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论全球性会计制度大变革*
本文以经济全球化条件下，如何通过全球性会计制度改革，进行全球性经济治理为背景，针对近年来“国际会计准则理事会”（IASB）实行强制性“趋同”改革方针所存在的严重问题，对现阶段应如何进行全球性会计制度改革进行了系统研究。
首先，本文从一个全新的视角，以马克思主义相关理论为依据，揭示了经济全球化的本质，对当今全球化发展程度做出研究，并就此对IASB引领全球性会计制度变革提出质疑。
其次，以现代产权制度作为研究的出发点，通过对现代相关会计理论的研究，阐明在全球性会计制度改革中，其焦点在于处理好经济全球化中的利益相关者——各主权国家之间利益分配的问题。
最后，提出进行全球性会计制度改革的基本方向与建议，尤其是其中关于把全球性会计准则分为一致性、趋同性与协调性三个层次的建议，对于全球性会计准则基本体系的建立，并富有成效地推行这些准则，具有重要的现实意义和参考价值。
关键词经济全球化全球性会计制度变革一致性会计准则趋同性会计准则协调性会计准则
自20世纪九十年代以来，“经济全球化”（economicglobalization）被会计学界认同为支配全球性会计变革的第一环境要素，由此，便形成了“全球会计”（globalaccounting）的概念和正式酝酿进行全球性会计制度变革，建立全球性通用会计准则的意向。
在致力于建立全球性通用会计准则的国际组织中，当数“国际会计准则委员会”（InternationalAccountingStandardsCommittee，IASC）影响较大，它以“改进和协调”为工作目标，在制定和推行国际会计准则在世界范围被接受与遵从方面具有一定历史贡献。
2001年4月，IASC正式改组，以设立“国际会计准则理事会”（InternationalAccountingStandardsBoard，IASB）取代其地位。
自此，IASB成为由IASC基金会受托人任命与管理的独立民间机构。
IASB一开始便以全球性会计制度变革引领者自居，它一改IASC的工作目标，把原来以协调（harmonization）为主旨的精神改变为以“趋同”（convergence）为主旨的精神，并强调“制定一套高质量的，可理解的并具有强制性的全球性会计准则”，可见，当今“强制性趋同”已成为IASB进行全球性会计制度变革的根本指导思想或方针。
显然，IASB的行为方针关系到全球经济公平、公正与健康发展这个极其重大的问题，这一问题的重大与复杂程度，已可与全球性重大政治、军事问题相提并论，故本文以“论全球性会计制度大变革”为题，所设定的研究目标，不仅涉及到一般性认识问题，而且涉及到与IASB行为直接相关的一些实质性问题。
尤其是其中涉及到全球性会计制度大变革中的一些重大原则性问题的研究，诸如IASB所持变革立场与目标设定问题，以及对其在变革中的地位与作用的质疑等。
尽管本文所做出的研究结论将与当今国际上所谓“正统会计制度变革思潮”相左，但它又确实是从探讨的角度来阐明基本观点与问题的。
一、经济全球化与全球性会计制度变革的理论诠释
（一）马克思主义与关于经济全球化本质认识的理论
从本质上讲，经济全球化是原来国家范围的社会总生产中的生产、分配、交换与消费关系协调一致的全球化。
马克思、恩格斯早在1849年就指出：
“资产阶级，由于开拓了世界市场，使一切国家的生产和消费都成为世界性的了。
……新的工业的建立已经成为一切文明民族的生命攸关的问题；这些工业所加工的，已经不是本地的原料，而是来自极其遥远的地区的原料；它们的产品不仅供本国消费，而且同时供世界各地消费。
”马克思进一步指出：
“大工业造就的新的世界市场关系也引起产品的精致和多样化，不仅有更多的外国消费品同本国的产品相交换，而且还有更多的外国的原料、材料、半成品等作为生产资料进入本国工业。
”马克思与恩格斯从商业资本→借贷资本→产业资本三方面预见了经济全球化的基本历史进程。
同时，1858年马克思对国家范围的社会总生产中的生产、分配、交换与消费关系作出了系统而精辟的论述，马克思指出：
“并不是说，生产、分配、交换、消费是同一的东西，而是说，它们构成一个总体的各个环节、一个统一体内部的差别。
生产既支配着与其他要素相对而言的生产自身，也支配着其他要素。
过程总是从生产重新开始。
……一定的生产决定一定的消费、分配、交换和这些不同要素相互间的一定关系。
”正是从一定关系上讲，马克思认为：
“生产表现为起点，消费表现为终点，分配和交换表现为中间环节”，从20世纪九十年代起，经济全球化的发展态势在全球范围已证实了马克思这一论断，当今，经济全球化正是循着原来国家范围的社会总生产运行规律进行的。
首先，生产突破国家界域，促使人们打破界限，在全球范围寻求解决合理配置与优化配置生产要素的问题。
生产走向全球化，并成为全球经济发展的支柱，使全球性市场经济的建立和发展成为可能。
其次，交换跨越国门走向世界的历史最为悠久，其间经历了一个由国际贸易到国际投资的运作过程，同时，它也带动了金融走向全球化。
至20世纪九十年代，规模宏大的全球性大市场的形成，把世界上所有国家都卷入到全球经济网络之中。
尤其是在交换的制导机制和传导机制作用之下，它反过来又进一步加速了生产、国际投资与金融全球化的历史进程，由此，一个具有左右全球经济局势的，以全球性资本循环为基本形式的格局便形成了，这便是专家所讲的“资本全球化”。
再次，生产性消费一直走在全球化前列，随即它便相应推动了生活性消费，当两者的发展达到一定规模时，一个具有持续性发展前途的全球性市场才真正被建立起来。
从今往后，这个市场所具有的持久而强劲的反作用，不仅巩固着经济全球化的发展基础，而且不断提升着经济全球化的发展水平。
最后，自然而然，利益分配成为解决经济全球化问题的焦点，它既是造成全球性经济反复动荡的根本性原因，同时也是由经济全球化发展程度不同与不平衡问题存在而起，在经济发达国家与发展中国家之间形成了日趋强烈的经济权益的分配性对抗，最终导致整个“南北”经济冲突的产生，从而成为阻碍经济全球化正常发展的根本性原因。
全球化所引发的利益分配关系的复杂性，集中体现在跨国资本运动周而复始循环过程之中，矛盾的集中点已不仅反映在传统的国际税收部分，而是极其深刻地反映在以国家为利益主体的会计制度的博弈方面，因此，全球性会计制度变革便成为化解全球制度性冲突的关键。
由此可见，社会总生产过程四个方面协调一致的全球化彻底改变了全球经济运行的总体格局，导致了比原来在国家范围内要复杂得多与更为尖锐的经济问题乃至政治问题。
从根本上讲，它把一国范围之内的经济控制问题推向全球化，客观上要求在全球范围实现全面控制，其中，尤其是在社会总生产过程走向全球化的情况下，客观上要求解决跨国财政税收一体化管理问题。
从基础控制层面讲，它又把原来国家范围的政府会计与公司会计推向全球化，故客观上又要求在全球范围率先进行会计制度大变革，以此解决跨国资本循环运动中对各利益主体经济权益的维护与保障问题。
（二）与全球性会计制度大变革相关的几种理论
以现代产权理论为根本依据，针对解决公司财产权益问题，先后产生了三种相关理论。
随着经济全球化的发展，全球性治理问题日益突出，这三种理论与全球性会计制度大变革的关系越来越密切，它们对大变革具有直接的指导作用。
1．“统一会计制度理论”（uniformaccountingsystemstheory）。
该理论形成于20世纪初，从国外讲，美国会计界在吸取英国与法国、德国会计制度建设历史经验的基础上，正式明确提出统一会计制度问题。
事实表明，由政府统一制定的会计制度，不仅是一个公司卓有成效开展经营管理活动所必须的，而且是对国内统一的市场进行有效控制所必须的。
只可惜当时美国政府把会计制度制定权下放到会计的民间组织，故这种制度的权威性便在很大程度上被削弱，以致在执行中乏力，产生了法律制度制定与执行不统一的问题，这一点是美国人一直未能解决好会计制度统一性与权威性相一致问题的主要原因。
从国内讲，中国的统一会计制度源于革命根据地建设时期，发展应用于中国实行计划经济的阶段，当时，在世界上创造了统一会计制度理论与实践相结合的光辉范例。
社会主义市场经济体制建设以来，又通过全方位的会计改革，实现了统一会计制度的转轨变型，并将与社会主义市场经济相适应的统一会计制度建设纳入会计法律制度体系，使其在这个体系的基础层次发挥重要作用。
同时，自1992年以来，为适应全球性会计制度变革要求，又把会计准则规范方式纳入统一会计制度体系，在进行会计制度国际协调方面取得了实质性进展。
从上述国内外在解决统一会计制度方面的概况可见，统一会计制度理论体现在全球性会计制度变革中的根本精神在于：
（1）只有通过变革实现会计制度的统一性，才能为全球性市场经济的统一管理创造一个必须的条件；
（2）全球性统一会计制度变革必须以各主权国家的统一会计制度变革为基础；（3）由全球会计环境因素影响所决定，在实现由一国统一会计制度向全球性统一会计制度转变的过程中，必须经历一个相当长时期的反复协调与最终达到趋同或一致的过程。
2．“利益相关者理论”（stakeholdertheory）。
该理论产生于20世纪六十至八十年代，它以公司法人主体为中心所形成的契约联结为研究对象，以公司治理为目标，依据对企业利益相关者特征的分析，确认谁是企业的利益相关者。
具体而言，该理论一方面研究与解决公司内部股东、经理人、管理者和员工之间的利益博弈与冲突的协调、治理问题，另一方面又从公司外部各相关方面研究和解决公司与政府、债权人、供应商、分销商、消费者，以及社会投资公众之间所发生的利益博弈与利益冲突的协调、治理问题。
并且，该理论把对公司内外利益的协调与治理视为一体，通过以产权法律制度为依据所实现的契约联结，达到对处于不同层次的利益相关者合法权益的维护和保障。
这便是微观层面的利益相关者理论的基本精神。
但在全球性资本循环形成的情况下，由于收益分配现实的相当大的一部分是在全球范围展开的，因而，仅从微观层面考察问题的“利益相关者理论”的局限性便明显地反映出来。
在经济全球化发展状态下，具体公司已经不是全球统一市场中经济利益的主导性方面，而这个主导性方面则是国家。
主权国家成为全球性市场经济中的基本单元，公司的经济权益则从属于各主权国家，由此，利益相关者之间的权益博弈及其冲突便体现在各主权国家之间，对它们之间冲突的协调与治理也便相应全球化了，解决协调和治理中会计规范建立和发展问题，也便只能从全球范围来进行。
相对而言，这便是由微观形态的“利益相关者理论”拓展而来和适合于经济全球化条件下利益冲突协调与治理的宏观层面的“利益相关者理论”。
3．会计制度“经济后果性理论”（economicconsequencetheory）。
该理论产生于20世纪初期，它的出现系以美国为代表的资本主义国家发生严重的经济危机为背景的。
在经济危机过后，人们在对许多典型案例的研究中，发现会计制度具有明显的经济后果性，并且其经济后果的影响程度是随着社会经济与公司经济的发展而相应发生变化的。
尤其是1936年后会计准则这种会计制度创新形式在美国出现之后，对“经济后果性”问题的研究便集中到会计准则制定方面。
会计学界认为，会计准则的经济后果性客观上促使政府与公司之间、公司与公司之间，以及其他利益相关者之间权益博弈与冲突明朗化。
如果在会计准则制定与颁行中，不能正确处理作为一种处于基础层次的法律性制度所应具有的法定性、原则性、权威性与会计政策的可选择性乃至灵活性之间的关系，轻则会挫伤公司经营者和管理者工作的积极性与主动性，重则便会发生侵害公司利益相关者之中某个方面，甚至是多个方面经济权益的问题，因此，最终便会产生极其不良的经济上的甚至是政治上的后果，发生于美国1938年9月的麦克森·罗宾斯公司倒闭事件和2001年震惊全球的安然公司破产事件便足以说明这一问题。
所以，正是从这一点讲，会计准则的制定不仅是一个十分严肃的经济问题，而且是一个十分严肃的政治问题，它的经济后果性深切关系到市场经济的公平、公正与健康发展。
就全球性会计准则制定、颁行而言，其经济后果性直接关系到各主权国家之间的权益问题，如果稍有处理不当，便会有碍财产权益的公平、公正处理，以至影响到全球市场经济的健康发展，甚至会因局部的经济问题引发全局性的政治问题。
总而言之，既然经济全球化是原来国家范围的社会总生产关系协调一致走向全球化的过程，那么，也便必然是原来国家范围内的利益分配博弈相适应走向全球化的过程。
当今，各主权国家是全球性分配博弈中的利益相关者，要切实保障在它们之间实现公平、公正与均衡分配，其关键取决于一系列产权法律制度的安排，而全球性统一会计制度的安排又是其中具有基础保障作用的部分，在全球性变革中它既具有针对性与切实性，而又具有迫切性与可能性。
由会计制度的经济后果性所决定，进行全球性会计制度变革，必须注意把握两个关键问题，一方面要坚持公平与公正立场，始终注意维护与保障各主权国家的经济权益，另一方面又要坚持以全球性会计制度协调作为改革的出发点，把全球性会计制度改革建立在各主权国家适应性变革的基础之上。
二、经济全球化程度与全球性会计制度变革现状分析
（一）经济全球化的阶段性与发展不平衡性
一些中外学者认为，现在和今后相当长的一个历史时期内经济全球化程度尚处于“初步发展阶段”。
其之所以这样定位，主要原因在于：
（1）从总体上考察，近二十年来，尽管经济全球化的冲击是强有力的、是迅猛的，然而，它还远远没有从根本上改变以民族国家经济发展为特质的主体格局。
“‘国际’一词暗含着‘民族－国家’的意义”，这正是大都采用“经济全球化”而不是采用“经济国际化”的基本原因；
（2）就衡量经济全球化程度基本标准的跨国公司而言，当今“世界上最大的跨国公司都不是‘国际化指数’最高的公司”，故跨国公司的全球化也还处于“初步发展阶段”；（3）就全球金融市场而言，“世界市场仍远未达到教科书所说的完全资本流动，”有限资本流动依然处于主导性地位，故全球性资本循环也还处在初始阶段；（4）权衡经济全球化处于初步发展阶段最重要的标志，是现阶段全球经济发展还存在着严重的不平衡问题，故以下本文将就不平衡问题作进一步讨论。
从根本上讲，全球经济发展不平衡主要指各主权国家经济发展融入全球经济程度的不平衡，其表现在于：
（1）最突出也是最严重的不平衡存在于发达国家与发展中国家之间，其中又以发达国家与最不发达国家之间所存在的不平衡最突出，利害冲突最尖锐。
由高新技术和高新技术产业发展水平所决定，前者不仅市场化程度高，融入全球经济的程度也很高，而且在世界上占有绝大部分资本要素，在全球化市场经济发展中处于优势地位；而后者农业或传统产业尚处于支配地位，故市场化程度比较低或还很低。
就融入全球经济的程度而言，它们有的融入还不充分，有的处于初步融入过程之中，有的融入程度还处于起步阶段，甚至还有相当一部分发展中国家距离融入还有比较长或相当长的路程。
这种不平衡长期存在的结果，在全球范围造成了穷国与富国之间的大的或巨大的差距，并最终由利益冲突而起，使“南北差距”演化为普遍存在的“南北冲突”；
（2）不平衡问题也表现在各发达国家或地区之间，权益之争也在它们之间展开；（3）不平衡问题也存在于各发展中国家之间，20世纪八十年代后，通过“南南合作”不断协调了南南国家之间的经济关系。
尽管以上三方面的不平衡问题处于纵横交错状态，但在总体上，由权益问题激发的冲突却主要反映在发达国家与发展中国家之间，因而，解决它们之间权益分配的不公正与不平衡问题便成为全球经济治理的焦点。
（二）对IASB引领变革的质疑
正确认识与确定现阶段经济全球化发展程度，是正确进行全球性会计制度变革的关键，它决定着变革目标与总方针的确定，也从具体而切实的层面决定着全球性会计制度变革的阶段性。
正是从现阶段经济全球化发展程度来分析，本文认为，IASB所确定的所谓全球性会计准则的强制性“趋同”方针是不切实际的，它基本上否定了全球经济发展所存在的严重不平衡问题，无视“南北”差距与冲突的存在，并且没有把全球性会计制度变革放在公平与公正的立场上，故它作为变革引领者的身份是值得质疑的。
1．对IASB组织地位的质疑。
专家们普遍认为，当今“国际社会不存在凌驾于主权国家之上的世界政府，政府间组织本质上只是国家多边合作的产物与实施者”。
那些规范国际关系的原则、规则和制度的条约化，都是由具有普遍意义的国际组织来完成的，但它们却只是创制者，而不是强制者。
迄今为止，国际社会还没有一个强制执行国际法律制度，并对所有主权国家都具有管辖权力的司法机关，像IASB这样一个“全球民间社会”中的普通组织，它根本就谈不上具有什么强制性权力。
即使它得到诸如国际货币基金组织（IMF）、世界银行（WB）、世界贸易组织（WTO）等的支持，它所颁行的会计制度也不能以强制性作为执行出发点。
2．对IASB强制性“趋同”方针的质疑。
经济全球化发展带来一系列十分严重的全球性问题，客观上确实需要通过建立全球性法律制度加以治理。
但，首先应当明确的问题是，一方面“即使在全球化时代，维护国家主权仍然是国际关系的最基本准则。
”为此，“要坚决反对那种借口全球化，甚至以一个国家的国内法为标准”，④达到侵犯别国主权的目的。
当然，另一方面也要认识到“主权的概念也是历史的、发展的”，⑤它也应当适应经济基础的变化而变化。
把以上两方面结合起来加以考察，应当指出，顺应现阶段经济全球化发展的客观要求，任何一个国际性普遍组织或政府间国际组织所确定的法律原则和所制定的具体规则、制度，
在执行中都是以协调为出发点的，其间对待所发生的冲突也都是采用“软化处理”（softeningprocess）规则进行的，甚至是通过相互妥协来达到认同、沟通和一致性互动的。
此外，坚持公平、正义与保护弱者利益已成为全球性法律制度制定的一项基本原则。
如联合国（UN）对于可能危及和平与发展状况的治理，首先便是通过商讨与建议机制进行的，其次依然是通过安理会启动调查、协调、会商、调停与和解机制进行处理的。
只有在非常情况下，最后才依靠它在国际上的权威性，或形成决议后进行经济制裁，或采取维和性军事行动，其行动始终是以维护和平与发展为目的的。
再如1995年以来世界贸易组织（WTO）所建立的多边贸易体系，从实质上讲它“是一套调节国家经济与贸易关系的法律规则和程序的体系。
”它以调整多边贸易关系为主旨，所制定的二十多个规则，其精神都是从协定、议定、议决与达成谅解角度出发的。
即使对待出现的重大贸易争端，也是尽可能通过规则与程序力求达成谅解，一般首先通过协商、斡旋、调解的办法寻求解决办法，只有在实在无法达成谅解的情况下才启动法律程序进行裁决。
从精神上讲，前者立足于协调与再协调，后者也是为了达到执行而采取监督的一种救济办法，其目的均在于促使多边贸易体系运行更加安全、透明和可以预见，而并没有采用随意性强制措施去激化贸易争端。
最后，再从国际上对涉及到跨国收益分配的财政税收问题处理来考察，现阶段，跨国财政问题集中体现在跨国税收征纳方面，国际税收体系已显著地反映出全球化特征。
在全球范围展开的税收竞争极其深刻地影响到国家财政收入与国家效率，而跨国财政与税收问题的具体处理最终也有赖于全球性会计标准的确定。
所以，正是从这一点来讲，专家们认为“全球化是一个税收问题”。
正是由于关系到各主权国家财政收益问题，国际社会在这方面达成共识，把公平、公正解决问题的落脚点放在“财政协调”、“税收协调”或税收协商调整方面，以防范收益分配冲突。
就具体问题处理而言，无论在一个涉及像“欧盟”（EU）这样的多国辖区，还是像仅仅涉及以色列与巴勒斯坦这样的两个独立行使主权的跨国性经济单元，都只能通过“协调性财政政策”与“税收协调”来解决。
专家们强调，实行“协调性财政政策”和“协调性税收政策”是经济全球化初步发展阶段的必然选择。
由此可见，IASB进行全球性会计制度改革所实行的强制性“趋同”方针是逆流而行的，它从根本上背离了国际社会通过法律制度建设治理全球化经济的根本精神与方针，而是依照它的主观意愿把全球性会计改革孤立起来。
3．对IASB改革立场与规制倾向性的质疑。
“国际政治经济秩序规则总是代表了处于绝对优势地位的发达国家的利益，这是不争的事实。
”正是由于这种使发达国家处于利益优势而使发展中国家处于弱势或劣势的规则，在全球范围持续扩大了经济上的不平衡与不平等，拉大了“南北差距”，从而进一步激化了“南北冲突”，影响到世界和平与发展。
IASB的控制权操持在发达国家手中，故其代表性极其有限，它基本上是一个发达国家的会计俱乐部。
当今，在“地球上生活的60亿人中，80%的收入掌握在10亿人手中，其余的50亿人只能分享剩下的不到20%的收入……，到2025年，80亿人口中的70亿将生活在发展中国家；到2050年，这个比例将达到90亿人口中的80亿”。
正是由于长期以来发展中国家在类似会计制度这样的经济全球化方法技术主导型规则制定方面，无法取得进入权或进入决策权，而通常这些权力都被发达国家占有，故发展中国家根本无法在这方面赢得先机，它们自身的利益不可避免地要遭受侵害。
并且，在收入方面，“发展中国家人口的一半以上——28亿——日收入不足2美元，其中12亿人日收入不足1美元。
”全球性会计制度变革最具体、最直接关系到各主权国家跨国收益的维护与保障问题，它的公平与公正性集中体现在对全球性权益分配博弈的有效控制方面。
由发达国家在IASB中所占有的控制权所决定，它所确定的强制性“趋同”的方针，已经充分表明它的立场完全是倒向发达国家一边的，它强制推行的“全球性会计准则”也偏向于维护发达国家的利益，而这毫无疑问是有损发展中国家“公众利益”的。
4．关于IASB的工作起点问题。
自2001年4月以来，IASB一方面把“国际财务报告准则”建设作为一个重点，力求在这方面与发达国家取得一致，并试图强行在全球推行开来。
另一方面，它又以过去IASC所制定的“国际会计准则”为基础，试图通过局部修订形成具有“趋同”意义的会计准则。
从目前看，尽管IASB所讲的“制定一套高质量”全球性会计准则尚未摆脱IASC的工作基础，但IASB却把这两方面的工作看作是变革的战略实施要点，在所造舆论上也形成了咄咄逼人的气势。
然而，分析起来IASB目前的工作却还处在一种矛盾状态，其原因在于：
一则，它的改革还不得不以IASC的工作为基础，而又试图要革新历史，改头换面去“制定一套高质量”的会计准则。
事实上在这两者之间却明显存在一个矛盾的转变，如果讲推陈出新，它距离却还比较遥远；二则，目前IASB虽然特别强调与它的“国际财务报告准则”趋同，但这一点又确实还缺乏它的所谓“制定一套高质量”全球性会计准则的支持，所以，在事实上目前它的“国际财务报告准则”尚无基本准则和具体准则作为基础；最后，一方面一些发达国家所提出的确定“市场地位”的会计标准或企业、行业的市场经济标准都是以原有的国际会计准则来考量的，而另一方面，由于IASB的“强制趋同”的方针既脱离了现阶段的实际，而又存在立场明显偏向发达国家的问题，故以它作为“市场准入”的标准，在实际上不仅不能起到对全球性市场的治理作用，反倒阻碍了全球性市场经济的正常发展。
因为平等参与是互惠互利的，失去发展中国家参与的市场便不是科学意义的全球化市场，发达国家也不可能在这种具有局限性的市场上孤立发达下去。
可见，推行全球性会计制度变革的问题集中在变革方针的确定方面，而关键在于这种变革方针的确定确实必须以遵循现阶段全球性法律制度建立的协调或调节“国界背后”的制度、政策为前提，以“增加可预测性、可计算性和透明度”，以及可比性为目标。
当今，由于国际社会政府间的各种组织在本质上只是主权国家多边合作的产物，因而，它们实施某项制度、规则总是以协调为基本前提的，它们一直是把“全球治理”（globalgovernance）或“没有政府的治理”（governancewithoutgovernment）放在协调的基础之上的。
它们之所以可以行使某方面的政府性的行政职能，那正是通过协调与反复协调，获得成员国授权转让的结果，离开协调它们便无法达到这一目的。
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