金融资产相关会计实务核算.docx

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金融资产相关会计实务核算

本章涉及到的会计具体准则：

　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2006）

　　《企业会计准则第23号--金融资产转移》（2006）

　　本专题应关注以下主要内容：

（1）理解并掌握金融资产的分类；

（2）掌握交易性金融资产的核算；（重点）

　　（3）掌握持有至到期投资实际利率法进行利息收入的确认及相关业务的会计处理；（重点难点）

　　（4）掌握应收票据、应收账款的确认、计量和会计处理；（重点难点）

　　（5）掌握可供出售金融资产的确认、计量和核算。

第一节　金融资产的定义和分类

　　一、什么是金融资产？

　　金融资产通常是指库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资和衍生金融工具形成的资产等。

本专题中的金融资产不包括货币资金和长期股权投资。

　　二、金融资产的分类

　　金融资产可以划分为四类：

　　Note：

　　金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。

除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产外，确因情况变化需要重分类的,可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的其他金融资产，如持有至到期投资在特定情况下可重分类为可供出售的金融资产。

　　【例题1】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（）。

　　A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资

　　B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资

　　C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　D.持有至到期投资可以重分类为可供出售的金融资产

　　『正确答案』BCD　

第二节　交易性金融资产

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　一、交易性金融资产的含义

（一）含义：

交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等以及国债期货、股指期权、远期合同等部分衍生的金融工具。

（二）特征：

以公允价值计量且其变动计入当期损益——“公允价值变动损益”。

　　Note：

　　有些金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，是为了企业风险管理或战略投资需要所作出的规定。

　　二、交易性金融资产的会计处理

　　主要学习：

　　1.企业取得交易性金融资产（初始成本的构成）

　　2.持有期间的股利或利息（确认投资收益）

　　3.交易性金融资产的期末计量（变动差额计入“公允价值变动损益”）

　　4.交易性金融资产的处置（收益如何倒挤？

）

（一）账户

（二）核算

　　1.取得时：

以公允价值作为其入账成本，交易费用计入当期损益。

交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。

交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

另外，企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。

　　借：

交易性金融资产——成本（购买时的公允价值）

　　　　投资收益（发生的交易费用）

　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　贷：

银行存款等（支付的总价款）

　　【例题2】甲公司2012年4月3日以每股2.3元购买A公司的股票10万股，另外支付了交易费用0.5万元，其中每股含有已宣告但尚未发放的现金股利0.2元。

甲企业将其划分为交易性金融资产，其取得时的会计分录：

　　『正确答案』

　　2012年4月3日，购入股权时

　　借：

交易性金融资产——成本　　21（2.3－0.2）×10

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　0.5

　　　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　2

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　23.5

　　【例题3】甲公司于2012年7月2日购入A公司于2012年1月1日发行的债券，债券面值为10万元，票面利率为6%（等于实际利率），每年于6月30日和12月31日付息。

A公司本应于2012年6月30日支付的利息，至2012年7月2日仍未支付，于2012年7月5日支付。

债券的买价是10.4万元，另支付交易费用0.4万元。

甲企业将其划分为交易性金融资产，其取得时的会计分录：

　　『正确答案』

　　取得时的购买价格里含有已经形成了的半年的利息但尚未取得，所以：

　　初始成本=10.4-10×6%×6/12=10.1（万元）

　　借：

交易性金融资产　　　　　　　　10.1

　　　　应收利息　　　　0.3（10×6%×6/12）

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　0.4

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　10.8

　　2.持有期间的股利或利息

　　持有期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。

（1）确认：

　　借：

应收股利/应收利息

　　　　贷：

投资收益

（2）收到：

　　借：

银行存款

　　　　贷：

应收股利/应收利息

　　【例题4】接例题3，2012年12月31日，甲公司确认利息并于2013年1月5日收到。

　　『正确答案』

　　1.2012年12月31日

　　借：

应收利息　　　　0.3（10×6%×6/12）

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　0.3

　　2.2013年1月5日

　　借：

银行存款　　　　0.3

　　　　贷：

应收利息　　　　0.3

　　3.交易性金融资产的期末计量：

　　交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。

　　单独设置“公允价值变动损益”科目，利润表单独设置“公允价值变动损益”报告项目。

（1）公允价值>账面价值

　　借：

交易性金融资产——公允价值变动

　　　　贷：

公允价值变动损益

（2）公允价值<账面价值

　　借：

公允价值变动损益

　　　　贷：

交易性金融资产——公允价值变动

　　【例题5】接例题2，2012年4月20日，甲公司实际发放现金股利。

2012年6月30日，A公司股票每股市价变为2.5元（若为1.9元？

）。

　　『正确答案』

　　1.2012年4月20日实际发放时：

　　借：

银行存款　　　　　2

　　　　贷：

应收股利　　　　2

　　2.2012年6月30日，确认公允价值变动：

　　借：

交易性金融资产——公允价值变动　　4[10×（2.5－2.1]

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　4

　　3.若2012年6月30日，A公司股票每股市价为1.9元，会计处理：

　　借：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　10×（2.1-1.9）2

　　　　贷：

交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　　　　2

　　4.交易性金融资产的处置——结转相关的账户余额，差额挤入“投资损益”。

（1）转让：

　　借：

银行存款等（实收金额）

　　　　贷：

交易性金融资产（账面价值）

　　　　　　应收股利/应收利息（尚未收到的冲销）

　　　　　　投资收益（倒挤差额，贷或者借方）

（2）同时：

　　借：

公允价值变动损益

　　　　贷：

投资收益

　　或：

　　借：

投资收益

　　　　贷：

公允价值变动损益

　　【例题6】2012年1月1日，某企业以410万元从证券公司购入甲公司当日发行的两年期债券作为交易性金融资产，并支付相关税费1.5万元；该债券票面金额为400万元，每半年付息一次，年利率为4%；7月1日，企业收到利息8万元；8月20日，企业以405万元的价格出售该投资。

假定不考虑其他相关税费和相应资产公允价值变动。

企业出售该投资确认的投资收益为（）万元。

　　A.－14.5　　B.－13　　C.－3　　D.－5

　　『正确答案』D

　　总结：

　　出售时的投资收益＝出售时的净价（扣除手续费等相关费用）－购入时的初始成本

　　出售时的投资收益=405-410=-5（万元）

　　【例题7】2012年12月1日，交易性金融资产购入成本为100元；2012年12月31日，其公允价值为110元；2013年2月10日，将其出售，售价115元。

　　『正确答案』

　　1.2012年12月1日购入

　　借：

交易性金融资产——成本　　　　　　　100

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　100

　　2.2012年12月31日期末计价

　　借：

交易性金融资产——公允价值变动　　　　10

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　10

　　3.2013年2月10日出售

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　115

　　　　贷：

交易性金融资产——成本　　　　　　　100

　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　10

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　5

　　借：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　10

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　10

　　【课外练习】2012年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2012年6月30日该股票每股市价为7.5元，2012年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。

至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2013年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。

假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。

　　要求：

编制上述经济业务的会计分录。

第三节　持有至到期投资

　　一、债券的发行方式和利率之间的关系

　　表1债券的发行方式和利率之间的关系

发行方式

利率间关系

发行价格

平价发行

票面利率＝市场利率

发行价格＝面值

溢价发行

票面利率>市场利率

发行价格>面值

折价发行

票面利率<市场利率

发行价格<面值

　　二、持有至到期投资的含义及特征

（一）含义

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

（二）特征

　　1.到期日固定、回收金额固定或可确定；

　　2.企业有明确意图持有至到期；

　　存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

（1）持有该金融资产的期限不确定；

（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；

　　（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；

　　（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

　　对于债券赎回权在发行方的不影响此投资“持有至到期”的意图界定，但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。

　　3.有能力持有至到期。

　　三、持有至到期投资的会计核算

　　主要包括以下几个环节：

（一）账户

（二）初始计量

　　以公允价值入账，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分。

企业取得金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始入账金额。

　　初始成本＝购入时的公允价值＋交易费用（不包括宣告或形成但未收到的现金股利和利息）

　　（三）核算

　　1.企业取得的持有至到期投资。

　　借：

持有至到期投资——成本（面值）

　　　　　　　　　　　——应计利息（债券买入时所含的未到期利息）　　　　　　　　　

　　　　　　　　　　　——利息调整（公允价值＋交易费用－债券购入时所含的已到付息期但尚未领取的利息－债券面值）（溢价记借，折价记贷）

　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　贷：

银行存款

　　【例题8】甲公司于2012年1月1日购入B公司2012年1月1日发行的一批债券作为持有至到期投资核算，面值是50万，年利率是6%，期限5年。

每年末支付利息，到期还本，购买价款是51.8万元，另支付交易费用1万，则甲公司购入债券时的账务处理为：

　　『正确答案』

　　借：

持有至到期投资——成本（面值）　　50

　　　　　　　　　　　——利息调整　　　2.8

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　52.8

　　【例题9】2012年1月1日，甲公司购买了乙公司于2011年1月1日发行的面值为80万元，年限5年，票面利率为5%的债券划分为持有至到期投资。

购买日实际支付的价款为80万元,另外支付交易费用为1.85万元，按年支付利息，付息日为每年的1月5日，到期还本。

　　『正确答案』

　　购买价款中含有已经生成的一年利息，需要从成本中剔除，计入应收利息。

　　初始成本=80+1.85-80*5%=77.85（万元）

　　借：

持有至到期投资——成本　　　　　　80

　　　　应收利息　　　　　　　　　　　　　4

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　81.85

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　2.15

　　2.持有至到期投资利息收入的确认——实际利率法

　　计算公式：

　　利息收入＝期初持有至到期投资摊余成本×实际利率

　　应收利息＝面值×票面利率

　　利息调整摊销额＝利息收入-应收利息

　　期初持有至到期投资摊余成本

　　＝初始成本＋/－利息调整累计摊销额

　　＝面值＋/－利息调整摊余金额

　　计算步骤：

（1）计算实际利率；

　　计算方法：

按照内含报酬率的计算方法，采取内插法估算。

　　公式记忆：

横坐标的差值比＝对应纵坐标的差值比

（2）计算应计利息；

　　（3）计算利息收入；

　　（4）计算利息调整摊销额。

　　【例题10】

　　2012年1月1日，甲公司支付价款1200元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1000元，票面利率8%，按年支付利息，本金最后一次支付。

　　『正确答案』

　　因为发行价＞面值，所以实际利率＜票面利率

　　假设利率i1为4%，查表得（P/A,4%,5）＝4.452，

　　（P/F,4%,5）＝0.822

　　P1＝1000×8%×（P/A,4%,5）＋1000×（P/F,4%,5）

　　＝80×4.452＋1000×0.822

　　＝1178.16（元）

　　假设利率i2为3%，查表得（P/A,3%,5）＝4.580，

　　（P/F,3%,5）＝0.863

　　P2＝1000×8%×（P/A,3%,5）＋1000×（P/F,3%,5）

　　＝80×4.580＋1000×0.863

　　＝1229.30（元）

　　所以，所求的利率i介于4%和3%之间。

利率

　4%

i

3%

现值

1178.16

1200

1229.30

　　方法1：

　　（4%－3%）/（1178.16－1229.30）

　　＝（3%－i）/（1229.30－1200）

　　i＝3.57%

　　【例题11】资料如例题10，如果到期还本付息，如何计算实际利率？

　　『正确答案』

　　假设利率i1为4%

　　P1＝（1000＋1000×8%×5）×（P/F,4%,5）

　　＝1400×0.822

　　＝1150.8（元）

　　P2＝（1000＋1000×8%×5）×（P/F,3%,5）

　　＝1400×0.863

　　＝1208.2（元）

　　所以，所求的利率i介于4%和3%之间

利率

4%

i

3%

现值

1150.8

1200

1208.2

　　方法2：

　　Δx/49.2＝1%/57.4

　　Δx＝0.857%

　　i＝4%－0.857%＝3.143%

【例题12】接例8资料，甲公司2012年1月1日购入乙公司发行的债券。

该债券面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息，取得时的成本为528000元，甲公司对持有至到期投资采用实际利率法确认利息收入。

在持有期间确认利息收入的会计处理如下：

　　『正确答案』

　　1.按照内插法计算可得实际利率：

4.72%（计算过程略）。

　　i1为5%，查表得（P/F,5%,5）＝0.784

　　i2为4%，查表得（P/F,4%,5）＝0.822

　　2.计算每年的利息收入及溢价摊销，见如下表（实际利率法）

计息日期

②应计利息=面值×票面利率

③利息收入=①×实际利率

④应摊销溢价=②-③

①摊余成本=①-④

2012.1.1

528000

2012.12.31

30000

24922

5078

522922

2013.12.31

30000

24682

5318

517604

2014.12.31

30000

24431

5569

512035

2015.12.31

30000

24168

5832

506203

2016.12.31

30000

23797

*6203

500000

合计

150000

122000

28000

　　备注：

为了消除计算的尾差，*数据应采取倒挤的方法认定，计算过程为：

506203－500000＝6203（元）　

　　（3）2012年12月31日，确认利息收入并摊销溢价。

以后各年度会计处理相同，略。

　　借：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　24922

　　　　　　持有至到期投资—乙公司债券（利息调整）　　　5078

　　（4）收到利息

　　借：

银行存款　　　　30000

　　　　贷：

应收利息　　　　30000

　　（5）到期收回

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　500000

　　　　贷：

持有至到期投资——成本　　　500000

　　【例题13】接例9资料，2012年1月1日，甲公司购买了乙公司于2011年1月1日发行的面值为80万元，年限5年，票面利率为5%的债券划分为持有至到期投资。

购买日实际支付的价款为80万元,另外支付交易费用为1.85万元，按年支付利息，付息日为每年的1月5日，到期还本。

甲公司对持有至到期投资采用实际利率法确认利息收入，在持有期间确认利息收入的会计处理如下：

（1）计算实际利率，按照内插法可得i＝5.78%（计算过程略）。

（2）计算每年的利息收入及折价摊销，见如下表（实际利率法）

计息日期

②应计利息=面值×票面利率

③利息收入=①×实际利率

④应摊销折价=③-②

①摊余成本=①+④

2012.1.1

778500

2012.12.31

40000

44997

4997

783497

2013.12.31

40000

45286

5286

788783

2014.12.31

40000

45592

5592

794375

2015.12.31

40000

45625

*5625

800000

合计

160000

181500

21500

　　备注：

为了消除计算的尾差，*数据应采取倒挤的方法认定。

计算过程为：

800000－794375＝5625（元）

　　（3）2012年12月31日，确认利息收入并摊销溢价。

以后各年度会计处理相同，略。

　　借：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　　　持有至到期投资—乙公司债券（利息调整）　　4997

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　44997

　　（4）收到利息

　　借：

银行存款　　　　40000

　　　　贷：

应收利息　　　　40000

　　（5）到期收回

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　800000

　　　　贷：

持有至到期投资——成本　　　　800000

　　【例题14】接例8的资料，其他不变，但到期还本付息。

　　『正确答案』

　　1.计算实际利率，按照内插法可约得i＝4.25%（计算过程略）。

　　2.计算每年的利息收入及溢价摊销，见下表（实际利率法）

计息日期

②应计利息=面值×票面利率

③利息收入=①×实际利率

④应摊销溢价=②-③

①摊余成本=①+②-④

或=①+③

2012.1.1

528000

2012.12.31

30000

22440

7560

550440

2013.12.31

30000

23393.7

6606.3

573833.7

2014.12.31

30000

24387.9

5612.1

598221.6

2015.12.31

30000

25424.4

4575.6

623646

2016.12.31

30000

*26354

3646

650000

合计

150000

122000

28000

　　备注：

为了消除计算的尾差，*数据应采取倒挤的方法认定，计算过程为：

650000－623646＝26354（元）

　　（3）2012年12月31日，确认利息收入并摊销溢价。

以后各年度会计处理相同，略。

　　借：

持有至到期投资——应计利息　　　　　　　　30000

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　22440

　　　　　　持有至到期投资—乙公司债券（利息调整）　　　7560

　　（4）到期收回

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　650000

　　　　贷：

持有至到期投资——成本　　　　　　500000

　　　　　　　　　　　　　——应计利息　　　　150000

　　3.持有至到期投资减值

　　【提示】

　　金融资产减值损失的确认原则：

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，如有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　这里所说的客观证据包括以下九项：

（1）发行方或债务人发生严重财务困难；

（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

　　（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

　　（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

　　（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

　　（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金