对于企业内部控制环境重要性的思考.docx
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对于企业内部控制环境重要性的思考
对于企业内部控制环境重要性的思考
【摘要】长期以来，尤其是一系列国际大公司财务丑闻和经营失败事件爆发之后，关于内部控制的研究和立法行动深受国际社会的重视和关注。
我国也不例外，新《会计法》和财政部、证监会、国资委等部门先后通过的法律或制度规范都要求企业建立健全内部控制。
然而，从实际经验上来看，企业内部控制是否能够发挥作用并不在于其内控制度条例是否详细或者全面，而是在很大程度上取决于控制环境的好坏。
目前，我国企业的内部控制环境的状况不容乐观，存在很多问题。
要提高企业的经济效益，必须建立健全企业的内部控制体系，尤其应该注意控制环境的建设。
本文试通过典型而又影响比较大的中航油事件，分析中航油存在的内部控制环境问题，思考控制环境在内控体系中的重要作用，并且为完善内部控制环境提出一点构想。
关键字：
内部控制，控制环境，中航油
Abstract
Foreigncountriesstartedtopayattentionontheresearchandlegislationoninternalcontrollongtimeago,especiallysinceaseriesoffrustratedaffairsofinternationalfamouscompanyhavebeenexposed.Chinacannotbeexceptional.ManydepartmentssuchasMinistryofFinance,SecuritiesRegulatoryCommissionandStated-ownedAssetsSupervisionandAdministrationCommissionaswellasnewlyadoptedAccountingLawrequiredalltheenterprisesmustestablishthesystemofinternalcontrol.However,whetherthesystemofinternalcontroliseffectiveofnotdependsonthecontrolenvironment,notontheadequacyofinternalcontrol.TheinternalcontrolenvironmentofChinesecompaniesisnotverygoodatpresent,alsotherearemanyproblemsneedtobesolved.Wemustestablishawellsystemofinternalcontrolandfocusonthecontrolenvironmentsothattheeconomicbenefitcanbeincreased.Beginningwiththetypicalandwell-knowncaseofChinaAviationOil（Singapore）,thispaperstudiestheproblemsofinternalcontrolenvironmentexistedinthecompany,discussestheimportanceofcontrolenvironmentandmakessomeproposalsontheissuesofperfectingtheinternalcontrolenvironmentaswell.
Keywords:
Internalcontrol,Controlenvironment,ChinaAviationOil（Singapore）
目录
一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
二、文献回顾••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
三、内部控制概述••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2
内部控制理论的设置目的••••••••••••••••••••••••••••••2
内部控制理论的发展••••••••••••••••••••••••••••••••••2
内控框架的重点要素——控制环境••••••••••••••••••••••3
我国的内部控制法律规范••••••••••••••••••••••••••••••4
四、案例分析——中航油事件••••••••••••••••••••••••••••••••5
五、中航油事件对我国企业内部控制环境建设的思考••••••••••••8
参考文献••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9
一、序言
在国外，随着美国着名的安然、世通公司、施乐和默克制药等一大批国际大公司因为财务会计丑闻，导致企业的诚信受到普遍质疑。
上市公司的内部控制失效，导致权力集中且缺乏制衡，是一系列造假案接连发生的主要根源。
内部控制是单位为了保护单位资产安全完整，提高会计信息质量。
确保法律法规和规章制度及单位的经营管理方针政策的贯彻实施，避免或降低各种风险，提高经营管理效率，实现单位经营管理目标而制定和实施的一系列控制方法、控制措施和控制程序。
随着经济的全球化和企业管理的不断完善，内部控制从最初单纯的内部牵制发展到今天的由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控等五要素组成的内部控制整体框架。
在内部控制五要素中，内部控制环境是基础。
没有一个有效的控制环境，其他内部控制要素，不管质量如何，都不可能形成有效的内部控制结果。
我国加入WTO之后，企业融入全球经济竞争的深度和广度会大大增加，面临的竞争将会更加激烈，为了适应日趋激烈的竞争，必须提高管理水平。
加强企业内部控制建设，特别优化企业内部控制环境，是提高经营管理水平的基础性工作，也是不可回避的现实需要。
控制环境包括经营管理的理念、方式和风格，组织机构，授权和分配责任的方法，管理控制方法，人力资源管理政策，外部环境的影响等，只有建立良好的内部控制环境，才能为有序的内部控制工作奠定基础。
本文旨在通过典型而又影响比较大的中航油事件，延伸透视我国企业普遍存在的内部控制环境问题，思考控制环境在内控体系中的重要作用，并且为完善控制环境提出一点构想。
本文主要分为以下几个部分：
上述序言部分是对本文研究的内容、目的、意义的介绍；其次是对国内外文献的回顾；第三部分是对内部控制理论的概述，包括：
设置目的和发展历程，并且重点关注其框架体系中的重要要素——控制环境，同时关注我国内部控制，包括控制环境的发展情况；第四部分介绍科中航油事件，分析导致中航油事件的内部控制环境问题；最后一个部分为完善内部控制环境提出构想。
二、文献回顾
在美国，1988年美国注册会计师协会（AICPA）委员会（ASB）发布《审计准则公告第55号》，第一次正式将控制环境纳入内部控制范畴，认为内部控制结构由控制环境、会计制度和控制程序三个要素组成，并把控制环境定义为“对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素”。
1992年，美国“反对虚假财务报告委员会”下属组织参与的“发起组织委员会”（COSO）发布报告“内部控制—整体框架”，即COSO报告，1994进行了增补。
COSO报告认为内部控制由五个相互影响的要素构成，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。
与SAS 对控制环境的研究成果相比，COSO报告对控制环境的定义和要素未作较大的改变，但将控制环境的影响和作用上升到一个新的高度。
认为控制环境是其他控制要素的基础，是一种氛围和条件，内嵌于企业文化之中，影响员工的控制意识和实施控制的自觉性，决定着其他控制要素作用的发挥，并影响到企业经营目标及整体战略目标的实现。
同时，强调“人”在控制环境及内部控制中的核心地位。
只有“人”才能制定目标并设置控制机制，反过来，内部控制也会影响着人的行为。
此外，强调“软控制”的作用。
“软控制”主要指那些属于精神层面的事物，控制环境集中反映为董事会与管理层对内部控制重要性的认识和态度。
COSO报告时的控制环境在强化内部控制中的作用也得到广泛认同。
我国对内部控制理论和实务的研究起步较晚，从20世纪90年代，由于政府的大力推动作用，内部控制的研究才开始引起各界的重视，并于1996年开始逐步颁布一系列内部控制的要求和规定。
2000年5月，厦门大学的吴水澎、陈汉文、邵贤弟在国内权威期刊《会计研究》中发表题为《企业内部控制理论的发展与启示》一文，该文首次引进了美国最新的内部控制理论成果COSO报告，提出该报告对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义。
此后，三人再度撰写《论改进我国企业内部控制一由亚细亚失败引发的思考》，以郑州亚细亚集团的衰落为案例，根据COSO报告中的内部控制框架五要素，对我国企业的内部控制现状进行了系统分析，建议加快构建我国内部控制标准体系，该文发表于2000年第9期的《会计研究》，同样得到了学术界的一致认可和强烈反应。
同年年底召开的财政部“内部控制制度研讨会”更是把对建立内部控制制度体系的讨论带入了白热化，内部控制研究开始成为各界研究的热点。
三、内部控制理论概述
内部控制制度是现代企业制度的核心，是企业生命力的重要保证，现代企业的生产经营得控则强，失控则弱，无控则乱。
由于内部控制薄弱，企业会计造假行为严重，财务报告严重失真，企业违法违规现象愈演愈烈，国有资产流失严重，企业经营失败的现象也时有发生。
为此，建立健全企业内部控制制度越来越受到各国政府部门、理论界和实务界的重视。
内部控制理论的设置目的
内部控制的历史几乎与人类活动的历史一样漫长，在漫长的人类历史中，内部控制的思想很早就被应用到人类经济活动中。
远在美索不达米亚文化时代，人们就运用一种朴素的分权方式进行着内部牵制的实践，来保障公共资金的安全。
我国内部控制的思想，最早可见于《周礼》，每笔财物的出入都要经几个人之手，以达到牵制的目的。
随着现代社会经济的发展，企业的组织形式由业主制、合伙制演变成公司制时，企业规模变得越来越大、经营运作的复杂程度愈来愈高、管理的专业化程度日渐增强。
因此，在所有权与经营权分离的现代企业的基本特征的背景下，内部控制制度作为提高经营效率、加强财务信息的可靠性和相关性的作用尤为突出。
美国注册会计师DavidM•Willis和SusanS•Ligh此两位博士在《内部控制管理报告》中进行了实证研究，他们对GeneralElectric等78家公司进行了调查，对于内部控制的目标，验证财务报告的可靠性占了87%；保护资产安全占81%；促使业务运营与管理政策的一致性占54%；提升道德品行占51%[1]。
总结内部控制得设置作用可以表述为以下几点：
确保国家财经法律法规、规章制度的贯彻执行，这也是制定内部控制制度的首要目标。
保护单位资产安全和完整。
通过建立和完善内部会计控制制度，防止和减少贪污盗窃行为和舞弊行为的发生，实现保护财产物资安全和完整的目的。
促进单位经营管理水平的提高。
通过建立健全内部控制制度，不断完善会计、经营工作相关的岗位责任制，规范经营管理行为，强化管理工作，防范经营风险，提高经济效益，实现经营目标。
促进会计信息质量的提高。
加大对会计信息的采集、归类、记录、汇总等过程和相关环节的监督和管理力度，以便能及时发现并有效纠正会计工作中出现的问题，提高会计信息质量，真实、完整地反映单位经营管理活动。
、内部控制理论的发展
内部控制是从内部牵制发展而来的，其概念演变迄今已经历了四个阶段，即内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整体框架阶段。
第一阶段：
内部牵制。
从原始的组织诞生开始，直至20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段。
这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控制。
内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、薄记系统等来完成。
其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。
.Dicksee最早于1905年提出内部牵制这个概念。
他认为，内部牵制由三个要素构成:
职责分工、会计记录和人员轮换。
第二阶段：
内部控制制度。
内部控制的该阶段的发展是随着资本主义经济的发展而形成的。
在泰罗等管理理论的指导下，企业经营管理者从内部牵制原则出发，尝试着在组织结构、业务程序、处理手续等方面采取了一系列控制措施，对其所属部门的人员及工作进行组织、制约和调节。
1958年，CAP在《审计程序公告第29号》中，将内部控制划分为会计控制和管理控制。
1972年，该委员会发布的第1号《审计准则公告》给管理控制和会计控制下了一个详细且权威的定义。
第三阶段：
内部控制结构。
1988年，美国注册会计师协会下属的审计准则委员会（ASB）发布第55号《审计准则公告》（SAS），正式提出“内部控制结构”这一概念，该公告自1990年1月起取代第1号《审计准则公告》中的相关内容，由内部控制结构取代内部管理控制和内部会计控制，并提出内部控制结构的三要素:
控制环境、会计系统和控制程序。
在这个阶段，第一次把控制环境作为内部控制的一个独立的要素来研究，明确了任何企业的内部控制都存在于一定的控制环境之中。
第四阶段：
内部控制整体架构。
1992年美国国会下属的COSO组织发布了《内部控制——整体框架》，即着名的COSO报告。
此报告将内部控制定义为：
“受到一个实体的董事会、管理层和其他员工的影响，用来提供合理的保障以实现目标的一种程序。
这些目标包括：
经营的结果和效率；财务报告的可靠性；与适应的法律法规的一致性。
”此报告关于内部控制的整体框架得到了世界各国理论界及职业团体的一致认可，成为迄今最为权威的内部控制概念。
1995年AICPA正式发布《审计准则公告》，采纳了COSO报告的建议,发布了《审计准则公告第78号》。
COSO报告同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个相互联系的要素，同时指出了内部控制环境是其他内部控制要素构建的基础。
此外，在2002年，美国政府为根治上市公司财务丑闻带来的不良影响，颁布了《萨班斯—奥克斯雷》法案，要求所有依照美国证券法向证监会提交财务报告的上市公司，都要在年报中提供“内部控制报告”，评价公司内部控制设计及其执行的有效性，注册会计师要对企业的内部控制报告进行审核与报告，公司的CEO和CFO要出具书面保证。
2003年7月，COSO委员会发布的《企业风险管理框架》则使内部控制成为企业经营管理的重要组成部分。
从内控理论的四个发展阶段中可以看到，这是一个不断发展、完善的进程，控制目标、控制对象和控制手段不断得到演进。
在这个过程中，人们越来越重视控制环境这个无形因素的影响，控制环境在这个过程中逐渐受到重视。
内控框架的重点要素——控制环境
并不否认企业内部会计控制在内部控制体系中占有非常重要的位置，一个企业没有相应的会计控制系统是无法良性运转的。
然而，近年来被暴财务丑闻和违规经营的公司，不是没有建立相应的内部会计控制系统，而是由于存在于内部控制环境中的缺陷导致会计控制系统的失效。
在COSO报告《内部控制——整体框架》中的企业内部控制五要素中，控制环境被放在了第一的位子上，它作为推动企业发展的动力，是所有其他内控组成部分的基础和核心，它对企业内部控制的建立和实施有重大影响，其好坏直接决定了企业内部控制整体框架实施的效果。
除此之外，正因为内部控制环境在内部控制中的重要作用，在现代审计以制度基础审计为主要审计方法的情况下，对企业内部控制环境的了解及研究就显得尤为重要。
《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》第13条明确规定“注册会计师应当充分了解控制环境，以评价被审计单位管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。
”可见，对内部控制环境的了解和研究己经成为我国注册会计师审计必不可少的程序之一。
注册会计师在执行会计报表审计业务时，不论被审计单位规模大小，都应当对相关的内部控制环境进行充分的了解，通过对内部控制环境的了解和研究，可以初步评估审计风险，确定了解其他内部控制要素的方向、程序和内容，决定是否进行符合性测试及将要执行的符合性测试的性质、时间和范围。
对于那些内部控制环境良好的企业，注册会计师可能评估其控制风险较低而减少实质性测试程序，从而节约审计成本、提高审计效率。
控制环境是对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素的总称，是组织基调、左右组织成员的控制概念，是其他控制要素的基础。
控制环境可由下列几个因素构成：
一、管理当局的哲学理念和经营作风。
经营管理者的管理哲学和经营风格直接决定了一个企业可能采取的内部控制方式以及其内部控制的受重视程度。
它是控制环境中最基本、最主要的因素。
因此，管理者在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。
经营管理者的观念、方式和风格，通常会从三个方面极大地影响控制环境：
（1）管理者对待经营风险的态度和控制经营风险的方法；
（2）为实现预算、利润和其他财务及经营目标，企业对管理的重视程度；（3）管理者对会计报表所持的态度和所采取的行动。
二、诚信的原则和道德价值观。
主要取决于企业负责人。
严格一致地保持诚信行为和道德标准，任何人不得凌驾于内部控制制度之上。
负责人要以身作则，在企业内部经常提供道德方面的指导，使所有的雇员在一般和特定环境下能够保持正确的判断。
通过制定文字化的行为准则，将其传达给全体职工，将诱发人们不诚实、非法和不道德行为的动机降至最低。
三、董事会、审计委员会。
主要强调其独立性。
董事会和审计委员会是基于现代企业治理结构的一种制度安排。
董事会对一个公司负有重要的受托管理责任。
在董事会里成立一个有效的审计委员会，有利于公司保持良好的内部控制。
董事会监督企业的各种经营活动，而审计委员会则监督会计报表。
审计委员会除了协助董事会履行其职责外，还有助于保证董事会与公司外部及内部审计人员之间的直接沟通。
四、内部审计。
内部审计是企业自我独立评价的一种活动，内部审计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，来促成好的控制环境的建立。
内部审计人员必须独立于被审计部门，并且必须直接向董事会或审计委员会报告。
五、人力资源政策。
内部控制强调“以人为本”，它既是对人的控制，又需要由人来控制，因此，企业员工的胜任能力对内部控制的效果产生直接而重要的影响。
一个好的人力资源政策，能够把好进人关，确保执行公司政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。
公司必须雇用足够的人员并给予足够的资源，使其能完成所分配的任务，这是建立合适的控制环境的重要元素，人力资源政策和实务相当于内控制度的血液。
公司职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇用、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。
六、组织结构和责任的分配与授权。
管理当局设置合理的组织结构，明确地建立授权与分配责任的方法，运用适当的管理控制方法可以大大增强组织的控制意识，有助于建立良好的内部控制环境。
包括如何授权、向谁授权、组织行为的分配、对组织目标的协同作用、责任与报告等。
在内部控制中，适度的授权和清晰的责任配置被认为是实施有效监督的前提条件。
七、外部影响。
企业的外部环境因素也影响着企业内部控制政策和程序的实施。
例如外部的监管机构证监会、财政部及有关部门的政策与措施等。
COSO报告特别强调“人”的重要性，指出内部控制受企业的董事会、管理层及其他员工的影响，透过企业之内的人的行为及说的话而完成。
只有人才能制定企业的目标，并设置控制的机制。
同时，它也更强调“软控制”的作用，主要指那些属于精神层面的事物，如高级管理层的管理风格、管理哲学、企业文化、内部控制意识等。
正如COSO报告所说，内部控制环境是其他因素构建的基础，如果这个基础本身存在着极大的缺陷，即使内部会计控制系统构建得再完美，也难于保证整个控制系统在企业管理中发挥出真正的效果。
因此，要准确把握通过内部控制制度达到规范和提升企业经营效果的目的，关注内部控制环境的建设是重中之重。
我国的内部控制法律规范
在我国，内部控制的理论研究与实践管理也经历了一个逐步认识和不断完善的过程。
1996年12月，财政部颁布了《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》，第一次完整地提出了内部控制的“三要素”，成为注册会计师对审计业务的具体指引；1999年正式颁布并于2000年7月1日起正式实施的《会计法》，则对单位内部会计控制监督提出了明确的四项要求；2001年6月，财政部颁发《内部会计控制——基本规范》，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架体系和要求，以及货币资金内部控制的要求；在其之后，为了完善内部控制又陆续颁布了多项征求意见稿。
2002年5月中国注册会计师协会发布了《内部控制审核指导意见》，强调了建立健全内部控制并保持其有效性是被审核单位管理当局的责任。
了解、测试和评价内部控制，出具审核报告，是注册会计师的贵任。
可以说，我国内部控制制度法律规范建设已具备相当的规模，取得了重要成果，内部控制己成为政府有关部门进行公司经济监管的一项重要措施，但仍有不足之处有待我们去认识。
目前我国还没有形成内部控制的整体框架。
己颁布的法律规范的内容主要集中于会计领域，《会计法》、《内部会计控制规范》等法律法规主要从会计控制的角度来规范内部控制，却没有像COSO报告那样重视控制环境的研究；独立审计准则中的定位也是着重于公司的会计责任方面。
这与COSO报告相比，内部控制的规范的内容范围有待于扩大。
四、案例分析——中航油事件
中国航油股份有限公司公司于1993年在新加坡成立，是由中央直属大型国有企业中国航空油料集团公司的海外控股公司，石油类跨国企业。
公司成立之初经营十分困难，一度濒临破产，后在总裁陈久霖的带领下，一举扭亏为盈，从单一的进口航油采购业务逐步扩展到国际石油贸易业务，并于2001年12月6日在新加坡交易所主板挂牌上市，成为中国首家利用海外自有资产在国外上市的中资企业。
短短几年间，其净资产增长了700多倍，股价也是一路上扬，市值增长了4倍，一时成为资本市场的明星。
公司经营的成功为其赢来了一连串声誉，公司总裁陈久霖被《世界经济论坛》评选为“亚洲经济新领袖”，陈久霖还曾入选“北大杰出校友”名录。
然而就是这样一个2004年公司被评为最具透明度的上市公司，却因从事投机行为造成亿美元的巨额亏损，并被迫于2004年12月1日宣布向法庭申请破产保护令，消息震惊国内外市场。
经国家有关部门批准，新加坡公司在取得中国航油集团公司授权后，自2003年开始做油品套期保值业务。
在此期间，擅自扩大业务范围，从事石油衍生品期权交易。
2004年第一季度，中航油在油价涨到每桶30美元以上开始做空；在7月份左右，也就是国际原油价格在每桶40美元，航煤接近每吨350美元的时候，中航油总裁陈久霖做出了错误的判断，认为原油价格已经从2003年5月的每桶25美元开始上涨，且涨幅已经超过60%，应该不会继续升高，因此决定做空石油看涨期权5200万桶。
直到2004年10月中下旬，估计原油价格一度达到每桶56美元，行权价格低于市场价格，投资者要求行权，从而使期权卖出方在油价每桶50美元以上被迫强行平仓，产生巨额亏损约亿美元。
由于公司的期货交易大多使用银行借款，与此同时，法国兴业银行等多家债权人上门逼债。
至11月30日，逼迫公司向新加坡提出破产保护。
中航油事件发生的原因何在？
国资委一位重要人士认为，“中航油内部不是没制度，但是执行不力。
”中航油从事的是期权投资行为，而根据财政部《内部会计控制规范——对外投资》中对外投资
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