OECD税收协定范本更新及若干热点问题研究.docx
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OECD税收协定范本更新及若干热点问题研究
OECD税收协定范本更新及若干热点问题研究
有程序拷贝的计算机磁盘或者是通过调制解调器的连接直接在其计算机上接收
到并不重要"受让人对软件的使用可能受到限制也没多大关系"
修订文本依据所涉及权利的不同将交易（并将所得）归类为以下几种:
1.为取得部分著作权权利支付的款项（出让人未完全让渡其著作权）,当
报酬是为授予以某种方式使用程序的权利支付的,将被视为特许权使用费"
2.在某些类型的交易中,所取得的关于著作权的权利限于用户操作程序所
必须的那些权利,在出于税收的目的分析交易的性质时应被忽略"这时,交易
的支付款项将作为营业所得缴税"
3.特殊的计算机软件交易"软件工作室或程序员同意提供程序所依据的思
路和规则的信息,如逻辑!
算法或者编程语言!
编程方法"这些情况下的支付
款项,当使用所有权是用秘密配方或者无法单独受著作权保护的有关工业!
商
业或者科学实验的情报,这时可能被视为特许权使用费"
4.如果报酬是为著作权权利的所有权的全部转让,或部分让与而支付的,
那么交易属于让与,并且其性质不因报酬的形式而改变,不管报酬是以分期付
款的形式支付或者是按大多数国家观点）支付款项与某一偶然事件有关"5.混合契约支付款项的处理"根据某一契约应支付的报酬按契约所包含的
信息或者通过合理的分配加以分割,并对每一分配所得的部分进行适当的税收
处理"
注释的此次修订在电子商务所得分类乃至在电子商务的课税问题上有其重
要意义:
首先,修订做出判断时因强调对交易涉及的实体权利的分析而将交易的形
式视为不相关的因素,所以具有处理现有的及将来可能发明的数字化信息的交
易和所得分类问题的弹性,而弹性正是电子商务征税途径的必要因素"因此修
订符合国际社会普遍达成的对电子商务课税途径的弹性要求"
其次,修订的出台表明:
在电子商务所得分类问题上,已不局限于一国所
采取的单边措施（如美国）,国际间已达成了共识,并寻求协调一致的解决办法"
国际间共识和国际间协调采取的措施与单边措施相比,更能有效避免因单边措
施的不一致导致的国际双重征税"另一方面,尽管修订的是对OECD税收协定
范本的注释,而非对现行有效的国内法或国际税收协定做出的,但鉴于范本的
规定在全世界范围内的认同及其并入大多数双边协定这一事实,对范本规定的
第二部分1992年以来OEcD范本内容的更新变化
（二）常设机构所得的归属
补充规定了详细的计算依据,包括要核实常设机构与总机构及其他常设机
构之间交易的金额,在涉及资产转让时应核算随之实现的潜在利益,要计算各
常设机构之间的国际融资所产生的不良贷款（bdaofnas）等"此外,还要特别注
意OECD新准则中另行规定的转让定价问题"
（三）关于资本弱化问题
尊重各缔约国国内法取缔资本弱化的规定,有关利息可以再定性为股息"
但对参股债券和可转换债券而言,除非已经查实借贷双方共担风险,才能将其
利息视同股息"另外,凡是因资本弱化而补征的股息预提税,借出国应按协定
给予抵免"
（四）对新型融资手段（Nwefinnacialnsirtumeni）s处理
一律按/实质重于形式0原则与防止滥用权益原则来处理"对不同于传统
融资方式的新型融资手段,要对其收益明确划分是否为利息性质"对确非利息
性质者,归入/其他所得0,另行制订了专项征税规定"
（五）关于第三国收入
缔约国企业的常设机构从不受协定保护的第三国取得利润,特别是股息!
利息或特许权使用费等收入时,应随时协议防止重复征税,必要时可采取抵免
措施"
（六）关于软件交易
原规定按特许权使用费处理,现视同一般有形资产转让,计入企业一般利
润"
（七）将电子商务的课税问题纳入修订范围
1998年9月29日,经济合作与发展组织的财政事务委员会发布5范本第十
二条的注释关于软件支付的修订6一文"
文本指出:
/涉及计算机软件转让的交易中所收取的支付款项的性质取决于
受让人根据关于程序的使用和利用的特定安排所取得的权利的性质"0同时,将
计算机程序转让给受让人的方法被视为是无关紧要的,例如,受让人是获得含
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另一国居留不超过183天,则该缔约国对该居民仍有征税权"因为有这一规定,
当两国税率高低不同时,雇主方与雇员方就可以有意地安排居留时间,以求避
税"针对这种情况,1992年范本修订中,对第巧条第2款加以补充规定:
凡在
财政年度内开始或终结的,相连续的12个月内,雇员居留某国满183天者,即
在该国征税,短期居留的天数一律累积计算"如在相连的12个月末,雇员继续
逗留工作,则视为下一年度开始,另行计算"如此时雇员未继续逗留,则以其
在新的12个月中到达日起开始计算"在计算天数时,一天的一部分!
到达日!
离开日!
公休日!
节假日以及病休日等,均应连续计算在内"
（四）协助征收的问题
2003年更新版本将原来的第27条至第30条重新排序为第28条至第31条,
而新增了第27条）协助征收,用以向缔约国提供双方均同意的在征税上相互协助的规则"关于此条款的具体内容将在本文第三部分详细阐述"
除以上主要内容外,对范本文字也作了不少修订,以求在不改变原意的前
提下使表述更加明确,并使英文!
法文本的涵义更加一致"OECD对范本条文的
修订是为了应对出现的新情况!
新问题,但为了保持其相对稳定性,对条文的
修订还是很少的,OECD将更多的精力放在修订范本注释方面"
二!
范本注释修订的主要变化
OECD范本修订的重点放在对注释的修订上,是有很多原因的,其中之一是
因为现在有数以百计的税收协定在面临出现的新问题时（例如电子商务和股票
期权问题）需要被解释说明以便加以应用,所以要找到一个方法来解释已经存
在的协定"因此OECD不断更新解释范本注释!
使旧的用词继续有意义,这样
协定就能继续解决国际税收问题,而不会变得僵化"
#
（一）对传导公司与基地公司的处理
强调/实质重于形式0原则（genendubssst口ceoveribmrules）,对传导公司
（CnoudltocmPnaies）一般不适用协定中的税收优惠"但必须注意,不能因此而
妨碍业务上的必要措施"对基地公司（BaseocmPnaies）的处理,则只强调应就
一!
范本条文修订的变化
（一）以国内法来解释协定的时效及范围问题
协定范本第3条第2款规定,对协定中未能明确定义的术语,除协定上下
文提供了其他解释外,缔约国双方均可各自按国内法来解释"这样就出现了协
定与国内法的时效以何者为准的问题"为明确该问题,1995年版本对此条进行
了修订:
以国内法的时效为准,而不考虑协定的订立时间,要依据协定执行时
有效的法律,即在订约后,国内法有变动时,相应变动对协定的有关解释"而
且,修订中规定缔约国任何国内法的有关条款均可据以解释协定,不论是否为
税收法规,从而也澄清了以国内法来解释协定的范围问题"
（二）对租金收益的征税问题
据原规定,租金与特许权使用费一样按毛额征收预提税,也就是说,为使
用及有权使用工业!
商业及科学设备所支付的租金与特许权使用费一样按毛额
征收预提所得税,现在范本中已删除这些叙述"范本第12条注释还说明了删除
的原因,就是要防止出租该类设备的所得适用租金的定义"这样,该类设备的
租金收入就不再适用第12条关于特许权使用费的规定,而适用第7条关于营业
利润征税的规定"
（三）居留183天的计算问题
某缔约国居民受雇于缔约国另一方并取得工薪,如在财政年度内该居民在
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第二部分1992年以来OCED范本内容的更新变化
注释事实上已成为对现有税收协定解释和应用的广为接受的指导原则,因而此
次修订同时也表明了电子商务所得分类问题的研究不再停留在/纸上谈兵0的
务虚阶段,而已发展到涉及采取实质性国际间协调措施的务实阶段"
第三,修订只适用于一种类型的数字化信息（即计算软件）的交易,但OECD
财政事务委员会认为:
/这些修订所依据的原则可能关系到考虑特许权使用费的
定义如何适用于数字化内容的电子商务交易"0这将简化数字化信息交易的定性
及征税,有助于各国在所得分类问题乃至电子商务课税问题上采取协调一致的
措施"
第四,修订的出台也清晰地表明OECD的政策立场:
即OECD认为现有的
税收概念!
规则可以适用于电子商务,只在必要时需要根据技术的发展对现有
规则进行调整"此前由于在网络运行以及电子商务对税收制度构成挑战的程度
的认知上存在不一致（如有学者认为传统税收概念!
规则!
原则是基于在物理
空间发生传统商务的需要而设计的,对在网络空间（cyberPsace）发生的电子商
务根本无法适用,必须创设新的概念!
规则!
原则以满足电子商务征税的需要;
而另有学者认为现有规则完全可以适用于电子商务,无需创设新概念）,各国政
府及有关国际组织（如OECD）对电子商务的发展一直持一种相当谨慎的态度"
政府采取的是一种/让我们更多地了解网络运行0及/让我们在采取任何行动
之前在诸如OECD的国际论坛上进行问题的讨论0的立场"OECD财政事务委
员会则认为/首先应研究现有的税收协定及现有国际税收安排能否用于互联网
电子商务,如果现有规则能够成功适用,这将使各国政府考虑对这些活动开征
新税的必要性0"但修订的出台表明OECD的立场:
/财政事务委员会也相信在
技术及商业环境的这一发展阶段,现有税收规定能够贯彻这些原则（即中性!
效率!
确定!
简便!
有效!
公平!
灵活等.）0"国际社会在此问题上政策立场的
明确给电子商务的参与者带来了确定性,使其可以预见所从事的活动将受到何
种税收处理"这有助于推动电子商务的发展"
此外,对简化缔约国相互协商程序!
注意纳税人应有的正当权益!
税务管
理加强相互协作!
以及税务信息对缔约国非税务主管部门可否公开等方面,也
作了必要的补充修订"
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