第八章 无形资产和其他资产.docx
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第八章无形资产和其他资产
第八章无形资产和其他资产
学习目标：
1.了解无形资产的概念、特点和分类；
2.理解无形资产的确认条件；
3.掌握无形资产初始计量的会计处理；
4.掌握无形资产后续计量的会计处理；
5.掌握无形资产处置的会计处理。
第一节无形资产概述
一、无形资产定义及特征
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产具
有以下特征：
1．由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源
无形资产作为一项资产，具有一般资产的本质特征，即由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益。
通常情况下，企业拥有或者控制的无形资产应当拥有其所有权并且能够为企业带来未来经济利益。
但在某些情况下并不需要企业拥有其所有权，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该项无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利益，具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权或者使用权，并受法律的保护。
比如，企业自行研制的技术通过申请依法取得专利权后，在一定期限内拥有了该专利技术的法定所有权；又比如，企业与其他企业签订合约转让商标权，由于合约的签订，使商标使用权转让方的相关权利受到法律的保护。
2．无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权利，某项技术或是某种获取超额利润的综合能力。
它们不具有实物形态，比如，土地使用权、商标权、非专利技术等。
无形资产为企业带来经济利益的方式与固定资产不同，固定资产是通过实物资产的的磨损和转移为企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益，不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。
某些无形资产的存在有赖于实物载体。
比如，计算机软件需要存储在介质中，但这并不改变无形资产本身不具有实物形态的特性。
在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要来作为判断的依据，例如，数字控制机床是一种装有程序控制系统的自动化机床，没有计算机软件就不能运行，说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。
无论是否存在实物载体，只要将一项资产归类为无形资产，则不具有实物形态仍然是无形资产的特征之一。
3．无形资产具有可辨认性
要作为无形资产进行核算，该资产必须是能够区别于其他资产可单独辨认的，如企业持有的专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、特许权等。
符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：
（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认。
某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售、转让等，这种情况下也视为可辨认无形资产。
（2）产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。
4．无形资产属于非货币性资产
非货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。
无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。
货币性资产主要有现金、银行存款、应收账款、应收票据和短期有价证券等，它们的共同特点是直接表现为固定的货币数额，或在将来收到一定货币数额的权利。
应收款项等资产则不属于非货币性资产。
另外，虽然固定资产也属于非货币资产，但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同，固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上市通过某些权利、技术等优势为企业带来未来经济利益。
二、无形资产的内容
无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。
1．专利权
专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。
发明，是指对产品、方法或者其改进所提出的新的技术方案。
外观设计，是指对产品的形状、图案或者其结合以及色彩与形状、图案的结合所作出的富有美感并适用于工业应用的新设计。
发明专利权的期限为20年，使用新型专利权和外观设计专利权的期限为10年，均自申请日起计算。
2．非专利技术
非专利技术，也称专有技术。
它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。
非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。
工业专有技术，指在生产上已经采用，仅限于少数人知道，不享有专利权或发明权的生产、装配、修理、工艺或加工方法的技术知识，可以用蓝图、配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来，也可以通过卖方派出技术人员进行指导，或接受买方人员进行技术实习等手段实现；商业贸易专有技术，指具有保密性质的市场情报、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况的有关知识；管理专有技术，指生产组织的经营方式、管理方法、培训职工方法等保密知识。
非专利技术并不是专利法的保护对象，非专利技术用自我保密的方式来维持其独占性，具有经济性、机密性和动态性等特点。
3．商标权
商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。
商标权指专门在某类制定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。
经商标局核准注册的商标为注册商标，包括商品商标、服务商标和集体商标、证明商标；商标注册人享有商标专用权，受法律保护。
集体商标，是指以团体、协会或者其他组织名义注册，供该组织成员在商事活动中使用，以表明使用者在该组织中的成员资格的标志；证明商标，是指由对某种商品或者服务具有监督能力的组织所控制，而由该组织以外的单位或者个人用于其商品或者服务，用以证明该商品或者服务的原产地、原料、制造方法、质量或者其他特定品质的标志。
注册商标的有效期为10年，自核准注册之日起计算。
注册商标有效期满，可以给予6个月的宽展期。
宽展期满仍未提出申请的，注销其注册商标。
每次续展注册的有效期为10年。
4．著作权
著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。
著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。
著作权人包括作者和其他依法享有著作权的公民、法人或者其他组织。
著作权属于作者，创作作品的公民是作者。
由法人或者其他组织主持，代表法人或者其他组织意愿创作，并由法人或者其他组织承担责任的作品，法人或者其他组织视为作者。
作者的署名权，修改权，保护作品完整权的保护期不受限制。
公民的作品，其发表权、复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利的保护期，为作者终生及其死亡后50年，截止于作者死亡后第50年的12月31日；如果是合作作品，截止于最后死亡的作者死亡后第50年的12月31日。
5．特许权
特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。
通常有两种形式，一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等等；另一种指企业间依照签订的合同，有期限或无期限使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。
特许权业务涉及特许权受让人和让与人两个方面。
通常在特许权转让合同中规定了特许权转让的期限、转让人和受让人的权利和义务。
转让人一般要向受让人提供商标、商号等使用权，授权专有技术，并负责培训营业人员，提供经营所必须的设备和特殊原料。
受让人则需要向转让人支付取得特许权的费用，开业后则按营业收入的一定比例或其他计算方法支付享有特许权费用。
此外，还要为转让人保守商业秘密。
6．土地使用权
土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。
根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。
企业取得土地使用权的方式大致有行政划拨取得、外购取得（例如以缴纳土地出让金方式取得）及投资者投资取得几种。
第二节无形资产的确认与初始计量
一、无形资产的确认条件
无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个确认条件时，才能予以确认。
1．与该资产有关的经济利益很可能流入企业
作为无形资产确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业。
通常情况下，无形资产产生的未来经济利益可能包括在销售商品、提供劳务的收入中，或者企业使用该项无形资产而减少或节约的成本中，或体现在获得的其他利益中。
例如，生产加工企业在生产工序中使用了某种知识产权，使其降低了未来生产成本，而不是增加未来收入。
实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。
在实施这种判断时，需要对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当由明确的证据支持，比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。
同时，更为重要的是关注一些外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产的产品的市场等。
在实施判断时，企业的管理当局应对无形资产的预计使用寿命内存在的各种因素作出最稳健的估计。
2．该无形资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。
比如，企业内部生产的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠计量，不作为无形资产确认。
又比如，一些高科技企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定在一定期限内不能为其他企业提供服务。
在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，且形成这些知识所发生的支出难以计量，因而不能作为企业的无形资产加以确认。
二、无形资产的初始计量
无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。
对于不同来源取得的无形资产，其初始成本构成也不尽相同。
1．外购的无形资产
外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
下列各项不包括在无形资产的初始成本中：
（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失，以及在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是无形资产达到预定用途必不可少的，则有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。
外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，通过“未确认融资费用”账户核算，在付款期间内按照实际利率法进行摊销计入财务费用。
【例8-1】神华公司2008年1月1日从HD公司购入一项商标权，经与HD公司协商采用分期付款方式支付款项。
合同规定，该项商标权总价款900000元，每年12月31日付款300000元，三年付清。
假定银行同期贷款利率为6%，商标权采用直线法分5年摊销，未确认融资费用采用实际利率法摊销，不考虑其他相关税费。
神华公司的会计业务处理如下：
（1）2008年1月1日，确认该商标权的入账价值和未确认的融资费用：
商标权现值=300000×（P/A，6%，3）=300000×2.6730=801900（元）
未确认融资费用=900000－801900=98100（元）
各期未确认融资费用计算结果，见表8-1。
表8-1未确认融资费用分摊表单位：
元
年份
分期付款额
①
确认的融资费用
②=期初④×6%
应付本金减少额
③=①－②
应付本金余额
④=期初④－③
2008.01.01
801900
2008.12.31
300000
48114
251886
550014
2009.12.31
300000
33001
266999
283015
2010.12.31
300000
16985
283015
0
合计
900000
98100
801900
—
借：
无形资产——商标权801900
未确认融资费用98100
贷：
长期应付款900000
（2）2008年12月31日付款时：
借：
长期应付款300000
贷：
银行存款300000
借：
财务费用48114
贷：
未确认融资费用48114
（3）2009年12月31日付款时：
借：
长期应付款300000
贷：
银行存款300000
借：
财务费用33001
贷：
未确认融资费用33001
（4）2010年12月31日付款时：
借：
长期应付款300000
贷：
银行存款300000
借：
财务费用16985
贷：
未确认融资费用16985
2．自行研究与开发的无形资产
（1）研究阶段与开发阶段的划分
为了保持和取得技术上的领先地位，企业每年需要在新产品、新工艺、新技术等方面的研究与开发上投入一定数量的资金，通过研究与开发活动取得专利或非专利技术。
对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。
研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。
研究阶段是探索性的，是为进一步开发活动收集及进行相关方面的准备。
如为获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。
该阶段是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均具有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动能够带来未来经济利益，因此，研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期损益。
开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
如生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。
（2）开发阶段支出资本化条件
开发阶段是建立在研究阶段的基础上，对项目的开发具有针对性，形成成果的可能性较大。
对于开发阶段的支出，能满足无形资产的定义及相关确认条件的，才能予以资本化，计入无形资产的成本。
开发阶段，判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括。
①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（3）内部研发的无形资产的计量
企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。
如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。
对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
（4）自行研究与开发的无形资产会计处理
为了正确计算研究阶段和开发阶段的支出及自行开发无形资产的成本，企业应设置“研发支出”账户，以核算企业在研究与开发过程中发生的各项支出。
“研发支出”账户可按研究开发项目，区别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。
企业自行研发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。
【例8-2】2007年1月1日，神华公司经董事会批准自行研究、开发一项专利技术。
该公司在研究开发过程中发生材料费500万元、人工工资100万元，以及其他费用400万元，总计1000万元，其中，符合资本化条件的支出为600万元。
2007年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。
神华公司的会计业务处理如下：
①发生研发支出：
借：
研发支出——费用化支出4000000
——资本化支出6000000
贷：
原材料5000000
应付职工薪酬1000000
银行存款4000000
②2007年1月31日，该专利技术已经达到预定用途：
借：
管理费用4000000
无形资产6000000
贷：
研发支出——费用化支出4000000
——资本化支出6000000
3．投资者投入的无形资产
投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。
如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。
【例8-3】神华公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于神华公司，双方协议价格为300万元，神华公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。
神华公司的会计业务处理如下：
借：
无形资产3020000
贷：
实收资本3000000
银行存款20000
4．取得的土地使用权的处理
企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
但下列情况除外：
①房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
②企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。
③企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。
【例8-4】2010年1月1日，神华公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付4000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出6000万元，工资费用4000万元，其他相关费用5000万元等。
该工程已经完工并达到预定可使用状态。
假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。
为简化核算，不考虑其他相关税费。
神华公司的会计业务处理如下：
（1）支付转让价款：
借：
无形资产——土地使用权40000000
贷：
银行存款40000000
（2）在土地上自行建造厂房：
借：
在建工程150000000
贷：
工程物资60000000
应付职工薪酬40000000
银行存款50000000
（3）厂房达到预定可使用状态：
借：
固定资产150000000
贷：
在建工程150000000
（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：
借：
管理费用800000
制造费用6000000
贷：
累计摊销800000
累计折旧6000000
5．其他方式取得的无形资产
其他方式取得的无形资产包括非货币性资产交换取得的无形资产、债务重组取得的无形资产、政府补助取得的无形资产、企业合并取得的无形资产等。
非货币性资产交换、债务重组、政府补助、企业合并等方式取得的无形资产的成本应当按照相关会计准则的具体规定确定。
第三节无形资产的后续计量
一、无形资产后续计量的原则
无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。
要确定无形资产在是使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，对于使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。
1．估计无形资产的使用寿命
企业应当在取得无形资产时分析判断其使用寿命。
估计无形资产使用寿命应考虑的主要因素包括：
（1）该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；
（2）以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；
（3）现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
（4）为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；
（5）对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似现值，如特许使用期间、租赁期间等；
（6）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
2．无形资产使用寿命的确定
某些无形资产的取得源自合同性权力或其他法定权力，其使用寿命不应超过合同性权力或其他法定权力的期限。
但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权力或其他法定权力规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。
如果合同性权力或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。
没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面的情况，例如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。
如果经过这些努力，仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。
3．无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，如由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。
如果某项无形资产计提了减值准备，这
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