中级会计实务84讲第29讲长期股权投资核算方法的转换1.docx

中级会计实务84讲第29讲长期股权投资核算方法的转换1.docx

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中级会计实务84讲第29讲长期股权投资核算方法的转换1

第二节长期股权投资的后续计量

三、长期股权投资核算方法的转换

【手写板】

（一）公允价值计量转换为权益法核算

【总体思路】视同将原投资在转换日按当日的公允价值全部出售，再将原投资和新增投资按当日公允价值回购。

所以原投资作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应将其账面价值与当日公允价值的差额计入留存收益，同时，原计入其他综合收益的金额结转至留存收益科目中，即“先卖再买”。

转换日，长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资成本

【简单记忆】长期股权投资的初始投资成本=原投资的公允价值+新投资的公允价值

基本账务处理：

借：

长期股权投资——投资成本

　贷：

银行存款等（付出对价的公允价值）

　　　其他权益工具投资（账面价值）

　　　盈余公积

利润分配——未分配利润（其他权益工具投资公允价值与其账面价值差额，或借方）

同时：

借：

其他综合收益

　贷：

盈余公积

利润分配——未分配利润

或作相反分录。

【手写板】

【提示】原持有的股权投资为交易性金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，应当转入改按权益法核算的当期损益（投资收益）。

【随堂例题27】2×17年2月，甲公司以9000000元现金自非关联方处取得乙公司10%的股权。

甲公司根据金融工具确认和计量准则将其作为交易性金融资产。

2×19年1月2日，甲公司又以18000000元的现金自另一非关联方处取得乙公司15%的股权，相关手续于当日完成。

当日，乙公司可辨认净资产公允价值总额为120000000元，甲公司对乙公司的交易性金融资产追加投资当日的公允价值15000000元。

取得该部分股权后，甲公司能够对乙公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。

不考虑相关税费等其他因素影响。

分析：

甲公司原持有10%股权的公允价值为15000000元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为18000000元，因此甲公司对乙公司25%股权的初始投资成本为33000000元。

甲公司对乙公司新持股比例为25%，应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为

30000000元（120000000元×25%）。

由于初始投资成本（33000000元）大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额（30000000元），因此，甲公司无须调整长期股权投资的成本。

2×19年1月2日，甲公司应进行如下账务处理：

借：

长期股权投资——乙公司——投资成本　　33000000

贷：

交易性金融资产　　　　　　　　　　　　9000000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　18000000

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　6000000

（二）公允价值计量或权益法转换为成本法（非同一控制）

1.原投资按照公允价值计量

转换日，长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资成本

2.原投资按照权益法核算

转换日，长期股权投资初始投资成本=转换日原投资账面价值+新增投资成本

【提示】此部分内容已在通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并中介绍，此处不再赘述。

【手写板】

（三）成本法转换为权益法

总体思路：

将处置部分股权正常作出售处理，同时对剩余股份进行追溯调整，即将剩余股权从原成本法核算调整为权益法核算。

基本账务处理：

1.处置股权导致丧失控制权

（1）处置部分

借：

银行存款（处置价款）

　贷：

长期股权投资（处置部分的账面价值）

差额：

投资收益

（2）剩余部分追溯调整

①投资时点商誉的追溯

剩余的长期股权投资初始投资成本大于按照剩余持股比例计算应享有原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；初始投资成本小于应享有原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益（若处置日与投资日在同一会计年度，则调整营业外收入）。

借：

长期股权投资——投资成本

　贷：

营业外收入（当年）

　　　盈余公积（以前年度）

　　　利润分配——未分配利润（以前年度）

②投资后的追溯调整

借：

长期股权投资

　贷：

留存收益（盈余公积、利润分配——未分配利润）（原投资日至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例）

　　　投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例）

　　　其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例）

　　　资本公积——其他资本公积（其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动×剩余持股比例）

【提示】调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。

成本法转权益法总结如下表：

①成本法核算

②调整分录

③权益法核算（①+②）

（1）初始投资：

借：

长期股权投资

贷：

银行存款等

借：

长期股权投资—投资成本

贷：

营业外收入（当年）

盈余公积（以前年度）

利润分配—未分配利润（以前年度）

（1）初始投资：

借：

长期股权投资—投资成本

贷：

银行存款等

营业外收入

（2）宣告分配现金股利：

借：

应收股利

贷：

投资收益

借：

投资收益（当年）

盈余公积（以前年度）

利润分配—未分配利润（以前年度）

贷：

长期股权投资—损益调整

（2）宣告分配现金股利时：

借：

应收股利

贷：

长期股权投资—损益调整

（3）盈利或亏损：

不作处理

借：

长期股权投资—损益调整

贷：

投资收益（当年）

盈余公积（以前年度）

利润分配—未分配利润（以前年度）

【提示】亏损作相反分录

（3）盈利或亏损：

借：

长期股权投资—损益调整

贷：

投资收益

【提示】亏损作相反分录

（4）其他综合收益变动：

不作处理

借：

长期股权投资—其他综合收益

贷：

其他综合收益

或作相反分录

（4）其他综合收益变动：

借：

长期股权投资—其他综合收益

贷：

其他综合收益

或作相反分录

（5）除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动：

不作处理

借：

长期股权投资—其他权益变动

贷：

资本公积—其他资本公积

或作相反分录

（5）除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动：

借：

长期股权投资—其他权益变动

贷：

资本公积—其他资本公积

或作相反分录

【随堂例题】甲公司原持有乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制。

2×19年11月6日，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为30000000元，未计提减值准备，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/3出售给非关联方，取得价款18000000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80000000元。

相关手续于当日完成，甲公司不再对乙公司实施控制，但具有重大影响。

甲公司原取得乙公司60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为45000000元（假定公允价值与账面价值相同）。

自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投资前，乙公司实现净利润25000000元。

其中，自甲公司取得投资日至2×19年年初实现净利润20000000元。

假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积的交易或事项。

甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司有关账务处理如下：

（1）确认长期股权投资处置损益。

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　18000000

　贷：

长期股权投资——乙公司　　　　　　　　10000000

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　8000000

（2）调整长期股权投资账面价值。

剩余长期股权投资的账面价值为20000000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2000000元（20000000-45000000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益为8000000元（20000000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；处置期初至处置日之间实现的净损益2000000元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。

借：

长期股权投资——乙公司——损益调整　　10000000

　贷：

盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　　800000

　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　7200000

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　2000000

【例题•多选题】2017年1月1日，甲公司长期股权投资账面价值为2000万元。

当日，甲公司将持有的乙公司80%股权中的一半以1200万元出售给非关联方，剩余股权对乙公司具有重大影响。

甲公司原取得乙公司股权时，乙公司可辨认净资产的账面价值为2200万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

自甲公司取得乙公司股权投资至处置投资日，乙公司实现净利润1500万元，增加其他综合收益300万元。

假定按照净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑增值税等相关税费及其他因素。

下列关于2017年1月1日甲公司个别财务报表中对长期股权投资的会计处理表述中，正确的有（　　）。

（2017年）

A.增加盈余公积60万元

B.增加未分配利润540万元

C.增加投资收益320万元

D.增加其他综合收益120万元

【答案】ABD

【解析】会计分录如下：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　贷：

长期股权投资　　　　　　　　　　1000（2000/2）

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

借：

长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　　600

　　　　　　　　——其他综合收益　　　　　　　　120

　贷：

盈余公积　　　　　　　　　　60（1500×40%×10%）

　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　540

　　　　　　　　　　　　　　　　　　（1500×40%×90%）

　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　120（300×40%）

所以，选项A、B和D正确。

【例题•多选题】因部分处置长期股权投资，企业将剩余长期股权投资的核算方法由成本法转为权益法时进行的下列会计处理中，正确的有（　　）。

（2014年）

A.按照处置部分的比例结转应终止确认的长期股权投资成本

B.剩余股权按照处置投资当期期初至处置投资日应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整当期损益

C.剩余股权按照原取得投资时至处置投资当期期初应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整留存收益

D.将剩余股权的账面价值大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，调整长期股权投资的账面价值

【答案】ABC

【解析】选项D，剩余股权的账面价值大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，不调整长期股权投资。

本讲结束，待续。

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