作业成本.docx

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作业成本

第五章　作业成本计算

第一节　作业成本法的概念与特点

一、作业成本法的含义

作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务的一种成本计算方法。

【提示】在作业成本法下，直接成本可以直接计入有关产品，与传统的成本计算方法并无差异；只是直接成本的范围比传统成本计算的要大，凡是易于追溯到产品的材料、人工和其他成本都可以直接归属于特定产品，尽量减少不准确的分配。

不能追溯到产品的成本，则先追溯有关作业或分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。

二、作业成本法的核心概念

相关概念

要点

作业

作业是指企业中特定组织（成本中心、部门或产品线）重复执行的任务或活动。

资源

资源是指作业耗费的人工、能源和实物资产（车床和厂房等）。

【提示】执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。

成本动因

1.含义：

成本动因是指作业成本或产品成本的驱动因素

2.分类：

（1）资源成本动因是引起作业成本增加的驱动因素。

依据资源成本动因可以将资源成本分配给各有关作业。

（2）作业成本动因是引起产品成本增加的驱动因素。

依据作业成本动因可以将作业成本分配给各产品。

【例题1·多选题】下列有关“资源动因”表述正确的有（　　）。

A.它是引起作业成本变动的因素

B.它是引起产品成本变动的因素

C.它被用来计量各项作业对资源的耗用，运用它可以将资源成本分配给各有关作业

D.它是计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础

【答案】AC

【解析】成本动因分为资源动因和作业动因。

选项BD是作业动因的含义和特征。

三、作业成本法的主要特点

特点

内容

1.成本计算分两个阶段

作业成本法的基本指导思想是，“作业消耗资源、产品（服务或顾客）消耗作业”。

根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程划分为两个阶段。

作业成本法下，间接成本的分配路径是：

“资源→作业→产品”；

传统成本计算方法下，间接成本的分配路径是：

“资源→部门→产品”。

图16-1作业成本法分两阶段分配成本

续表

2.成本分配强调因果关系

作业成本法的成本分配主要使用追溯和动因分配，尽可能减少不准确的分摊，因此能够提供更加真实、准确的成本信息。

成本追溯，是指把成本直接分配给相关的成本对象。

【提示】使用直接追溯方式得到的产品成本是最准确的。

动因分配，是指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。

【提示】动因分配虽然不像追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。

分摊，有些成本既不能追溯，也不能合理、方便地找到成本动因，只好使用产量作为分配基础，将其强制分配给成本对象。

3.成本分配使用众多不同层面的成本动因

作业成本法的独到之处，在于它把资源的消耗首先追溯或分配到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本分配到产品。

采用不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证产品成本计算的准确性。

【例题2·多选题】下列关于作业成本法的说法，正确的有（　　）。

A.作业成本法强调使用不同层面和数量众多的资源动因将作业成本追溯到产品

B.作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法

C.作业成本法的基本思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”

D.作业成本法强调使用直接追溯和动因追溯方式来分配成本

【答案】BCD

【解析】作业成本法把资源的消耗是按资源动因首先追溯到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本追溯到产品。

选项A错在把作业动因说成是资源动因。

第二节　作业成本的计算方法

一、作业成本系统的设计步骤

（一）作业的认定

作业认定需要对每项消耗资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业的区别，以及每项作业与耗用资源的联系。

（二）作业成本库的设计

1.单位级作业成本库

作业的含义

特点

单位级作业是指每一单位产品至少要执行一次的作业。

单位级作业成本是直接成本，可以追溯到每个单位产品上，即直接计入成本对象的成本计算单。

【提示】这种作业的成本与产量成比例变动。

【举例】主要包括直接材料、直接人工成本、机器成本和直接能源消耗

2.批次级作业成本库

作业的含义

特点

批次级作业指同时服务于每批产品或许多产品的作业。

它们的成本取决于批次，而不是每批中单位产品的数量。

【提示】这种作业的成本与产品批数成比例变动。

【举例】生产前的机器调试、成批产品转移至下一工序的运输、成批采购和检验等。

3.产品级作业成本库

作业的含义

特点

产品级作业是指服务于某种型号或样式产品的作业。

产品级作业成本仅仅因为某个特定的产品线存在而发生，随产品品种数而变化，不随产量、批次数而变化。

【举例】产品设计、产品生产工艺规程制定、工艺改造、产品更新等。

4.生产维持级作业成本库

作业的含义

特点

是指服务于整个工厂的作业

它们是为了维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类。

【举例】工厂保安、维修、行政管理、保险、财产税等。

图16-2不同层级的作业成本

【例题3·单选题】下列作业属于随着产量变动而变动的作业是（　　）。

A.单位级作业

B.批次级作业

C.产品级作业

D.生产维持级作业

【答案】A

【解析】单位级作业（即与单位产品产出相关的作业），它们是每产出一个单位的产品（或零部件等）至少要进行一次的作业。

这类作业是随着产量变动而变动的。

批次级作业（即与产品的批次数量相关的作业），这类作业是每生产一批产品进行一次的作业。

这类作业是随着产品的批次数的变动而变动。

产品级作业（即与产品品种相关的作业），这一类作业是按产品的品种进行的作业。

生产维持级作业，这类作业是指为维持企业的生产过程而产生的作业。

【例题4·多选题】下列各项中，适合作为单位级作业的作业动因有（　　）。

（2009年）

A.生产准备次数　　　B.零部件产量

C.采购次数　　　　　D.耗电千瓦时数

【答案】BD

【解析】单位级作业指每一单位产品至少要执行一次的作业，因此其成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍，则成本也会增加一倍。

（三）资源成本分配到作业

资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。

资源成本动因和作业成本之间一定要存在因果关系。

（四）作业成本分配到成本对象

单位作业成本=本期作业成本库归集总成本/作业量

【提示】作业量的计量单位即作业成本动因有三类：

1.业务动因

2.持续动因

3.强度动因

作业成本动因的种类

种类

主要内容

特点

业务动因

通常以执行的次数作为作业动因。

精确度最差，但其执行成本最低

持续动因

是指执行一项作业所需的时间标准。

精确度和成本居中

强度动因

是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。

精确度最高，但其执行成本最昂贵

【例题5·多选题】在下列作业动因中，有关精确度与执行成本间关系表述正确的有（　　）。

A.业务动因的精确度最差，但其执行成本最低

B.强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵

C.持续动因的精确度和执行成本居中

D.业务动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵

【答案】ABC

【解析】作业动因分为三类：

即业务动因、持续动因和强度动因。

在这三类作业动因中，业务动因的精确度最差，但其执行成本最低；强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵；而持续动因的精确度和成本则居中。

二、作业成本的计算方法

1.计算作业成本分配率

实际作业成本分配率=当期实际发生的作业成本/当期实际作业产出

2.某产品耗用的作业成本=Σ（该产品耗用的作业量×实际作业成本分配率）

3.某产品当期发生总成本=当期投入该产品的直接成本+该产品当期耗用的各项作业成本

【提示】如同传统成本计算一样，作业成本分配时可以采用实际分配率或者预算分配率。

【教材例16-1】例题分析

DBX公司的主要业务是生产服装服饰。

该公司的服装生产车间生产3种款式的夹克衫和2种款式的休闲西服。

夹克衫和西服分别由两个独立的生产线进行加工，每个生产线有自己的技术部门。

5种服装均按批组织生产，每批100件。

（一）成本资料

该公司本月每种款式的产量和直接成本如表16-3所示。

本月制造费用发生额如表16-4所示。

（二）按传统完全成本法计算成本

采用传统的完全成本法时，制造费用使用统一的分配率如表16-5所示。

制造费用分配率=制造费用/直接人工成本=214800/107400=200%

随堂练习

（三）按作业成本法计算成本

作业成本分配的第一步是计算作业成本动因的单位成本，作为作业成本的分配率，如表16-6所示。

作业成本分配的第二步是根据单位作业成本和作业量，将作业成本分配到产品，如表16-7所示。

通过比较完全成本法和作业成本法的计算结果，可以看出：

1.完全成本法扭曲了产品成本。

完全成本法按直接人工的200%分配全部制造费用，而不管这些费用的驱动因素是什么。

作业成本法下，制造费用归集于三类（共4个）成本库，分别按不同成本动因分配，提高了合理性。

2.作业成本法和完全成本法都是对全部生产成本进行分配，不区分固定成本和变动成本，这与变动成本法不同。

从长远来看，所有成本都是变动成本，都应当分配给产品。

3.完全成本法以直接人工作为间接费用的唯一分配率，夸大了高产量产品的单位成本。

【例题6·计算题】北方高科技有限公司成功地生产和销售两种打印机，假设该公司两种产品的财务和成本数据如下：

品种

豪华型

普通型

产量

5000

15000

售价（元）

4000

2000

单位直接材料和人工成本（元）

2000

800

直接人工（小时）

25000

75000

公司管理会计师划分了下列作业、间接成本集合及成本动因：

作业

间接成本集合

作业动因

调整

300万元

调整次数

机器运行

1625万元

机器小时

包装

75万元

装单数量

合计

2000万元

两种产品的实际作业量如下：

作业动因

豪华型作业消耗

普通型作业消耗

合计

调整次数（次）

200

100

300

机器小时（小时）

55000

107500

162500

包装单数量（个）

5000

10000

15000

要求：

（1）采用传统（产量基础）成本计算制度，以直接人工工时为分配标准，确定两种产品的单位盈利能力。

（2）采用作业基础成本计算制度，确定两种产品的单位盈利能力。

【答案】

（1）

直接人工小时合计=25000+75000=100000（小时）

间接成本分配率=/100000=200（元/小时）

分配给豪华型的间接成本=200×25000=5000000（元）

单位豪华型的间接成本=5000000/5000=1000（元/台）

分配给普通型的间接成本=200×75000=（元）

单位普通型的间接成本=/15000=1000（元/台）

（2）每一作业成本动因的成本动因率

调整成本分配率=3000000/300=10000（元/次）

机器运行成本分配率=/162500=100（元/小时）

包装成本分配率=750000/15000=50（元/个）

豪华型打印机应分配的间接成本=10000×200+100×55000+50×5000=7750000（元）

单位豪华型的间接成本=7750000/5000=1550（元）

普通型打印机应分配的间接成本=10000×100+100×107500+50×10000=（元）

单位普通型的间接成本=/15000=（元）

【扩展】按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本的计算步骤及公式：

（1）确定预算（或正常）作业成本分配率=预计作业成本/预计（正常）作业产出

（2）按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本

某产品已分配作业成本=预算（正常）分配率×该产品实际耗用的作业量

（3）计算当期投入的总成本

某产品当期发生总成本=该产品当期发生的实际直接成本+该产品已分配作业成本

（4）计算、结转作业成本差异

作业成本差异=当期实际作业成本-已分配的作业成本

（5）会计期末进行作业成本差异调整

①发生的差异可以直接结转本期营业成本

②发生的差异可以可以分配给各个产品对象

【提示】通常按照预算作业成本比例进行分配。

【例题7·计算题】资料：

（1）某公司一车间生产甲乙两种产品，2015年年初制定的全年的一车间间接费用的成本动因预算资料如下：

作业成本集合

成本动因

间接成本预算额（元）

成本动因作业水平预算额

质量控制

检查次数

500000

10000次

机器设置

设置次数

1000000

10000次

账款登记

发票数

6500

250张

车间管理成本

直接工时

300000

30000小时

合计

1806500

（2）公司按分批法计算产品成本，2015年2月5日，该公司接下A客户一个500台甲产品的订单，400台乙产品的订单，其订单生产实际要求为：

产品

检查次数（次）

设置次数（次）

发票数（张）

直接工时（小时）

甲

250

2000

50

10000

乙

400

3000

40

8000

（3）2015年2月28日，为A客户加工的产品全部完工，本月根据材料分配表，该批产品所耗费的直接材料的实际成本甲产品为1250000元，乙产品为1100000元。

（4）2015年2月28日，根据工薪分配表、固定资产折旧计算表、燃料和动力分配表、材料分配表及其他间接费用的原始凭证等归集的2015年2月的间接费用实际发生额如下表所示：

作业成本集合

间接成本（元）

质量控制

40000

机器设置

512500

账款登记

2000

车间管理成本

182250

合计

736750

要求：

（1）若公司按预算作业成本分配率分配作业成本，发生的差异可以直接结转本期营业成本，则在作业成本法下，A客户500台甲产品和400台乙产品应分配的作业成本是多少，产品总成本是多少

（2）若公司按预算作业成本分配率分配作业成本，发生的差异按照分配的预算作业成本比例分配给甲乙产品，则在作业成本法下，A客户500台甲产品和400台乙产品的实际产品成本是多少

【答案】

（1）质量控制预算作业成本分配率=500000÷10000=50（元/次）

机器设置预算作业成本分配率=1000000÷10000=100（元/次）

账款登记预算作业成本分配率=6500÷250=26（元/张）

车间管理预算作业成本分配=300000÷30000=10（元/小时）

500台甲产品应分配的作业成本=50×250+100×2000+26×50+10×10000=313800（元）

甲产品成本=直接成本+已分配的作业成本=1250000+313800=1563800（元）

400台乙产品应分配的作业成本=50×400+100×3000+26×40+10×8000=401040（元）

乙产品成本=直接成本+已分配的作业成本=1100000+401040=1501040（元）

（2）

甲产品应分配的差异

=7500×12500/（12500+20000）+12500×200000/（200000+300000）+（-340）×1300/（1300+1040）+2250×100000/（100000+80000）=（元

乙产品应分配的差异

=7500×20000/（12500+20000）+12500×300000/（200000+300000）+（-340）×1040/（1300+1040）+2250×80000/（100000+80000）=（元）

甲产品成本=1563800+=（元）

乙产品成本=1501040+=（元）。

三、作业成本法的优点和局限性

（一）优点

1.可以获得更准确的产品和产品线成本

作业成本法的主要优点减少了传统成本信息对于决策的误导。

一方面作业成本法扩大了追溯到个别产品的成本比例，减少了成本分配对于产品成本的扭曲；另一方面采用多种成本动因作为间接成本的分配基础，使得分配基础与被分配成本的相关性得到改善。

2.有助于改进成本控制

作业成本法提供了了解产品作业过程的途径，使管理人员知道成本是如何发生的。

从成本动因上改进成本控制，包括改进产品设计和生产流程等，可以消除非增值作业、提高增值作业的效率，有助于持续降低成本和不断消除浪费。

3.为战略管理提供信息支持

战略管理需要相应的信息支持。

例如价值链分析需要识别供应作业、生产作业和分销作业，并且识别每项作业的成本驱动因素，以及各项作业之间的关系。

作业成本法与价值链分析概念一致，可以为其提供信息支持。

再例如，成本领先战略是公司竞争战略的选择之一，实现成本领先战略，除了规模经济之外，需要有低成本完成作业的资源和技能。

（二）作业成本法的局限性

1.开发和维护费用较高

作业成本法的成本动因多于完全成本法，成本动因的数量较大，开发和维护费用越高。

2.作业成本法不符合对外财务报告的需要

采用作业成本法的企业，为了使对外财务报表符合会计准则的要求，需要重新调整成本数据。

这种调整不仅工作量大，而且技术难度大，有可能出现混乱。

3.确定成本动因比较困难

并不是所有的间接成本都和特定的成本动因相关联。

4.不利于管理控制

完全成本法按部门建立成本中心，为实施责任会计和业绩评价提供了方便。

作业成本系统的成本库与企业的组织结构不一致，不利于提供管理控制的信息。

（三）应用条件

1.从成本结构看，这些公司的制造费用在产品成本中占有较大比重。

2.从产品品种看，这些公司的产品多样性程度高，包括产品产量的多样性，规模的多样性，原材料的多样性和产品组装的多样性。

3.从外部环境看，这些公司面临的竞争激烈。

4.从公司规模看，这些公司的规模比较大。

【例题8·多选题】下列关于作业成本法与传统的成本计算方法（以产量为基础的完全成本计算方法）比较的说法中，正确的有（　　）（2011年）

A.传统的成本计算方法对全部生产成本进行分配，作业成本法只对变动成本进行分配

B.传统的成本计算方法按部门归集间接费用，作业成本法按作业归集间接费用

C.作业成本法的直接成本计算范围要比传统的成本计算方法的计算范围小

D.与传统的成本计算方法相比，作业成本法不便于实施责任会计和业绩评价

【答案】BD

【解析】作业成本法和完全成本法都是对全部生产成本进行分配，不区分固定成本和变动成本，这与变动成本法不同。

从长远看，所有成本都是变动成本，都应当分配给产品，选项A错误；作业成本法强调尽可能扩大追溯到个别产品的成本比例，因此其直接成本计算范围通常要比传统的成本计算方法的计算范围大，选项C错误。

本章小结

1.作业成本法的主要特点

2.作业成本库的分类及特点

3.成本动因的分类及特点

4.作业成本的计算方法

5.作业成本法的优点和局限性