会计实务中公允价值的应用分析.docx

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会计实务中公允价值的应用分析

封面

会计实务中公允价值的应用分析

内容摘要：

文章首先介绍了文章写作目的、意义，国内、外的研究概况，主要研究方法和预期研究结果。

文章第二部分详细阐述了国内、外公允价值研究的历史沿革。

然后文章公允价值在新企业会计准则中的应用为研究对象，在分析了企业会计准则中公允价值的运用范围和运用现状后，具体列举出公允价值在会计实务重的具体应用状况，在文章最后提出一些提高公允价值在会计实务中应用效率的建议，旨在说明公允价值在会计实务中的应用取得新的进展，以切实推进公允价值在我国广泛运用的进程。

关键词：

企业会计准则；公允价值；公允价值应用

Abstract:

Thisthesisfirstlyintroducesthepurposeofwriting,background,significance,theoutlineofresearchathomeandabroad,mainresearchmethodsandanticipatedresearchresults.ThesecondpartillustratesthefairvalueresearchinChinaandabroadindetail.Theninthisthesistaketheapplicationofthefairvalueinthenewaccountingstandardsforbusinessenterprisesastheresearchobject,ontheanalysisofthescopeoftheuseoffairvalueintheaccountingstandardsforenterprisesandcurrentsituationoftheuseofspecificexamplesofthefairvalueintheaccountingpracticeofspecificapplicationconditions,finallyputforwardsomesuggestionstoimprovethefairvalueintheaccountingpracticeintheapplicationefficiencyofthe,aimstoillustratethenewprogresswasmadeintheapplicationoffairvalueinaccountingpractices,inordertoeffectivelypromotetheprocessoffairvalueiswidelyusedinourcountry.

KeyWords:

AccountingStandardsforBusinessEnterprises;FairValue;ApplicationofFairValue

目　　录

会计实务中公允价值的应用分析

一、导言

（一）写作目的

2006年2月15日，财政部在中国发布了包括1个基本会计准则和38个具体会计准则的新《企业会计准则》①。

这是又一次的会计改革，在1993年会计改革之后，对中国的会计改革具有重要意义，也是我国社会主义市场经济体制的实践以来，会计理论和实践的最大的改革，标志着我国与国际财务报告准则趋同的会计准则体系已经正式建立。

作为财政部长金人庆同志在发布会上明确提出，此次改革转移到一个新的会计审计问题，在我国历史上是一个重要的里程碑，它适应了我国市场经济发展要求、标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系的建立。

为了加深理解和顺利实施新会计准则，2006年10月30日发布了《企业会计准则——应用指南2006年》，标志着我国的新企业会计准则体系正式建立。

新企业会计准则体系在许多方面实现了突破，其中公允价值计量属性的使用是最重要的方面。

公允价值的使用突破的一个实质性的进步是我国国际会计准则的趋同，是我国市场经济日趋成熟的重要标志，是资本市场发挥作用的会计基础设施的必要要求[1]。

随着美国次级贷款市场问题浮出水面，金融风暴迅速席卷全球资本市场，不可避免的波及到会计领域。

次贷危机引发了公允价值计量模式与会计改革的争论。

有的学者从会计角度对次贷危机爆发的原因进行了分析，指出公允价值计量的应用加剧了市场的动荡和危机的严重程度[3]。

甚至有一些人提出公允价值会计计量需要搁置，由财务实力不断损失，他们指责公允价值计量模型夸大了次贷产品的损失，扩大了次贷危机广度和深度[4]。

公允价值会计准则的变化，将剥夺了投资者最需要的关键财务信息获取信息权利[5]。

同时也导致在理论和实践中考虑公允价值在我国的引入。

文章研究目的主要有：

（1）基于公允价值的研究，促进我国会计理论的发展。

经济环境的变化，会计理论和实践的发展起到了巨大的作用的促进作用，同时会计理论的发展又可以促进经济发展[6]。

同时需要会计理论快速发展为中国经济的快速发展提供了理论指导。

这体现在:

第一，中国加入世贸组织，快速融入全球经济，这就需要尽可能与国际财务报告准则趋同的会计标准。

第二，中国国内资本市场的发展为公允价值的应用提供了无限活力，新业务的不断出现直接影响力推广公允价值的应用的动力。

（2）基于新会计准则在公允价值的应用研究，为公允价值的使用提供理论指导。

中国新会计准则在17个具体标准允许使用公允价值，包括存货、长期股权投资、投资性房地产、金融工具等。

公允价值可以达到预期的提高会计信息质量，加强会计信息价值相关性的目标，是否会同样触犯1998年错误利用公允价值操纵利润的危险，公允价值需要接受应用的检查。

在这一点上，研究公允价值会计计量理论和会计理论，不仅对会计理论而且对会计的实务都重要的意义。

（3）通过研究，分析公允价值的理论和应用在我国的特殊环境，提出适合中国国情的公允价值计量模型。

公允价值计量模式必须通过实践检验，是理论与实践的不断上升的过程。

到目前为止，国际会计行业公允价值的概念、测量方法和其他问题已经进行了很长时间学习和研究。

但是我国会计理论的发展有其特殊的，不能够完整的复制国际公允价值理论，我们必须提出适合中国国情的公允价值计量模式，这样才能够使得公允价值计量可以发挥它应有的作用，在我国的资本市场提高会计信息质量。

（二）文献综述

本文旨在完善公允价值会计准则，为企业会计准则背景下的公允价值计量属性的使用提供了进一步的改进建议。

由于公允价值计量属性是国际会计行业正在推广一种新型的会计计量属性，和我们国家现在正处于企业会计准则的国际会计惯例大大趋同的发展阶段。

所以，文献综述对公允价值的应用属性分为两个部分:

外国的公允价值研究和国内公允价值的研究。

1.国外文献综述

美国在这个领域的研究和应用已在世界前列。

文章研究了财务会计准则委员会（FASB）发布的财务会计报告准则（SFAS）和公允价值的信息的相关论文。

也参考国际会计准则理事会（IASC）公布的国际会计准则（IAS），和一些国际公允价值理论研究和应用的论文材料，用来了解公允价值计量理论和应用的国际研究现状。

2.国内文献综述

对公允价值的概念，学术界还没有同一的定论。

葛家澎教授是国内会计研究的先驱者之一，他认为公允价值是在自愿交易的双方之间的交易，交易包括资产购买、销售，或偿还债务。

谢诗芬教授和胡振国教授《公允价值定义的历史演变及其辨析》一文中，深入研究了公允价值概念的内涵和外延，得出“经济学中价值概念的会计表达、是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现”的结论。

2006年颁布的《新企业会计准则——基本标准》明确将公允价值作为一种会计计量属性，并在17个具体会计准则中规范了公允价值的使用。

总之，随着公允价值理论的发展，公允价值广泛用于实体经济，广大中外学者为了进一步改善和规范公允价值的应用作出了不懈努力，对公允价值进行了深入研究。

作者在写这篇论文也参考了一些其他学者、一些研究资料以及专业机构的规定和相关的文献。

（三）研究方法

本文以文献研究法为主展开论述，通过运用规范的研究方法，系统性地研究公允价值概念及理论，查找相关文献，获得较全面的资料，首先介绍了国内、国际公允价值的历史沿革和研究现状。

接着进一步较详细地阐明了公允价值在新会计准则中的应用。

分析公允价值在我国会计准则中的具体应用，并对公允价值的有效应用提出了一些建议。

（四）预期研究结果

1.通过文章对公允价值会计应用的研究，在一定程度上促进我国会计应用理论的发展。

2.通过对新企业会计准则实施后公允价值的理论与应用的研究，为公允价值的运用提供一定的理论指导。

3.通过研究分析公允价值在具体会计准则中的应用，为企业如何提高公允价值的有效应用奠定了研究基础。

二、公允价值的研究历史及研究现状

（一）国际公允价值的研究历史及研究现状

公允价值的定义最早出现在1970年，AICPA②的APB公布的会计原则委员会报告书第4辑中[7]，它指出:

在包括货币价格的交易中收到资产时所支付的货币金额，或在不包括货币或货币要求权的转让中交易价格的近似值。

在1984年首次在金融工具中使用公允价值，具体的应用对象是美国财务会计准则委员会（FASB）的财务会计准则公告（SFAS80）远期合约会计。

储蓄银行业在80年代末的金融危机使得FASB认为公允价值为财务报告用户提供了更相关和有用的信息。

随着经济环境和会计环境的变化，尤其是在1990年前后复杂的衍生品日新月异的背景下，公允价值计量属性受到前所未有的关注。

1990年，美国证券交易委员会前主席布里登指出:

历史成本计量的财务报告对金融风险的预防和化解是无用，公允价值信息是最相关的财务数据，金融机构和所有上市公司均可采用公允价值会计。

自1990年以来，国际会计行业和相关的政府高度重视有关公允价值计量和报告中的具体技术问题（特别是现值计量问题），并已取得重要的研究成果，取得了一次又一次的公允价值会计发展[8]。

由FASB发表在2006年9月的FAS157“公允价值计量”，主要解决三大问题:

公允价值的定义、公允价值的测量方法和公允价值扩大披露，并建立了世界上独一无二的完整的公允价值的测量和信息披露框架。

再次在2007年2月，FASB公布FAS159“金融资产与金融负债的公允价值选择权”进一步允许主体选择按照公允价值计量的各种金融工具和某些其他项目，使得公允价值的适用范围扩大了[9]。

2006年，美国财务会计准则委员会发布157公告。

国际会计准则委员会列举的工作计划中已经包含了公允价值计量项目，这样使得公允价值成为美国财务会计准则委员会的一个融合项目。

（二）国内公允价值研究历史及研究现状

1995年前后，我国开始对公允价值，主要集中在公允价值的概念及其在会计中的使用。

1.公允价值的概念

学术界目前还没有对公允价值的概念的定论。

葛家澎教授是国内会计业研究的带头人，他现任厦门大学管理学院会计系教授、博士生导师、中国会计学会副会长，葛家澎教授认为公允价值首先是自愿的双方进行的交易，并且有固定的交易场所，在交易过程中达成的资产购买、销售或负债清偿的金额[10]。

湖南大学的谢诗芬（2001）也曾在其论文《会计计量中的现值研究》中指出公允价值的可表现形式是多种多样的，它的计量属性具有符合的特点[11]。

卢永华、杨晓军（2000）在提出公允价值是在一个不受任何干扰、毫无关联的自由平等的市场环境下理性的双方自愿进行教皇的价值。

公允价值在目前看来的通俗的概念则是指现行市价或未来现金的流量现值[12]。

最新的公允价值的定义是我国在2006年颁布的《企业会计准则》中体现，定义中认为“公允价值是一种金额表述，经过相互熟悉的理性双方在公平公正的市场环境中进行自愿的交易，交易内容包括资产交换和债务清偿等。

”[13]

2.公允价值会计准则的发展趋势

公允价值在会计行业提出了严峻挑战，也为测量和完善公允价值计量模型提供了一个机会。

公允价值很可能在下一世纪成为主流，逐步退出历史舞台的将会是历史成本会计计量模式[14]。

刘建超（2005）认为，当前的会计计量模式主要采用历史成本计量的基础上，对公允价值的应用和其他测量基础上更加谨慎。

然而，随着中国社会主义市场经济体制的建立和完善，经济市场化程度的提高，特别是金融改革的稳步推进，需要研究如何及时尽早引入公允价值，而历史成本会计计量基础将会慢慢淡出[15]。

一些学者提出，公允价值会计的优势在三个方面:

一个是公允价值计量的比例会按照会计准则;其次，公允价值计量可以提高财务信息的相关性;三是公允价值是金融工具的最佳度量模型[16]。

谢诗芬（2006）认为，公允价值会计信息在最大的程度上有利于实现代审核（对财务报表的公允性发表评论），符合现代风险导向审计的概念，但也消除审计和司法之间的“价值表达”的理解存在显著差异。

[17]

3.我国的运用公允价值的研究

随着新会计准则出台，公允价值的使用意义和公允价值在会计实务中的应用引发了我国会计界的激烈的探讨。

葛家澎教授我国新会计准则的基本规则，是我国目前的财务会计概念框架。

它是基于中国国情、与国际惯例趋同，并提出了公允价值的九个不同的定义，讨论了公允价值的范围，表明公允价值是估计当前的交易价格，而不是在过去的交易实际价格中形成的[18]。

有关学者认为，公允价值是市场经济的产物，中国的市场经济地位已经确立，适合的应用公允价值的“土壤”已经初步形成了，公允价值在新准则的应用更谨慎，不会导致滥用。

[19]

三、新企业会计准则中公允价值的应用

（一）新企业会计准则中公允价值的应用范围

根据新旧会计准则的比较，可以将企业会计准则体系的38个具体标准分为两种类型:

一种是最初没有现在却出现，可以说会计准则的新增企业会计准则;另一种是根据现有标准在原来的变化情况，可以说会计准则为新企业会计变化的准则，即新变化会计准则。

其中，新增会计准则共23项，新变化会计准则共15项。

其中，具体见表1、表2：

表1　　　　　　　　　　新增的企业会计准则汇总表

准则编号

会计准则名称

准则编号

会计准则名称

第2号

长期股权投资

第3号

投资性房地产

第5号

生物资产

第8号

资产减值

第9号

职工薪酬

第10号

企业年金基金

第11号

股份支付

第16号

政府补助

第18号

所得税

第19号

外币折算

第20号

企业合并

第22号

金融工具确认和计量

第23号

金融资产转移

第24号

套期保值

第25号

原保险合同

第26号

再保险合同

第27号

石油、天然气开采

第30号

财务报表列报

第33号

合并财务报表

第34号

每股收益

第35号

分部报告

第37号

金融工具列报

第38号

首次执行企业会计准则

参考资料：

中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:

经济科学出版社.2006

中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南[M].北京:

经济科学出版社.2006

表2　　　　　　　　　　　　　新变化的企业会计准则汇总表

准则编号

会计准则名称

准则编号

会计准则名称

第1号

存货

第4号

固定资产

第6号

无形资产

第7号

非货币性资产交换

第12号

债务重组

第13号

或有事项

第14号

收入

第15号

建造合同

第17号

借款费用

第21号

租赁

第28号

会计政策、会计估计变更

和差错更正

第29号

资产负债表日后事项

第31号

现金流量表

第32号

中期财务报告

第36号

关联方披露

参考资料：

中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:

经济科学出版社.2006

中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南[M].北京:

经济科学出版社.2006

其中，23项新增的企业会计准则中直接或间接参与公允价值的共有22项，比例高达96%;在新变化的企业会计准则15项中，直接或间接地参与了公允价值的有13个，占87%。

这表明，几乎所有的新企业会计准则均使用公允价值的基本属性，而且绝大多数的新增加的企业会计准则中增加了公允价值基本属性。

我国企业会计准则公允价值基本属性达到了一个非常广泛的运用程度，我国新的企业会计准则体系中最显著的特征变成了公允价值。

（二）新企业会计准则中公允价值的具体应用

在新的企业会计准则，有35项涉及不同程度的公允价值会计准则，其中只有15项具体标准中提到的公允价值和现值计量规则，有18项具体标准涉及公允价值的披露要求。

列举几个例子:

1.股权投资

《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规定，在不同控制下的企业合并背景下，买方支付资产的公允价值，以发行债券或债务为基础，并确认其初始成本[20]。

如果购买成本的公允价值大于可识别净资产的公允价值，则差额应为当期的损益，投资企业确认应享有净利润或亏损，按出资额的比例分摊。

数量应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产作为公允价值的基础，调整后确认被投资单位的净收入。

2.投资性房地产

在投资性房地产的新准则的应用，投资性房地产有成本模式和公允价值模式，但最常用的是成本模型。

当有确凿证据表明可靠和连续获得投资性房地产的公允价值，可用于进行后续计量的投资性房地产公允价值计量模式，应当同时满足下列条件：

首先，投资性房地产应该是在房地产市场中较为活跃的。

其次，企业可以获得类似的房地产市场的市场价格以及其他相关信息，可以利用投资的公允价值对房地产做出合理的估计。

一旦对投资性房地产企业的计量模式确定，就不得任意变更。

从成本模式到公允价值模式，作为会计政策变更，投资性房地产的公允价值计量模式已被采用，就不能从公允价值模式转回到成本模型。

3.债务重组

《企业会计准则第12号——债务重组》规定，债务人应当披露在债务重组中转让的非现金资产的公允价值，在债务中转变成股权的公允价值和其他条件被修改后的债务的公允价值的确定方法和依据。

4.非货币性资产交换

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交易应以公允价值为基础，并以相应的应纳税额为换入资产的成本，将公允价值与换出资产账面价值的差额作为当期损益。

并同时满足下列条件：

第一是交易性质具有商业性质；第二是可以可靠地计量换入资产或换出资产的公允价值。

如果上述条件不符合，则换入成本仍旧以换出资产的账面价值为准，损益就毫无意义。

5.金融工具

公允价值最为全面的应用，最充分的准则是金融工具识别去人和衡量标准[21]。

通过获取时的成本、最终按公允价值后续计量，公允价值的变动计入损益的计量。

新准则将金融衍生工具进行资产负债表业务的内部化，并应该应该应用到公允价值的计量，有利于及时、充分地反映企业的隐含风险及其对企业财务状况和经营成果的影响评估。

6.非同一控制下的企业合并

在非同一控制下企业合并，合并方及被合并方是相互独立的市场地位，相应的合并是在公平贸易的基础上进行的，并购价格是自愿交易的结果，交易价格已经避免非市场因素的影响，从而成为双方认可约定的公允价值，并且可以确认外购商誉。

企业合并在非同一控制模式下，购买的一方的合并成本大于其可辨认资产确认、负债的公允价值的净差额，可以确认为商誉。

商誉不需要进行摊销处理，企业应在每个会计期末的对商誉进行减值测试，并计入当期损益。

如果购买方的合并成本小于确认的公允价值的可识别资产，负债，则可以确认为负商誉，计入当期损益[22]。

四、会计实务中公允价值具体运用分析

（一）会计实务中公允价值在金融工具中的应用

1.交易性金融资产

　　根据最初的交易性金融资产的公允价值作为一种衡量尺度，交易成本直接关系到当期的损益，应分别进行分析金融资产的流动性的类型，以确定公允价值，并包含在公允价值的变化里面，利用其市场价格作为公允价值;债券投资可以使用贴现法来计算其公允价值。

2.持有至到期投资

此类投资应该以“取得成本”作为其初始成本，成本包括企业为了形成该投资的支付的现金或其他资产的公允价值，实现投资所支付的交易费用也包括在里面。

在资产负债表需要做出以下调整:

扣除已偿还的本金，加上或者减去进行摊销此形成的累积差额，这个差额指的是初始金额和到期后利用实际利率确认的金额，如果发生了减值损失进行减值准备。

3.金融资产

金融资产包括很多种，这里可以用公允价值计量的一般是指的是可供出售的，具体是指的是非衍生金融资产在可供出售情况下，在交易背景下的各种费用可以参照资产负债表日里的公允价值计量方法，除了当期损益不能计入之外应该计入所有者权益。

4.金融负债

所谓的金融负债指的是在企业筹集资金的过程中，在企业借贷来源和应付账款方面筹集的资金。

在初步的测量中，各种金融负债成本的最初计量就是交易成本，玩玩记录在这类项目的公允价值中。

然而在资产负债表日中，作为借款和应付的账款一般都有确定的支付和服务日期，因此可以参照至到期投资的计量方法来取代它的公允价值。

（二）会计实务中公允价值在非金融工具中的应用

1.投资性房地产

测量投资性房地产企业可以根据企业的实际情况进行选择，不满足条件的公允价值使用历史成本计量，可以继续获得公允价值的投资房地产的投资房地产项目可以使用公允价值计量。

企业投资房地产测量方法确认后不得随意调整，采用了公允价值计量可能不会转化为历史成本模式，以前不符合条件的公允价值计量的投资性房地产现在开始开始符合，可以按照公允价值转换的成入账价值，公允价值小于原账面价值的差值可以计入资产的当期损益，账面价值之间的差异大于原计入所有者权益。

公司通常应该是投资性房地产后续计量采用成本模式，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值可以连续、可靠的获得，可以为后续计量采用公允价值计量模型，但应同时满足两个条件，一是投资房地产活跃房地产市场;第二个是房地产市场的企业可以获得相似或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而作出合理估计投资性房地产的公允价值。

2.资产减值

对每个资产资产减值，没有具体的规定，公允价值为判断企业资产是否进行减值或者如何进行减值提供了一个指导性的意见。

（3）会计实务中公允价值的应用趋势

我国仍然是一个发展中国家，市场经济尚不完善和规范，没有形成活跃的资产交换的二级市场，仍然需要完善相关法律法规，所以在公允价值应用时容易收到由人为因素不可避免的干扰，这是有可能成为上市公司操纵利润工具。

所以从短期来看，公允价值的使用将被限制在一定范围内，主要集中在金融工具、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、投资房地产，无形资产等。

然而随着我市场监管力度的加大和市场活跃程度的越来越大，由于历史成本信息的滞后、不能够为投资者提供用的信息，那么公允价值是一定会受欢迎。

我国仍然是发展中国家，市场经济尚未健全和规范，没有形成活跃的资产交换二级市场，相关法律法规不完善，在公允价值计量时，很大程度上不可避免受到人为因素的干扰，而这也容易成为上市公司操纵利润的工具。

因此从短期来看，使用公允价值会限制在一定的范围内，主要集中在金融工具，非货币性资产交换，债务重组，企业合并，投资性房地产，无形资产，生物性资产等。

但是随着我市场监管和市场的活跃程度越来越大，由于历史成本信息的滞后性，并不能为投资者带来及时有用的信息，那么公允价值必然会受到追捧。

五、如何提高公允价值在会计实务中的有效应用

整体而言，公允价值会计在我国的应用尚处于起步阶段，在实践应用过程中往往基于各种因素的影响而出现偏差，不仅不能发挥公允价值的积极作用，也可能使会计处理的整体效果受到影响，因此，我们必须在会计实践中加强对公允价值的有效应用。

1.采用适当的评价方法确定公允价值

在积极的资本市场