甲公司在其20×8年度财务报表附注中将该事项作为债务重组事项进行披露。
③对事项（3），A和B注册会计师应提请甲公司做以下审计调整分录：
借：
营业外收入——政府补助6000000
贷：
递延收益6000000
借：
递延收益1000000
贷：
营业外收入——政府补助1000000
或：
借：
营业外收入——政府补助5000000
贷：
递延收益5000000
④对事项（4），A和B注册会计师应提请甲公司做以下审计调整分录：
调整冲回存货跌价准备，
借：
存货5000000
贷：
资产减值损失5000000
此事项为资产负债表日后因自然灾害导致资产发生的重大损失事项，应在财务报表附注中作为资产负债表日后非调整事项披露。
⑤对事项（5），因该项股权交易20×8年度尚未经董事会、股东会批准，该项股权转让交易在20×8年度不能予以确认，A和B注册会计师应提请甲公司做以下审计调整分录：
借：
长期股权投资190000000
投资收益90000000
贷：
其他应付款280000000
（2）
就事项
（1），A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告；
就事项
（2），A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告：
就事项（3），A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告：
就事项（4），A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告：
就事项（5），A和B注册会计师应当出具否定意见的审计报告；
（3）代为续编审计报告：
审计报告
甲股份有限公司全体股东：
一、对财务报表出具的审计报告
（引言段略）
（一）管理层对财务报表的责任（略）
（二）注册会计师的责任（略）
（三）导致保留意见的事项
甲公司将科技成果应用研究费用900万元予以资本化记入无形资产，同时多摊销无形资产30万元，不符合企业会计准则的规定。
如果对财务报表进行调整，甲公司20×8年度利润总额将减少870万元[所得税、股东权益因条件所限无法计算]。
（四）保留意见
我们认为，除受到前段所述事项的重大影响外，甲公司财务报表已按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映甲公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。
）
ABC会计师事务所中国注册会计师：
A（签名并盖章）
（盖章）中国注册会计师：
B（签名并盖章）
中国××市二〇×九年四月二十日
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