会计实务关于权益法核算中几个问题的探讨.docx

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会计实务关于权益法核算中几个问题的探讨

关于权益法核算中几个问题的探讨

企业持有的对联营或合营企业的投资，在后续计量时采用权益法核算。

国际会计准则所定义的权益法，是指投资最初以成本确认，以后根据投资后享有的被投资者净资产的份额的变动对其进行调整的会计方法。

投资者的损益包括被投资者的损益中属于投资者的份额（《国际会计准则第28号—联营中的投资》〈2004〉）。

具体运用权益法时，企业初始投资或追加投资时按照初始投资成本或追加投资成本增加长期股权投资的账面价值，并比较初始投资成本与应享有投资时联营或合营企业可辨认净资产公允价值份额确定是否调整长期股权投资的账面价值；投资持有期间，随着联营或合营企业所有者权益的变动相应调整长期股权投资的账面价值。

现就具体运用权益法时遇到的几个问题作一探讨。

一、投资企业获得现金股利的处理

在权益法核算下，当联营或合营企业实现净利润或发生净亏损，投资企业按照其享有的权益份额计算应享有或应分担的份额，确认为投资损益并增加或减少长期股权投资的账面价值；当联营或合营企业分派现金股利时，投资企业按照应享有的现金股利冲减长期股权投资的账面价值。

但是，投资企业在确认投资收益时，通常在联营或合营企业实现账面净利润的基础上，调整投资时联营或合营企业各项可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额当期应分摊（或折旧）的金额后的净损益为基础计算应享有或应分担的份额，因此，投资企业确认的投资损益，与按照其联营或合营企业实现账面净利润和应享有的权益份额计算确认的金额往往存在差异。

通常而言，联营或合营企业分派现金股利是以其实现账面净利润为基础所作的分配，投资企业在投资持有期间所分得的现金股利往往与已确认的投资损益不同，当投资企业所分得的现金股利小于已确认的投资收益（已增加的长期股权投资账面价值的损益调整部分），则冲减长期股权投资的账面价值；而当投资企业所分得的现金股利大于已确认的投资收益，应当如何处理，有以下几种可选择的方法：

1、全部确认为当期投资收益。

在这种方法下，考虑联营或合营企业所实现的账面净利润中投资企业应享有的部分都应通过利润表反映其收益，为此，投资企业当期应分得的现金股利超过已确认投资收益的部分，全部确认为当期投资收益。

例1：

20×5年1月1日，甲公司持有乙公司30%的股权并对其具有重大影响。

初始投资成本为1200万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为3500万元。

20×5乙公司实现净利润200万元，经按公允价值计量调整后的净利润为180万元；20×6年3月，乙公司宣告分派20×5年度的现金股利200万元；乙公司20×5年初未分配利润为600万元。

不考虑长期股权投资的减值以及其他利润分配因素。

在本例中，甲公司对乙公司投资的初始投资成本为1200万元，投资时乙公司辨认净资产公允价值为3500万元，甲公司按持股比例计算应享有的份额为1050万元，产生商誉150万元（1200-1050）。

甲公司于20×5按照持股比例计算应确认的投资收益为54万元（180×30%）；20×6年3月按照持股比例计算确认的应收现金股利为60万元（200×30%），超过确认的投资收益54万元，差额6万元全部确认为当期投资收益，其会计分录为（单位：

元）：

借：

应收股利—乙公司6001000

贷：

长期股权投资—乙公司（损益调整）　5401000

投资收益　601000

例2：

假定乙公司于20×6年3月宣告分派20×5年度的现金股利300万元。

其他条件同例1。

则甲公司的会计分录为（单位：

元）：

借：

应收股利—乙公司　900000

贷：

长期股权投资—乙公司（损益调整）　540000

投资收益360000

小编寄语：

会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。

因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。

诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。

天道酬勤嘛！

2、根据情况分别冲减长期股权投资账面价值或确认投资收益。

在这种方法下，考虑投资后联营或合营企业实现净利润均应通过利润表确认其收益，而投资企业获得的属于投资前联营或合营企业所实现利润的分配额应冲减投资成本。

在这种方法下，分别以下三种情况进行处理：

（1）未超过已确认投资收益部分的，冲减长期股权投资的账面价值。

（2）超过已确认投资收益但未超过投资后联营或合营企业实现的账面净利润中投资企业享有的部分，确认为投资收益。

例3：

以例1为例，甲公司应作的会计分录与例1相同。

（3）超过已确认投资收益且超过投资后联营或合营企业实现账面净利润中投资企业享有的部分，冲减投资成本。

例4：

以例2例子为例，甲公司应作的会计分录为（单位：

元）：

借：

应收股利—乙公司900000

贷：

长期投资损益—乙公司（损益调整）　540000

投资收益60000

长期股权投资—乙公司（成本）　300000

3、获得的现金股利超过已确认投资收益的部分，先冲减长期股权投资中所含的商誉，差额再确认为投资收益。

在这种方法下，考虑商誉带来未来经济利益的不确定性以及商誉减值在实务工作中的困难，为谨慎起见，对于所获得的现金股利超过已确认投资收益的部分，先冲减长期股权投资中所含的商誉，其余部分再确认为投资收益。

例5：

以例1为例，甲公司的会计分录为（单位：

元）：

借：

应收股利　600000

贷：

长期股权投资—乙公司（损益调整）　540000

长期股权投资—乙公司（成本—商誉）　60000

例6：

以例2为例，甲公司的会计分录为（单位：

元）：

借：

应收股利—乙公司900000

贷：

长期股权投资—乙公司（损益调整）540000

长期股权投资—乙公司（成本—商誉）　360000

4、获得的现金股利超过已确认投资收益的部分，全部冲减长期股权投资账面价值。

在这种方法下，考虑到联营或合营企业分派现金股利将会减少所有者权益，由此会影响投资企业按持股比例计算的应享有份额。

因此，投资企业获得的现金股利超过已确认投资收益的部分，全部冲减长期股权投资的账面价值。

在这种情况下，例1和例2中超过已确认投资收益的部分，全部冲减长期股权投资的成本。

例7：

以例1为例，甲公司的会计分录为（单位：

元）：

借：

应收股利600000

贷：

长期股权投资—乙公司（损益调整）540000

长期股权投资—乙公司（成本）　60000

例8：

以例2为例，甲公司的会计分录为（单位：

元）：

借：

应收股利—乙公司900000

贷：

长期股权投资—乙公司（损益调整）　540000

长期股权投资—乙公司（成本）　360000

小编寄语：

会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。

因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。

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表1列示了各种方法下对长期股权投资的账面价值的影响，以及与应享有乙公司公允价值净资产份额与长期股权投资账面价值的比较结果。

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根据上述分析可见，上述第四种方法更为合理，在该种方法下，甲公司期末长期股权投资账面价值减去内含商誉后的余额分别为1044万元和1014万元，等于按照持股比例计算的投资时乙公司可辨认净资产公允价值持续计算的金额中甲公司应分别享有的份额1044万元和1014万元。

因此，当获得联营或合营企业分派的现金股利时，投资企业应当全部冲减长期股权投资的账面价值。

二、联营或合营企业增资扩股而影响投资企业股权份额的处理

在权益法下，当联营或合营企业增资扩股而原投资企业未按原有股权份额相应增资，从而导致投资企业在联营或合营企业中的权益份额下降，投资企业应享有联营或合营企业增资扩股后净资产的份额与其原长期股权投资账面价值会产生差异。

对该部分差异如何处理有不同的认识，有的认为，联营或合营企业增资扩股属于股东之间的交易，投资企业未按原持股比例相应增加投资所造成的应享有联营或合营企业净资产份额与原应享有份额的差额应当计入资本公积；也有的认为，联营或合营企业增资扩股而投资企业未按原持股比例相应增加投资而造成持股比例下降，是投资企业处置部分股权的行为，应当按照处置股权的方法进行处理。

即，按照减少的持股比例计算的处置部分的账面价值冲减长期股权投资，按照新的持股比例和增加的资本部分计算增加的金额增加长期股权投资，两者的差额确认为投资损益；或者，按照新的持股比例计算的应享有联营或合营企业增资扩股后净资产份额与处置部分股权后长期股权投资账面应有余额的差额，确认为投资损益。

从投资企业角度看，因联营或合营企业增资扩股而投资企业未按原有持股比例增资而导致的股权比例下降且仍具有重大影响或共同控制能力的，通常表明投资企业出售部分股权，应按照与投资企业直接出售部分股权相同的方法进行处理。

例：

甲公司持有乙公司40%的股份并对其具有重大影响。

20×7年1月1日，甲公司对乙公司投资的账面价值为1300万元，其中，投资成本为900万元（其中，商誉为100万元），损益调整为400万元。

乙公司拟吸收新的股东，并增资1000万股，每股发行价格为4元（不考虑相关税费）。

假定甲公司未按原持股比例相应增加对乙公司的投资，则乙公司增资扩股后，甲公司持股比例下降为20%但仍对乙公司具有重大影响。

按原甲公司投资时乙公司可辨认净资产公允价值持续计算至20×7年1月1日止的相关净资产构成见表2。

表2　乙公司所有者权益结构表　单位：

万元项目增资前所有者权益新增资额增资后所有者权益股本100010002000资本公积100030004000留存收益100001000合计300040007000

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在乙公司增资扩股时，由于甲公司放弃对乙公司的追加投资，而造成持有乙公司的股权比例下降为20%，在权益法下需要重新计算长期股权投资的账面价值如下：

增资后甲公司应享有乙公司净资产份额　1400万元（7000×20%）

增资后甲公司长期股权投资应有的余额1450万元（7000×20%+100×20%/40%）

其中：

成本（不含商誉）1200万元[（2000+4000）×20%]

损益调整200万元（1000×20%）

商誉　50万元（100×1/2）

减：

原长期股权投资账面余额　1300万元

应确认的投资收益150万元

会计分录为（单位：

元）：

借：

长期股权投资—乙公司（成本）　12500000

—乙公司（损益调整）　2000000

贷：

长期股权投资—乙公司（成本）　9000000

长期股权投资—乙公司（损益调整）　　4000000

投资收益1500000

或者：

借：

长期股权投资—乙公司（成本）　3500000

贷：

长期股权投资—乙公司（损益调整）　2000000

投资收益　1500000

三、长期股权投资的成本中包含联营或合营企业资本公积中存有某些暂记的金额在后续处置时的会计处理

在权益法核算下，投资企业投资时，按照初始投资成本确认为长期股权投资，并比较初始投资成本与应享有投资时联营或合营企业可辨认净资产公允价值份额，确定是否调整长期股权投资的账面价值，当初始投资成本小于应享有投资时联营或合营企业可辨认净资产公允价值的份额，其差额直接计入当期损益；当初始投资成本大于应享有投资时联营或合营企业可辨认净资产公允价值的份额，实质为商誉部分，则不作处理。

即，投资企业对联营企业或合营企业投资时，其初始投资成本或者经过调整后的投资成本中包含了联营或合营企业资本公积中某些暂记的项目，例如，可供出售金融资产公允价值的变动、现金流量套期中的有效套期工具的公允价值变动、权益法核算时在持股比例不变情况下因被投资企业其他所有者权益变动而增加的资本公积等。

当投资时联营或合营企业净资产公允价值中包括原记入资本公积的暂记项目，而在以后期间这些暂记项目随着所处置的资产等转入当期损益时，长期股权投资成本中所包含的该部分的权益份额也应冲减长期股权投资的成本。

例：

甲公司于20×7年1月1日，向乙公司投资1000万元，持有乙公司30%的股权并对其具有重大影响。

投资日，乙公司账面净资产为2500万元（其中，计入资本公积的可供出售金融资产的公允价值增加50万元）；可辨认净资产的公允价值为31000万元（其中，可供出售金融资产公允价值增加额为50万元）。

20×7年度，乙公司实现净利润800万元（包括处置可供出售金融资产原计入资本公积的公允价值增加额50万元结转至当期损益的金额），按公允价值调整后的净利润为740万元。

假定不考虑减值和其他因素。

甲公司的会计处理如下：

（1）取得乙公司30%股权时

借：

长期股权投资—乙公司（投资成本）10000000

贷：

银行存款10000000

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（2）应享有乙公司公允价值净资产份额=3000×30%=900（万元）

商誉=1000-900=100（万元）

（3）年末确认投资损益

应增加的长期股权投资账面价值=740×30%=222（万元）

应冲减的投资成本=50×30%=15（万元）

应确认的投资收益=222-15=207（万元）

借：

长期股权投资—乙公司（损益调整）2220000

贷：

长期股权投资—乙公司（投资成本）　150000

投资收益　2070000

年末投资账面价值=1000+222-15=1207（万元）（其中商誉100万元）

乙公司净资产公允价值持续计算的金额=3000+740-50=3690（万元）

甲公司按照在乙公司的权益份额计算应享有乙公司净资产份额=3690×30%=1107（万元），等于长期股权投资账面价值1207万元减去内含商誉100万元后的余额。

四、内部未实现损益的抵销

权益法核算的基本方法是当联营或合营企业实现利润或发生亏损时，投资企业按其应享有的权益份额计算其应享有或应分担的联营或合营企业的利润或亏损额，调整长期股权投资的账面价值，并同时确认投资损益，这种处理方法使长期股权投资的账面价值能够反映投资企业在联营或合营企业净资产中的权益份额。

如果投资企业与联营或合营企业发生内部交易，包括“顺流”（如，投资企业出售产品给其联营企业）和“逆流”（如，联营企业出售产品给其投资企业）交易所带来的损益，在该内部交易损益未实现前，应将该部分损益中归属于投资企业的部分予以抵销后作为确认投资损益的基础。

即，投资企业与联营或合营企业之间的内部交易损益，在投资企业确认的投资损益中仅限于非关联投资企业在联营或合营中的利益。

待内部交易损益实现时，原抵销的损益部分再确认为投资损益。

在实务中对于投资企业与其联营或合营企业内部未实现损益的抵销有不同的处理方法，一种方法是在个别（或者单独，此处假定国际财务报告准则中所称的单独财务报表与个别财务报表概念相同）和合并财务报表分别采用不同的方法进行处理；另一种方法是在个别和合并财务报表中均采用权益法核算的处理。

（一）投资企业对联营或合营企业的投资，在其个别和合并财务报表中采用不同的处理方法。

国际财务报告准则中规定，与合并财务报表一同提供的母公司单独财务报表中，对联营或合营企业的投资采用成本法核算，在合并财务报表中采用权益法核算。

即，投资企业（同时是其他企业的母公司）在其个别财务报表中对联营或合营企业的投资采用成本法核算，在合并财务报表中则采用权益法核算。

在具体会计处理时：

1、对于“顺流”交易，即投资企业销售产品或其他资产给其联营或合营企业而产生的内部未实现损益，其相关的收入、成本包括在投资企业的个别财务报表中。

在投资企业编制合并财务报表时，先按照联营或合营企业个别财务报表中实现的净利润为基础计算应确认的投资收益和调整长期股权投资账面价值的金额，并按照内部未实现损益中归属于投资企业的部分，相应抵销收入、成本，以及相关的长期股权投资；当投资企业与其联营或合营企业之间的内部交易损益已经实现，将原已抵销的归属于投资企业的相关收入、成本予以恢复。

例1：

甲公司持有乙公司30%的股权并对其具有重大影响。

20×7年度，甲公司将自产产品销售给乙公司，其销售价格为11000万元（不含增值税额），销售成本为600万元。

年末，乙公司从甲公司购入的产品全部未对外出售形成存货，乙公司当年度按照可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润1800万元。

假定上述交易不考虑相关税费。

同时，甲公司拥有丙公司80%的股权并能对其进行控制，甲公司期末需要对外提供合并财务报表。

不考虑利润分配。

从本例可见：

（1）20×7年度，甲公司销售给乙公司产品实现收入1000万元，结转销售成本600万元，毛利400万元；至年末，乙公司未出售该批产品，致使该部分销售毛利反映在乙公司的存货账面价值中。

甲公司在其个别财务报表中确认了相关的收入、成本，且对该联营企业采用成本法核算。

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（2）甲公司在编制合并财务报表时，根据乙公司实现的净利润确认投资收益和增加长期股权投资账面价值540万元（11800×30%）；同时，因甲公司与乙公司之间存在内部交易未实现损益400万元，归属于甲公司的部分为120万元。

在合并财务报表中作如下调整及抵销分录（单位：

元）：

①借：

长期股权投资　　5400000

贷：

投资收益　　5400000

②借：

营业收入（1000万元×30%）3000000

贷：

营业成本（600万元×30%）　1800000

长期股权投资1200000

（3）假定：

20×8年乙公司出售了于20×7年从甲公司购入的产品的50%，乙公司当年度按照可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2000万元。

分析：

20×8年度，乙公司出售了于20×7年度从甲公司购入的产品的50%，故该内部交易利润中有60万元（400×50%×30%）已经实现。

20×8年度在甲公司的个别财务报表中仍然按照成本法对乙公司投资进行核算；同时，在合并财务报表中确认对乙公司的投资收益和长期股权投资为600万元（21000×30%），并恢复内部交易已实现损益中与收入、成本相关的项目，甲公司在编制20×8年度合并财务报表中作如下调整或抵销分录（不考虑上年数的调整，单位：

元）：

①借：

长期股权投资—乙公司6000000

贷：

投资收益6000000

②借：

营业成本900000

　长期股权投资600000

　贷：

营业收入1500000

2、对于“逆流”交易，由于联营或合营企业并不纳入投资企业的合并财务报表，其内部未实现损益在投资企业的合并财务报表中并不会重复计算与该内部交易相关的归属于投资企业的收入、成本。

因此，投资企业在其合并财务报表中确认的对联营或合营企业的投资损益，应当在联营或合营企业已实现损益的基础上抵销内部交易未实现损益中归属于投资企业的部分；当投资企业与其联营或合营企业之间的内部交易损益已经实现，则将原已抵销的归属于投资企业的损益部分确认为投资损益。

例2：

20×7年度，乙公司出售产品给甲公司，甲公司于20×8年出售了于20×7年从乙公司购入的产品的50%，其他资料如例1。

分析：

乙公司出售产品给甲公司为“逆流”交易，甲公司20×7年度在其个别财务报表中按照成本法核算对乙公司的投资；在合并财务报表中应确认的投资收益的金额为420万元[（11800-400）×30%]。

因甲公司在编制合并财务报表时，其合并范围不包括乙公司，则乙公司销售给甲公司而产生的收入和成本中包含的未实现的收入和成本不纳入合并报表中，故不需要在合并财务报表中抵销。

但是，由于甲公司存货中含有内部未实现利润120万元，因此，在合并财务报表中可作如下调整分录（单位：

元）：

借：

长期股权投资　5400000

贷：

存货　1200000

投资收益4200000

20×8年度应确认的投资收益的金额为660万元　[（2000+200）×30%]；同时，在合并财务报表中对甲公司存货中包含的内部未实现利润60万元再进行调整，可作的调整分录为（单位：

元）：

借：

长期股权投资　7200000

贷：

存货600000

投资收益6600000

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（二）在个别和合并财务报表中均采用权益法核算。

我国要求在个别和合并财务报表中对联营或合营企业投资均采用权益法核算。

在这种情况下，也有两种处理方法：

1、在投资企业的个别财务报表中采用与上述在合并财务报表中相同的处理方法，但存在的问题是个别财务报表中对于“顺流”和“逆流”交易所确认的投资收益不同。

如以上述例1和例2为例，20×7年度，甲公司在其个别财务报表中所确认的投资收益分别为540万元（1800×30%）和420万元[（11800-400）×30%]；合并财务报表中按照上述与例1和例2相同的金额确认相关的投资收益、收入、成本等。

2、在投资企业的个别财务报表中，采用相同的方法确认投资收益，在合并财务报表时再作部分调整。

这种处理方法，可以保持个别财务报表中对权益法核算的一致性，同时，在合并报表中又可与仅在合并财务报表中进行抵销的处理结果相同。

其具体会计处理时：

（1）无论是“顺流”还是“逆流”交易，投资企业在确认投资损益时，应当在联营或合营企业已实现损益的基础上抵销内部交易未实现损益中归属于投资企业的部分。

即，在投资企业的个别财务报表中确认的投资收益是不包含投资企业与其联营或合营企业之间内部交易未实现损益中归属于投资企业的部分。

（2）如果投资企业同时又是其他企业的母公司，且对外提供合并财务报表的，则投资企业与其联营或合营企业“顺流”交易中内部未实现损益部分相关的收入、成本等项目在合并财务报表中予以抵销，并调整投资收益项目。

（3）当投资企业与其联营或合营企业之间的内部交易损益已经实现，将原已抵销的归属于投资企业的损益部分确认为投资损益。

例3：

仍以例1为例。

（1）20×7年度，甲公司在确认投资收益时，应当抵销内部未实现利润中归属于甲公司的部分。

则20×7年度甲公司在其个别财务报表中应确认的投资收益和增加长期股权投资账面价值的金额为420万元[（1800-400）×30%]。

（2）甲公司在年末编制合并财务报表时，对于甲公司与乙公司内部交易未实现利润相关的收入、成本等予以抵销，可考虑作如下抵销分录（单位：

元）：

借：

营业收入（1000万元×30%）　3