企业战略方案管理范畴.docx
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企业战略方案管理范畴
企业战略管理范畴
一 近几年来由于经济的高速发展与全球经济一体化进程的飞速加快而不断进步和成出不穷造成各种新的会计理论和实践的创新。
在每一个经济理论的每一次变革中，理论和实践的格局都将有新的变化，不再适合以前的理论框架和模式，各种新的格局和新的模式将日趋成熟从而代替以前的理论框架和模式。
战略管理会计（strategic?
management?
accounting简称sma）的理论与实践在以上的背景下应运而生。
它是建立在企业战略管理的有关理论基础之上，并以管理会计手段，运用会计信息有效地服务于企业战略的新领域。
由于战略管理会计是一个新出现的领域，因此，对于如何界定其概念以及企业哪些活动属于战略管理会计范畴，如何进行操作等问题，均没有完全统一的观点。
故此，有必要对战略管理和战略管理会计，特别是战略管理会计的定义界限和实际应用进行进一步的研究，以寻求规律，促进相关理论和实务的发展。
战略管理会计兴起于二十世纪80年代。
该词的首创者是simmonds.simmonds被公认为战略管理会计之父，他在1981年将战略管理会计定义为“对关于企业及其竞争者管理会计指标的准备和分析，用来建立和监督企业战略”。
他对传统管理会计理论的挑战在于，他不再从企业内部效率的角度看待利润的增长，而是从企业在其市场的竞争地位这一视角，重新看待这个问题。
现在我们知道传统管理会计很多方面已不能适应战略管理的需要，例如：
1.不能适应企业制造环境的变化。
80年代以来，企业面临的制造环境发生了很大的变化。
在企业自动化方面，高级制造技术（AMT）、电脑辅助设计与制造（CAD/CAM）、弹性制造系统（FMS）、计算机集成制造系统（CZMS）的使用日趋普及；在管理方面，采取适时制采购与制造哲学，包括各种新的管理观念与技术，如：
零库存、慎选供应商并保持良好关系以及全面质量管理等。
在这种环境下，直接人工成本下降，制造费用提高。
与传统制造环境相比，新制造环境改变了变动成本与固定成本的比例，企业的大部分成本在短期内是固定的，直接人工成本在制造成本中只占很少一部分，制造费用在制造成本中所占的比重很大。
这种制造环境的革命引发了许多新的问题，例如：
如何计算产品成本，如何评价企业自动化方面的投资，如何完善控制系统，如何完善业绩评价指标使之激励管理者实现企业的战略目标。
而传统管理会计对新制造环境的不适应性主要有以下三方面：
（1）成本计算系统。
现有的成本计算系统提供的产品成本信息被严重扭曲，不仅不能帮助管理者适应制造环境的变化，而且限制了对这种变化的适应。
（2）成本控制系统。
现有的成本控制系统中，标准成本差异分析在新制造环境中的作用也值得怀疑。
对于短期成本控制而言，直接人工成本在制造成本中所占的比重较小且基本上属于固定成本，对直接人工成本进行差异分析就没有多大意义。
大多数制造费用与短期的业务量变动不具有相关性，所以传统的标准成本差异分析并不能为短期成本控制提供特别有用的信息。
（3）业绩报告系统。
传统的业绩报告一般是一月、一旬或一周编报一次，时效性较差。
在新的制造环境下，企业的制造周期一般是很短的，通常要求在问题发现之时或当天就能取得相关的信息。
此外传统的业绩报告中缺乏与企业战略直接相关的非货币性指标，如市场占有率、顾客满意度等等。
因此，管理会计也必须来一场革命。
2.不能适应市场竞争的需要。
传统管理会计重点考虑的是成本问题。
在当今世界激烈竞争的环境中，衡量竞争优势的指标除成本指标之外还有大量的非财务指标。
与企业战略目标密切相关的非财务指标如产品质量、生产的弹性、顾客的满意程度、从接受订单到交付使用的时间等，传统管理会计系统没有能够提供，这就会使企业的管理者忽视市场、管理战略等方面的许多重要因素。
3.缺乏重视外部环境的战略观念。
成功的企业管理战略就是要创造和保持持久的相对竞争优势。
管理会计应该指出企业在市场竞争中所处的相对地位，提供有利于企业针对竞争进行战略调整的财务和非财务信息。
但传统的管理会计却未能提供这种信息，例如，从市场占有额的变化中可以看出企业竞争地位的相对变化。
如果管理会计报告中包括市场占有额等非财务信息，那么无疑会提高管理会计的相关性。
此外，超出会计主体范围本身，联系竞争者来分析企业的竞争优势，通过与外部竞争者的比较来研究本企业销售额、利润和现金流量的相对变化，这对实现企业的战略目标来说更有意义。
但是，传统的管理会计却未能提供和解释这些有用的信息。
战略管理会计是以其长期性、全局性、外向性和综合性的特点，从战略的高度，满足企业发展需要，对现代管理会计和现代财务会计都将产生着深远的影响。
战略管理会计都是对现代管理会计的一次开拓性发展。
战略管理会计主要有以下特点：
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1．战略管理会计重在着眼于企业目标的长远性和利益全局性及整体最大化。
我们现在平时用管理会计以单个企业为服务对象，着眼于有限的会计期间，在“利润最大化”的目标驱使下，追求企业当前的利益最大。
它所提供的信息只对促进企业进行近期经营决策、改善经营管理起到作用，注重的是单个企业价值最大和短期利益最优。
现代管理会计的目光在现在市场上就显的有点目光短浅有点过失了！
但它是战略管理会计的发展的基础。
而战略管理会计则着眼于企业的长期发展和整体利益的最大化。
当企业间的竞争已上升到高层次的全局性战略竞争时，抢占市场份额、扩大企业生存空间、追求长远的利益目标已成为企业家最为关注的问题。
战略管理会计适应这一形势的要求，超越了单一会计期间的界限，着重从多期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，并且以最终利益目标作为企业战略成败的标准，而不在于某一个期间的利润达到最大。
它的信息分析完全基于整体利益，不在乎一城一池的得失，更不会用集团利益去交换某个成员企业的利益，有时甚至会为顾全大局而支持弃车保帅的决策。
战略管理会计放眼长期经济利益，在会计主体和会计目标方面进行大胆的开拓，将现代管理会计带入了一个新境界。
战略管理会计比起传统的管理会计就显的更有远见和更有竞争力。
2．战略管理会计是外向型的信息系统，要关注外部环境的变化。
现在我们用的管理会计服务于企业的内部管理，是一种内向型的信息系统。
在市场竞争不十分激烈时，企业只要努力降低成本、提高劳动生产率，就能在市场立足。
因而现代管理会计致力于企业内部信息的收集、分析和各种指标的纵向比较。
它不太关注外部环境和竞争对手的情况，它所提供的只是单个企业自身的绝对数据，而不是企业在市场中的相对优势。
所以它现在已经不适合高度竞争的市场，在激烈的市场中暴露出许多弊端。
战略管理会计与管理会计的立足点不一样，它是站在战略的高度，关注企业外部环境的变化，不局限于本企业这一个环节，而是研究在整个产业价值链中企业上家和下家的信息，努力改善企业的经济环境，强调企业发展与环境变化的协调一致，以求得产业的最优效益。
战略管理会计围绕本企业、顾客和竞争对手形成的“战略三角”，收集、整理、比较、分析竞争对手有战略相关性的信息，向管理者提供关于本企业与对手间竞争实力的信息，以保持和加强企业在市场上的相对竞争优势。
战略管理会计强调比较优势，从相对成本到相对市场份额，它所关注的是相对指标的计算和分析，向管理者提供的是比较竞争成本和比较竞争优势的信息。
战略管理会计通过对企业内外信息的比较分析，了解企业在市场中竞争地位的变动。
战略管理会计拓展了会计对象的范围，是一种外向型的信息系统。
战略管理会计更有竞争优势，更有利企业的发展。
3．战略管理会计是对各种相关信息的综合收集和全面分析，为企业决策提供依据。
现在的管理会计研究的是货币信息，很少涉足其他种类的信息，对于企业的决策只能提供从财务分析中获取的信息，忽略了其他信息对企业的影响，因而它是不够完整、不够充分的。
战略管理会计将信息的范围扩展到各种与企业战略决策相关的信息，其中包括货币性质的、非货币性质的;数量的、质量的;物质层面的、非物质层面的，以至有关天时、地利、人和等方面的信息从而为适应企业战略管理需要。
信息来源除了企业内部的财务部门以外，还包括市场、技术、人事等部门，以及企业外部的政府机关、金融机构、中介顾问、大众媒体等。
多样的信息来源和信息种类需要多种信息分析方法，因此，不仅是财务指标的计算，而是结合了环境分析法、对手分析法、价值链分析法、生命周期分析法、矩阵定位分析法、预警分析法、动因分析法、综合记分法等多种方法，这无疑是对现代管理会计方法的丰富。
战略管理会计突破了现代管理会计财务信息的局限，在提供信息的内容和处理信息的方法上都进行了拓展，帮助企业管理层掌握更广泛、更深层次的信息，全面研究分析企业的相对竞争优势，为企业领导作出决策提供可靠的依据。
4．战略管理会计拓展了管理会计人员的职能范围和素质要求。
对管理人员的要求更全面更高。
在现代管理会计下，由于信息范围狭小，数据处理方法有限，使管理会计人员难以从战略的高度提出决策建议，只能是计算财务指标、传递财务数据，跳不出单个企业财务分析的范围。
战略管理会计对管理会计人员的要求已不止于财务信息的提供，而是要求他们能够运用多种方法，对包括财务信息在内的各种信息进行综合分析与评价，向管理层提供全部信息的分析结论和决策建议。
在战略管理会计中，管理会计人员将以提供具有远见卓识的管理咨询服务为其基本职能。
随着管理会计人员职能的扩展，新型管理会计人员就总体素质而言，不仅应熟悉本企业所在行业的特征，而且更要通晓经济领域其他各个方面，具有战略的头脑、开阔的思路、高瞻远瞩的谋略和敏锐的洞察力以及准确的判断力，善于抓住机遇，从整体发展的战略高度来认识和处理问题，是一种具有高智能、高创造力的人才。
下面我举个例子：
例如，影碟机行业是一个过度竞争的行业，恶性价格竞争居我国各行业之首。
从1998年6月到1999年6月，VCD、超级VCD的价格都下跌了50％。
而市场的情况却是，一方面影碟机产品严重过剩，另一方面绝大多数消费者愿意购买更贵的超级VCD和DVD，市场很少有他们想买的产品。
企业总在关注着竞争对手的一举一动，关注着其他产品价格的细微变化，而在怎样创造产品价值方面做得很少。
在这个行业，企业必须提高综合能力，在思考竞争的基本战略时，不再以价格战为主导。
这就是说，VCD产业的竞争范式需要改变，要从价格竞争转向以核心能力为基础的、不断为顾客带来价值的差异化产品的竞争。
VCD产业存在的这种现象在我国各行各业中普遍存在，各个产业的综合，在某种程度上导致了我国90年代中后期出现的产品大量积压，“扩大内需”一时成为各种经济报道中的热点词汇，这种情况在十年前是难以想象的。
造成以上的原因就是因为企业没有战略性，企业没有一个很好的了解顾客，只顾自己不断的生产而没有注意到外部市场。
没有及时的了解市场，没有相关信息的综合收集和全面分析的系统，同时管理人员也没有战略意识。
所以战略管理会计对现代管理会计的突破，不仅是管理会计本身的重大变革，对现代财务会计也发生着深远的影响。
因此，战略管理会计对整个现代会计体系都具有十分重要的意义。
1．战略管理会计是现代管理会计的一次重大变革。
现代管理会计的前身是成本会计。
历史上，管理会计之所以取代成本会计是因为成本会计的理论对经营决策缺乏相关性，不能满足企业经营管理的需要。
近年来，企业生存环境的改变和竞争压力的增强，使战略管理登上历史舞台。
现代管理会计难以提供与战略管理相关的信息，战略管理会计则从更高的起点重新界定了管理会计的内涵，为企业的战略决策寻找方向、把握契机。
因此，正如管理会计是对成本会计的重大突破一样，战略管理会计不是管理会计的一个分支，而是对现代管理会计的一次重大变革。
现代管理会计将管理会计方法引向工业界、商业界和学术界，而战略管理会计则是将工业界、商业界和学术界带人信息社会和知识经济的时代。
2．战略管理会计必将对现代财务会计产生深远的影响。
财务会计是旨在为投资者或其他外部利益相关者提供信息的会计。
从表面上看，管理会计是各企业自主进行、没有统一标准的，而财务会计是依据一定标准、在公允的原则下建立的。
但实质上，管理会计的内容从未停止向财务会计的转化。
例如，现金流量表原先是一些企业内部管理层为了能更直接、更清晰地了解企业资金的来源和运用情况而自行编制的，属于管理会计的范畴。
当人们发现现金流量表更能反映企业财务状况，弥补财务会计报表中信息披露的不足时，现金流量表开始在各企业中推广，最终以规定的方法和统一的格式确定下来，并被要求公开披露，于是现金流量表在财务会计领域中确立。
正因为存在着这种转化，所以管理会计领域的任何重大变动都会在未来的某个时候引起财务会计的变动。
就像现金流量表从企业管理会计范围转变为财务会计范围一样，战略管理会计一旦在管理会计领域确立，它的信息很可能会因被要求公开披露而转化为财务会计信息。
随着企业社会化程度的提高，，人们会不断要求更多的企业内部信息公开，从而加速了管理会计信息向财务会计信息的转化。
不难想象，在未来的对外会计报表中有可能出现诸如人力资本价值、市场份额比率、生命周期分析、经济环境评估、竞争优势比较等原本属于战略管理会计的相关信息及其分析结论。
战略管理会计对现代会计强有力的挑战，未来的会计可能不再是企业内部货币信息的代名词，而是意味着综合信息的收集、整理、加工、分析、使用和披露。
长期以来，我国的学术界都是在封闭式的学习和研究管理理论，实践与理论研究有脱节的现象，从而降低了理论对实践的指导作用。
可近年来由于国家的开放和建立市场经济体制为目标。
在社会主义市场经济条件下，我国企业必然面临复杂多变的经营环境，从而客观上要求企业必须在搞好日常管理的基础上，实现从传统的管理会计向战略管理的转移。
１是现代企业制度的建立要求企业实行战略管理。
在新制度下，企业再也不能像过去那样，一切靠国家，依赖行政主管部门的指令行事；经营决策权已由国家逐步转移到企业手上。
这种变化，客观上要求企业必须主动地为自身的生存进行谋划，为自身的长远发展制定和实施一系列战略决策与规划。
同时，在现代企业制度下，企业董事会和企业经营管理机构分设，企业战略决策职能与日常经营管理职能分开，从而为企业推行战略管理提供了不可多得的条件和机会。
此外，战略管理也有助于企业转换经营机制，建立现代企业制度。
２是竞争的加剧要求企业实施战略管理。
竞争是市场经济的特性之一，而优胜劣汰则是市场竞争的规律。
竞争能力是企业生存的重要条件，也是企业发展的前提，战略管理的实质在于提高企业的竞争能力。
现今世界进入了一个\\\"无边界的竞争时代\\\"，随着我国改革开放的深化以及我国经济与世界经济的进一步接轨，我国企业不但面临日益激烈的国内竞争，而且还面临着与国外企业之间的竞争。
在这种情况下，如果企业管理人员没有战略头脑，不能为企业制定正确的战略决策，就会随时被市场竞争的海洋所淹没。
３是环境的复杂多变要求企业实施战略管理。
在计划经济体制下，企业面临的外部经营环境单纯而固定。
而在社会主义市场经济条件下，企业所处的经营环境已大大不同往日：
新技术、新工艺、新材料和新产品层出不穷，市场竞争日益激烈化和全球化、顾客消费需求多样化、复杂化和高级化等等。
种种因素相互交织、相互影响，企业经营环境的复杂化和动荡化已是明显的特征，它迫使企业生产向多品种小批量和高科技方向发展。
市场要求企业供应高质量、多功能、多品种、时尚化及环保化的产品，企业必须投入大量的资金研究开发新产品，不断缩短产品的交货期，才能适应千变万化的市场。
所有这些对于日常管理来说是难以完成的，客观上要求产生一种能够在经营环境复杂多变的情况下主动进行变革、创新以保持企业的长期持续发展的现代管理方法，这样以应变性、创新性为重要特征的战略管理就应运而生了。
由此可见，市场经济条件下的新环境客观上要求企业必须对自己所处的外部环境经常进行科学细致的分析，制定在复杂多变环境中求生存和发展的一系列战略。
４是观念的转变有助于促进战略管理的实施。
多年以来，在计划经济体制下成长起来的大多数国有企业的经营管理者，在传统观念的影响下，普遍忽视了战略管理对企业经营的推动作用。
不少管理者认为企业有无战略无关重要，只要盈利就行，没有战略照样能生存。
有的管理者虽然承认战略管理的重要性，但认为战略管理离企业很遥远，短期内还用不上。
在市场经济体制下，随着改革开放的深入，越来越多的企业经营管理者已开始转变传统观念，逐步树立起居安思危、高瞻远瞩、锐意进取、大胆创新、敢冒风险、灵活多变等与战略管理思想相一致的观念与意识。
我们相信，随着一大批具有战略眼光和气魄的企业家的涌现，我国企业管理将进入一个以战略管理为重要特征的崭新阶段。
５是知识经济迫切要求企业加快实施战略管理。
20世纪80年代以来，随着信息产业的兴起，知识经济时代已经到来。
目前我国知识文化因素在经济发展中的地位正在急速上升，这意味着我国正在向知识经济时代迈进。
知识经济呼唤着战略管理：
（1）从企业的投入看，在知识经济时代，知识资源的投入地位与作用将越来越大。
对知识的投入主要体现在人才的培训、员工智能的开发、创新的激励等。
由于知识资源本身具有可重复使用、辐射能力强、作用持续与深远等特点，因此，这种投入是一种长远性的战略性投资，它要求企业领导者必须从战略的角度来加以重视；
（2）从企业的生产来看，在知识经济的推动下，企业大量引进智能型工具，采用柔性生产方式、生产出知识含量高、个性化的产品，以适应多样化的消费需求。
这一切给管理带来了新的问题。
例如，如何降低不断更新计算机及软件的费用；如何保证管理信息系统的高效运行等。
解决这些问题要求经营管理者必须走在知识经济的前沿，树立超前管理意识，而这本身正是战略管理的内涵。
（3）从企业产出看，知识经济时代，企业生产出来的产品不仅是知识主导型产品，更重要的是无形资产。
企业能否创造出信誉、名牌、知名度等无形资产，将决定企业的前途与命运。
这就要求企业领导者必须树立战略投资观念，由过去主要投资于机器、设备、厂房、生产线等有形资产上转到投资于更具战略性、长远性的无形资产上。
综上所述，市场经济要求企业必须开阔视野，洞察未来，具有战略思想、战略眼光和竞争意识，必须根据企业内外环境的分析，确定企业的总体目标，制定行之有效的战略，并将战略的实施渗透到企业各项管理工作中去。
二. 由上述比较可见，战略管理会计比传统管理会计更适合企业的发展，战略管理会计突破了传统管理会计的一些局限，视角从企业内部转向外部环境，重视对企业全方位的管理。
需要指出的是，战略管理会计的立足点仍然是会计信息，它改变的只是传统管理会计的观念、内容和方法，并未改变其性质和职能。
因此，它是传统管理会计的发展与完善，仍是会计信息系统的一个分支，仍需为企业管理者的决策提供信息支持，发挥战略决策参谋的作用。
由系统论可知，正确的目标是系统良性循环的前提条件。
战略管理会计的目标对战略管理会计系统的运行也具有同样意义。
因此，应首先明确战略管理会计的目标。
我们认为，战略管理会计的目标可以分为最终目标和具体目标两个层次。
战略管理会计的最终目标应与企业的总目标具有一致性。
传统管理会计的最终目标是利润最大化。
利润最大化虽然能够使企业讲求核算和加强管理，但是，它不仅没有考虑企业的远景规划，而且忽略了市场经济条件下最重要的一个因素棗风险。
为了克服利润最大化的短期性和不顾风险的缺陷，战略管理会计的目标应立足于企业的长远发展，权衡风险与报酬之间的关系。
自本世纪中期以来，多数企业把价值最大化作为自己的总目标，因为它克服了利润最大化的缺点，考虑了货币时间价值和风险因素，有利于社会财富的稳定增长。
企业价值是企业现实与未来收益、有形与无形资产等的综合表现。
因此，企业价值最大化也就是战略管理会计的最终目标。
战略管理会计的具体目标主要包括以下四个方面：
（1）协助管理当局确定战略目标；
（2）协助管理当局编制战略规划；（3）协助管理当局实施战略规划；（4）协助管理当局评价战略管理业绩。
战略管理会计究竟包括哪些内容，有些学者认为，主要有以下五个方面。
1．战略目标的制定。
战略管理会计首先要从企业外部和内部搜集信息，提出各种可行的战略方案，供高层管理者选择，协助其制定战略目标。
企业的战略目标可以分公司战略目标、竞争战略目标和职能战略目标三个层次。
2．战略成本管理。
成本管理是传统管理会计和战略管理会计共同关注的焦点，它是一个对投资立项、研究开发与设计、生产与销售进行全方位监控的过程。
传统管理会计主要考虑企业内部生产过程中各种耗费的控制，而战略成本管理主要是从战略的角度来研究影响成本的各个环节，从而进一步找出降低成本的途径。
有学者认为，战略成本管理分为三个部分，即价值链分析、竞争对手分析和成本动因分析。
3．经营投资决策。
战略管理成本是为企业战略管理提供各种相关、可靠的信息。
因此，它在提供与经营投资决策有关的信息的过程中，应克服传统管理会计所存在的短期性和简单化的缺陷，应以战略的眼光提供全局性、长远的与决策相关的有用信息。
为此，战略管理会计在经营决策方面应采用长期本量利分析模式。
战略管理会计以现实的现金流量为基础，更能反映企业投资的实际业绩，为企业注重持续发展提供有用的信息。
4．人力资源管理。
人力资源管理是企业战略管理的重要组成部分，也是战略管理会计的一项重要内容。
它包括为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划、日常人事管理以及年度的员工绩效评价。
战略管理会计的核心是以人为本，通过一定的方法和技能来激励员工，以获取最大的人力资源价值，并采用一定的方法确认和计量人力资源的价值与成本，进行人力资源投资分析。
5．风险管理。
企业的任何一项行为都滞有一定的风险。
一般而言，报酬与风险是共存的，报酬越大，风险也越大。
但当风险增加到一定程度，就会威胁到企业的生存。
由于战略管理会计着重研究全局、长远的战略性问题，因此，它必须经常考虑风险因素。
它通过在经营与投资管理中采用一定的方法，如投资组合、资产重组、并购与联营等，来分散风险。
为使战略管理会计理论在企业会计实践中得到成功应用，还须有一定的方法加以保证。
战略管理会计的基本方法主要有：
1.作业成本法。
80年代以来，为了适应制造环境的变化，作业成本法应运而生。
它是一个以作业为基础的信息加工系统，着眼于成本发生的原因棗成本动因，依据资源耗费的因果关系进行成本分析。
即先按作业对资源的耗费情况将成本分配到作业，再按成本对象所消耗的作业情况将作业分配到成本对象。
这就克服了传统成本计算系统下间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用，在作业成本系统中变成可控。
同时，作业成本法大大拓展了成本核算的范围，改进了成本分摊方法，及时提供了相对准确的成本信息，优化了业绩评价标准。
2.竞争对手分析。
竞争对手分析主要是从市场的角度，通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争地位，为企业的战略决策提供信息。
竞争对手分析主要涉及以下几个问题：
（1）竞争对手是谁；
（2）竞争对手的目标和所采取的战略措施及其成功的可能性；（3）竞争对手的竞争优势和劣势；（4）面临外部企业的挑战，竞争对手是如何反应的。
3.预警分析。
预警分析是一种事先预测可能影响企业竞争地位和财务状况的潜在因素，提醒管理当局注意的分析方法。
它通过对行业特点和竞争状况进行分析，使管理当局在不利情况来临之前就采取防御措施，解决潜在的问题。
预警分析可分为外部分析和内部分析。
外部分析主要分析企业面临的市场状况、市场占有率；内部分析主要分析劳动生产率、机制运转效率、职员队伍是否稳定等。
4.质量成本分析。
全面质量管理制度的实施，尤其是近二十年来，电脑化设计和制造系统的建立与使用，带来了管理观念和管理技术的巨大变化，适时制采购与制造系统应运而生。
在此系统下，为了使产品达到零缺陷，企业非常重视质量成本分析。
质量成本分析是指从产品的研制、开发、设计、制造，一直
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