中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲第十二章 政府补助.docx
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中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲第十二章政府补助
2020年中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲
第十二章政府补助
本章历年考情概况
本章考试以客观题为主，也可与其他章节内容结合出现在主观题中，客观题每年分值为6分左右，2018年本章出现过计算分析题。
从历年考试情况看，本章的主要考点包括：
政府补助的判断、政府补助的形式、政府补助的会计处理等。
近年考试题型、分值、考点分布
题型
2019年（卷一）
2019年（卷二）
2018年（卷一）
2018年（卷二）
2017年（卷一）
2017年（卷二）
考点
单选题
1题1.5分
1题1.5分
—
—
—
1题1.5分
即征即退方式返还的增值税款、与收入相关的政府补助、政府补助的判定
多选题
1题2分
—
1题2分
—
—
与资产相关的政府补助、各项关于政府补助会计处理的表述正误的选择
判断题
1题1分
1题1分
1题1分
1题1分
与收益相关的政府补助、政府补助的判断；以名义金额计量的政府补助
计算分析题
1题12分
—
—
—
与资产相关的政府补助的处理
合计
1题4.5分
1题1.5分
1题12分
2题3分
1题1分
2题2.5分
—
2020年考试内容主要变化
本章考试内容未发生实质性变化。
核心考点及经典例题详解
【知识点】政府补助的概念（★）
（一）政府补助的定义和特征
1.定义
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。
（1）其主要形式
包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。
直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。
（2）增值税出口退税不属于政府补助
根据税法规定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，所以不属于政府补助。
【例·单选题】企业享受的下列税收优惠中，属于企业会计准则规定的政府补助的是（ ）。
A.增值税的出口退税
B.免征的企业所得税
C.减征的企业所得税
D.先征后返的企业所得税
『正确答案』D
『答案解析』选项A，根据税法规定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，所以不属于政府补助；选项BC，直接免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。
【例·单选题】下列各项中，应作为政府补助核算的是（ ）。
A.增值税直接减免 B.增值税即征即退
C.增值税出口退税 D.所得税加计抵扣
『正确答案』B
『答案解析』选项AD，直接免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则；选项C，根据税法规定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，所以不属于政府补助。
2.政府补助的特征
（1）政府补助是来源于政府的经济资源
政府主要是指行政事业单位及类似机构。
对企业收到的来源于其他方的补助，如有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只是起到代收代付的作用，则该项补助也属于来源于政府的经济资源。
（2）政府补助是无偿的
即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。
无偿性是政府补助的基本特征。
这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府购买服务等互惠性交易区别开来。
政府如以企业所有者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易，不适用政府补助准则。
企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用政府补助准则。
需要说明的是，政府补助通常附有一定条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，只是政府为了推行其宏观经济政策，对企业使用政府补助的时间、使用范围和方向进行了限制。
【例·判断题】（2018年考题）企业从政府取得的经济资源，如果和自身销售商品密切相关，且是企业商品对价的组成部分，不应作为政府补助进行会计处理。
（ ）
『正确答案』√
【案例】甲企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。
国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及其中标协议供货价格。
甲企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。
2×15年度，甲企业因销售高效照明产品获得财政资金5000万元。
『问题』甲企业收到的补贴资金5000万元应当按照收入准则的规定进行会计处理？
『解析』甲企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从甲企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从甲企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。
实际操作时，政府并没有直接从事髙效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过甲企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标。
对甲企业而言，销售高效照明产品是其日常经营活动，甲企业仍按照中标协议供货价格销售了产品，其销售收入由两部分构成：
一是终端用户支付的购买价款，二是财政补贴资金，财政补贴资金是甲企业产品对价的组成部分。
可见，甲企业收到的补贴资金5000万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。
【例·计算分析题】甲公司为新能源汽车整车生产销售企业，根据中央和地方执行的新能源汽车补贴标准计算，按每辆新能源轿车售价13万元（其中补贴8万元），新能源客车售价100万元（其中补贴70万元）计算。
2018年，甲公司新能源轿车销售量为4000辆，新能源客车销售量为2000辆，货款已经全部收到；每辆新能源轿车产品成本12万元，新能源客车产品成本80万元。
『解析』甲公司自财政部门取得的款项不属于政府补助，该款项与具有明确商业实质的交易相关，不是公司自国家无偿取得的现金流入，应作为企业正常销售价款的一部分。
会计处理如下：
借：
银行存款 252000
贷：
主营业务收入 （4000×13＋2000×100）252000
借：
主营业务成本 （4000×12＋2000×80）208000
贷：
库存商品 208000
【案例】丙企业是一家生产和销售重型机械的企业。
为推动科技创新，丙企业所在地政府于2×15年8月向丙企业拨付了3000万元资金，要求丙企业将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果归丙企业享有。
『问题』丙企业收到的3000万元资金应当按照政府补助准则的规定进行会计处理？
『解析』本例中，丙企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了3000万元资金用于研发支出，且研究成果归丙企业享有。
所以这项财政拨款具有无偿性，丙企业收到的3000万元资金应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。
【例·单选题】（2019年考题）甲公司为执行政府绿色出行，给予乘公交乘客0.5元/乘次的票价优惠，公司少收入的票款由政府补贴。
2×18年12月，甲公交公司实际收到乘客支付票款800万元。
同时收到政府按乘次给予当月车票补贴200万元。
不考虑其他因素，甲公司12月应确认的营业收入为（ ）万元。
A.600 B.200
C.1000 D.800
『正确答案』C
『答案解析』甲公司收到的200万元政府补贴实际上与日常经营活动密切相关且构成了甲公司乘车服务对价的组成部分，应当作为收入进行会计处理，因此甲公司12月应确认的营业收入＝800＋200＝1000（万元）。
【例·单选题】（2017年考题）下列各项中，不属于企业获得的政府补助的是（ ）。
A.政府部门对企业银行贷款利息给予的补贴
B.政府部门无偿拨付给企业进行技术改造的专项资金
C.政府部门作为企业所有者投入的资本
D.政府部门先征后返的增值税
『正确答案』C
『答案解析』无偿性是政府补助的基本特征，政府部门作为企业所有者向企业投入资本，政府将拥有企业的所有权，分享企业利润，属于互惠交易。
所以选项C不属于政府补助。
（二）政府补助的分类
政府补助准则规定，企业不论通过何种形式取得的政府补助，在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
【知识点】政府补助会计处理方法（★★★）
政府补助有两种会计处理方法：
总额法和净额法。
（一）总额法
总额法是在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。
企业选择总额法对与日常活动相关的政府补助进行会计处理的，应增设“其他收益”科目进行核算。
“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。
对于总额法下与日常活动相关的政府补助，企业在实际收到或应收时，或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊计入收益时，借记“银行存款”、“其他应收款”、“递延收益”等科目，贷记“其他收益”科目。
期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。
（二）净额法
净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。
对于净额法下与日常活动相关的政府补助，企业在实际收到或应收时，或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊冲减成本费用时，借记“银行存款”、“其他应收款”、“递延收益”等科目，贷记成本费用类科目。
（三）注意问题
（1）企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法。
通常情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。
企业对某些补助只能采用一种方法，例如，对一般纳税人增值税即征即退只能采用总额法进行会计处理。
（2）与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。
与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。
（3）政府补助准则不对“日常活动”进行界定。
通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关。
【知识点】与资产相关的政府补助（★★★）
与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
（一）企业收到货币性资产
1.如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；净额法下应当在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值。
（1）总额法
①企业收到补助资金时
借：
银行存款
贷：
递延收益
②在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益
借：
递延收益
贷：
其他收益【与企业日常活动相关的政府补助】
营业外收入【与企业日常活动无关的政府补助】
需要说明的是，采用总额法的，如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。
【思考题】甲公司新建厂房项目为当地政府的重点支持项目。
2020年1月2日，甲公司收到政府拨款3000万元，用于补充厂房建设资金。
2020年6月30日新建厂房完工达到预定可使用状态交付使用，成本12000万元，预计使用年限20年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。
假定甲公司采用总额法核算该政府补助，并确定直线法为分摊政府补助的合理方法。
『正确答案』2020年固定资产计提折旧的金额＝12000/20×6/12＝300（万元）；
2020年递延收益分摊转为其他收益的金额＝3000/20×6/12＝75（万元）。
③相关资产在使用寿命结束时和结束前被处置，尚未分摊的递延收益余额，应当一次性转入资产处置当期的资产处置收益（营业外支出、资产处置损益），不再予以递延。
对相关资产划分为持有待售类别的，先将尚未分配的递延收益余额冲减相关资产的账面价值，再按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求进行会计处理。
（2）净额法
①企业收到补助资金时
借：
银行存款
贷：
递延收益
②在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值
借：
递延收益
贷：
固定资产、无形资产【与企业日常活动相关的政府补助】
营业外支出【与企业日常活动无关的政府补助】
企业对某项经济业务，选择总额法或净额法后，应当对该业务一贯的运用该方法，不得随意变更。
【例·计算分析题】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴。
以补偿其环保支出。
甲公司于2020年1月向政府有关部门提交了210万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。
2020年3月15日，甲公司收到政府补助210万元。
2020年4月20日甲公司购入不需要安装环保设备，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。
2028年4月甲公司的这台设备发生毁损而报废，不考虑增值税。
假定直线法为分摊政府补助的合理方法。
『正确答案』甲公司会计处理如下：
方法一：
总额法的会计处理
方法二：
净额法的会计处理
（1）2020年3月15日，实际收到财政拨款确认递延收益
借：
银行存款 210
贷：
递延收益 210
借：
银行存款 210
贷：
递延收益 210
（2）2020年4月20日购入设备
借：
固定资产 480
贷：
银行存款 480
借：
固定资产 480
贷：
银行存款 480
借：
递延收益 210
贷：
固定资产 210
（3）自2020年5月起，每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊的递延收益
①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）
借：
制造费用 4
贷：
累计折旧（480/10/12）4
②月末分摊递延收益
借：
递延收益 （210/10/12）1.75
贷：
其他收益 1.75
①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）
借：
制造费用 2.25
贷：
累计折旧[（480－210）/10/12]2.25
（4）2028年4月报废设备，同时转销递延收益余额
借：
固定资产清理 96
累计折旧（480/10×8）384
贷：
固定资产 480
借：
递延收益 42（210-210/10×8）
贷：
固定资产清理 42
借：
营业外支出 54
贷：
固定资产清理 54
借：
固定资产清理 54
累计折旧 （270/10×8）216
贷：
固定资产 （480－210）270
借：
营业外支出 54
贷：
固定资产清理 54
【例·计算分析题】（2018年考题）甲公司对政府补助采用总额法进行会计处理。
其与政府补助相关的资料如下：
资料一：
2017年4月1日，根据国家相关政策。
甲公司向政府有关部门提交了购置A环保设备的补贴申请。
2017年5月20日，甲公司收到了政府补贴款12万元存入银行。
资料二：
2017年6月20日，甲公司以银行存款60万元购入A环保设备并立即投入使用。
预计使用年限为5年。
预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
资料三：
2018年6月30日，因自然灾害导致甲公司的A环保设备报废且无残值，相关政府补助无需退回。
本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。
【要求及答案】
（1）编制甲公司2017年5月20日收到政府补贴款的会计分录。
借：
银行存款 12
贷：
递延收益 12
（2）编制2017年购入设备的会计分录。
借：
固定资产 60
贷：
银行存款 60
（3）计算2017年7月份计提折旧的金额，并编制相关会计分录。
7月份应计提折旧的金额＝60/5/12＝1（万元）
借：
制造费用 1
贷：
累计折旧 1
（4）计算2017年7月份应分摊的政府补助的金额，并编制相关会计分录。
7月份应分摊政府补助的金额＝12/5/12＝0.2（万元）
借：
递延收益 0.2
贷：
其他收益 0.2
（5）编制2018年6月30日环保设备报废的分录。
借：
固定资产清理 48
累计折旧 12
贷：
固定资产 60
尚未分摊的递延收益＝12－12/5＝9.6（万元），转销递延收益余额：
借：
递延收益 9.6
贷：
固定资产清理 9.6
借：
营业外支出 38.4
贷：
固定资产清理 38.4（48-9.6）
2.如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。
（二）企业收到长期非货币性资产
政府无偿给与企业长期非货币性资产。
如无偿给予的土地使用权和天然起源的森林等。
对无偿给予的非货币性资产，企业应当按照公允价值或名义金额对类似补助进行计量。
（1）收到非货币性资产时，
借：
相关资产科目
贷：
递延收益
（2）在相关资产使用寿命内按合理系统的方法分期计入损益
借：
递延收益
贷：
其他收益
对以名义金额计量的政府补助在取得时计入当期损益。
【例·判断题】（2017年考题）与资产相关的政府补助的公允价值不能合理确定的，企业应以名义金额对其进行计量，并计入当期损益。
（ ）
『正确答案』√
【例·判断题】（2017年考题）企业取得的以名义金额计量的政府补助，应计入当期损益。
（ ）
『正确答案』√
【例·单选题】（2016年考题）2015年12月1日，甲公司为购置环保设备申请政府补助，当月获得财政拨款300万元，计入递延收益，交付使用后，2016年度，甲公司对设备计提折旧50万元计入管理费用，分摊递延收益30万元，不考虑其他因素，该事项对2016年度利润总额的影响金额（ ）万元（采用总额法）。
A.增加80 B.增加30
C.减少50 D.减少20
『正确答案』D
『答案解析』该事项对2016年度利润总额的影响金额＝其他收益（递延收益摊销额）30－管理费用（设备折旧额）50＝－20（万元）。
【例·单选题】（2015年考题改编）2015年1月10日，甲公司收到专项财政拨款60万元，用以购买研发部门使用的某特种仪器。
2015年6月20日，甲公司购入该仪器后立即投入使用。
该仪器预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
不考虑其他因素，2015年度甲公司应确认的其他收益为（ ）万元（采用总额法）。
A.3 B.3.5
C.5.5 D.6
『正确答案』A
『答案解析』本题是与资产相关的政府补助，所以收到时先确认为递延收益，然后在资产使用寿命内分期摊销确认其他收益，所以2015年度甲公司应确认的其他收益＝60/10×6/12＝3（万元）。
【知识点】与收益相关的政府补助（★★★）
（一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的
1.如果收到时，暂时无法确定判断企业能否满足政府补助所附条件。
借：
银行存款
贷：
其他应付款
客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后再确认递延收益。
借：
其他应付款
贷：
递延收益
如果收到时，客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件，则应当确认为递延收益。
借：
银行存款
贷：
递延收益
2.在确认费用和损失期间计入当期损益，或冲减相关成本。
（1）总额法
借：
递延收益
贷：
其他收益【与企业日常活动相关的政府补助】
营业外收入【与企业日常活动无关的政府补助】
（2）净额法
借：
递延收益
贷：
管理费用、生产成本等【与企业日常活动相关的政府补助】
营业外支出【与企业日常活动无关的政府补助】
【例·判断题】（2018年考题）与收益相关的政府补助用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』与收益相关的政府补助，用于补偿以后期间的相关成本费用或损失的，收到时应先计入递延收益。
【例·计算分析题】甲企业于2×20年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定当地政府向甲企业提供1000万元奖励基金，用于企业的人才激励和人才引进奖励。
甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划，并按规定用途使用资金。
协议同时还约定，甲企业自获得奖励起10年内注册地不迁离本区，否则政府有权追回奖励资金。
甲企业于2×20年4月10日收到1000万元补助资金。
分别在2×20年12月、2×21年12月、2×22年12月使用了400万元、300万元、300万元发放给总裁级别高管年度奖金。
『正确答案』甲企业在收到补助资金时应当计入“递延收益”科目。
实际按规定用途使用资金时再结转计入当期损益。
账务处理如下：
（1）2×20年4月10日甲企业实际收到补助资金：
借：
银行存款 1000
贷：
递延收益 1000
（2）2×20年12月、2×21年12月、2×22年12月甲企业将补贴资金发放高管奖金时：
总额法
净额法（将该政府补助冲减管理费用）
借：
递延收益 400
贷：
其他收益 400
借：
递延收益 300
贷：
其他收益 300
借：
递延收益 300
贷：
其他收益 300
借：
递延收益 400
贷：
管理费用 400
借：
递延收益 300
贷：
管理费用 300
借：
递延收益 300
贷：
管理费用
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