注册会计师综合阶段《会计》第九章 负 债.docx

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注册会计师综合阶段《会计》第九章负债

第九章　负　债

　　历年考情概况

　　本章主要讲解企业负债的相关知识，重点包括应交税费以及应付债券等的相关处理。

本章历年考试分值不高，通常在2分左右，既可能以客观题的形式单独出题，也可能与其他章节结合在主观题中进行考查，比如一般公司债券与借款费用结合考查其账务处理。

　　近年考点直击

考点

主要考查题型

考频指数

考查年份

考查角度

可转换公司债券

单选题

★★

2013年

要求计算可转换公司债券行权对资本公积的影响金额

一般公司债券

综合题

★★

2014年

与借款费用章节结合考查资本化利息金额的计算及其账务处理

　　2019年教材主要变化

　　本章内容未发生实质性变动。

　　考点详解及精选例题

　　【知识点】短期借款（★）

　　短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。

企业借入的短期借款构成了一项负债。

对于企业发生的短期借款，应设置“短期借款”科目核算；每个资产负债表日，企业应计算确定短期借款的应计利息，按照应计的金额，借记“财务费用”“利息支出（金融企业）”等科目，贷记“银行存款”“应付利息”等科目。

　　【知识点】应付票据、应付账款（★）

（一）应付票据

　　应付票据是由出票人出票，付款人在指定日期无条件支付特定的金额给收款人或者持票人的票据。

企业应设置“应付票据”科目进行核算。

应付票据按是否带息分为带息应付票据和不带息应付票据两种。

　　1.带息应付票据

　　期末，通常对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用。

　　2.不带息应付票据

（1）开出并承兑的商业承兑汇票如果不能如期支付的，应在票据到期时，将“应付票据”账面价值转入“应付账款”科目，待协商后再行处理。

如果重新签发新的票据以清偿原应付票据的，再从“应付账款”科目转入“应付票据”科目。

（2）银行承兑汇票如果票据到期，企业无力支付到期票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理。

企业无力支付到期银行承兑汇票，在接到银行转来的“XX号汇票无款支付转人逾期贷款户”等有关凭证时，借记“应付票据”科目，贷记“短期借款”科目。

对计收的利息，按短期借款利息的处理办法处理。

（二）应付账款

　　应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。

这是买卖双方由于取得物资或服务与支付货款在时间上不一致而产生的负债。

　　应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。

　　如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额的确定按发票上记载的应付金额的总值（即不扣除折扣）记账。

在这种方法下，应按发票上记载的全部应付金额，借记有关科目，贷记“应付账款”科目；获得的现金折扣冲减财务费用。

　　【知识点】预收账款（★）

　　预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。

预收账款的核算应视企业的具体情况而定。

如果预收账款比较多，可以设置“预收账款”科目；预收账款不多的，也可以不设置“预收账款”科目，直接记入“应收账款”科目的贷方。

　　【提示】企业因转让商品收到的预收款适用收入准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目，而使用“合同负债”科目。

　　【知识点】应交税费（★★）

　　不通过应交税费科目核算的税费：

印花税、耕地占用税、契税、车辆购置税。

（一）增值税

　　1.取得资产或接受劳务等业务的账务处理

（1）采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理

　　借：

原材料、生产成本、无形资产、固定资产

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）【按当月已认证的可抵扣增值税额】

　　　　　　　　——待认证进项税额【按当月未认证的可抵扣增值税额】

　　　　贷：

应付账款、银行存款【按应付或实际支付的金额】

　　发生退货的，如原增值税专用发票已做认证，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录；如原增值税专用发票未做认证，应将发票退回并做相反的会计分录。

（2）采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理

　　【例·计算分析题】甲公司为一家生产性企业，该公司于2×19年6月购入一辆皮卡汽车交付给企业职工内部餐厅使用，并取得增值税专用发票，价款6万元，增值税进项税额为0.96万元。

7月经税务机关认证。

『正确答案』

　　6月购入：

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　6

　　　　应交税费——待认证进项税额　　　　　0.96

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　6.96

　　7月经税务机关认证后：

　　借：

应交税费——应交增值税（进项税额）　0.96

　　　　贷：

应交税费——待认证进项税额　　　　　　0.96

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　0.96

　　　　贷：

应交税费——应交增值税（进项税额转出）0.96

　　（3）购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理

　　一般纳税人取得的不动产或不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

　　【例·计算分析题】某工业生产企业为增值税一般纳税人，本期从房地产开发企业购入不动产作为行政办公场所，按固定资产核算。

工业企业为购置该项不动产，共支付价款8800万元，其中增值税800万元。

　　取得不动产时：

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　　（8800－800）8000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）（800×60%）480

　　　　应交税费——待抵扣进项税额　　　　（800×40%）320

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8800

　　第二年允许抵扣剩余的增值税时：

　　借：

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　320

　　　　贷：

应交税费——待抵扣进项税额　　　　　　　　　　320

　　（4）货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理

　　一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。

下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。

　　（5）小规模纳税人采购等业务的账务处理

　　小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费——应交增值税”科目核算。

　　（6）购买方作为扣缴义务人的账务处理

　　按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。

境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产：

　　借：

生产成本、无形资产、固定资产、管理费用【按应计入相关成本费用或资产的金额】

　　　　应交税费——进项税额【按可抵扣的增值税额】（小规模纳税人应将该税额计入相关成本费用或资产科目）

　　　　贷：

应付账款【按应付或实际支付的金额】

　　　　　　应交税费——代扣代交增值税【按应代扣代缴的增值税额】

　　实际缴纳代扣代缴增值税时，按代扣代缴的增值税额：

　　借：

应交税费——代扣代交增值税

　　　　贷：

银行存款

　　2.销售等业务的账务处理

（1）企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产：

　　借：

应收账款、应收票据、银行存款

　　　　贷：

主营业务收入、其他业务收入、固定资产清理

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　（或）应交税费——应交增值税【小规模纳税人】

　　发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

　　发生退货的，如原增值税专用发票已做认证，应根据税务机关的销售退回证明单开具红字增值税专用发票；如原增值税专用发票未做认证，应将发票退回。

发生销售折让的，应根据税务机关的销售折让证明单开具红字增值税专用发票。

企业应根据冲减销售额，借记“主营业务收入”等科目；根据冲减的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；根据退回的全部价款，贷记“银行存款”等科目。

（2）按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的：

　　应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

　　（3）按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额：

　　借：

应收账款

　　　　贷：

应交税费——应交增值税（销项税额）

　　按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

　　（4）视同销售的账务处理

　　企业发生税法上视同销售的行为，应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额）：

　　借：

应付职工薪酬、利润分配

　　　　贷：

应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　（或）应交税费——应交增值税【小规模纳税人】

　　3.差额征税的账务处理[2018年教材新增，未考]

　　对于企业发生的某些业务（金融商品转让、经纪代理服务、融资租赁和融资性售后回租业务、一般纳税人提供客运场站服务、试点纳税人提供旅游服务、选择简易计税方法提供建筑服务等）无法通过抵扣机制避免重复征税的，应采用差额征税方式计算交纳增值税。

　　【例·计算分析题】采用总额法确认收入。

某旅游企业为增值税一般纳税人，选择差额征税方式。

该企业本期向旅游服务购买方收取含税价款为53万元（含增值税3万元），应支付给其他接团旅游企业的旅游费用和其他单位的相关费用为42.4万元，其中因允许扣减销售额而减少的销项税额2.4万元。

『正确答案』

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　53

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　50

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　3

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　40

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额抵减）2.4

　　　　贷：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　42.4

　　【例·计算分析题】采用净额法确认收入。

某客运场站为增值税一般纳税人，该企业采用差额征税的方式，以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

本期该企业向旅客收取车票款53万元，应向客运公司支付47.7万元，剩下的5.3万元中，5万元作为销售额，0.3万元为增值税销项税额。

假设该企业采用净额法确认收入。

『正确答案』

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　53

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　5

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　0.3

　　　　　　应付账款　　　　　　　　　　　　　　47.7

　　4.进项税额抵扣情况发生改变的账务处理

（1）因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的：

　　借：

待处理财产损溢、应付职工薪酬、固定资产、无形资产

　　　　贷：

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

　　　　　　（或）应交税费——待抵扣进项税额

　　　　　　（或）应交税费——待认证进项税额

（2）原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额：

　　借：

应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：

固定资产、无形资产

　　固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

　　（3）一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的：

　　借：

应交税费——待抵扣进项税额【对于结转以后期间的进项税额】

　　　　贷：

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

　　【例·计算分析题】某工业企业为增值税一般纳税人。

本期购入一批原材料，增值税专用发票注明的增值税额为19.2万元，材料价款为120万元，材料已入库，货款已经支付。

材料入库以后，该企业将该批材料全部用于发放职工福利。

『正确答案』

　　材料入库时：

　　借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　120

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）19.2

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　139.2

　　用于发放职工福利时：

　　借：

应付职工薪酬　　　　　　　　　　　139.2

　　　　贷：

应交税费——应交增值税（进项税额转出）19.2

　　　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　120

　　【拓展】材料入库后，该企业将该批材料全部用于办公楼工程建设项目。

根据该业务，企业可做如下账务处理：

　　①材料入库时：

分录同上

　　②工程领用材料时：

　　借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　120

　　　　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　120

　　借：

应交税费——待抵扣进项税额（19.2×40%）7.68

　　　　贷：

应交税费——应交增值税（进项税额转出）　7.68

　　③允许扣除剩余的增值税时：

　　借：

应交税费——应交增值税（进项税额）　　7.68

　　　　贷：

应交税费——待抵扣进项税额　　　　　　　7.68

　　5.月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理

　　月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。

　　①对于当月应交未交的增值税

　　借：

应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

　　　　贷：

应交税费——未交增值税

　　②对于当月多交的增值税

　　借：

应交税费——未交增值税

　　　　贷：

应交税费——应交增值税（转出多交增值税）

　　6.交纳增值税的账务处理

　　①交纳当月应交增值税的账务处理。

　　借：

应交税费——应交增值税（已交税金）

　　　　（或）应交税费——应交增值税【小规模纳税人】

　　　　贷：

银行存款

　　②交纳以前期间未交增值税的账务处理

　　借：

应交税费——未交增值税

　　　　贷：

银行存款

　　【思考题】2×18年6月份，甲公司当月发生增值税销项税额合计为2618万元，增值税进项税额转出合计为391万元，增值税进项税额合计为2789.5万元。

6月30日，甲公司用银行存款交纳当月增值税税款100万元。

甲公司有关应交增值税如何处理？

『正确答案』

（1）当月应交增值税＝2618＋391－2789.5＝219.50（万元）

（2）6月30日，甲公司用银行存款交纳当月增值税税款100万元

　　借：

应交税费——应交增值税（已交税金）　　　100

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　（3）6月30日，甲公司将尚未交纳的其余增值税税款119.50万元进行转账。

　　借：

应交税费——应交增值税（转出未交增值税）119.5

　　　　贷：

应交税费——未交增值税　　　　　　　　　119.5

　　（4）7月份，甲公司交纳6月份未交增值税119.50万元：

　　借：

应交税费——未交增值税　　　　　　　　　119.50

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　119.50

　　7.预缴增值税的账务处理

　　【例·计算分析题】某房地产开发企业为增值税一般纳税人。

（1）企业2×17年5月预售房地产项目收取的总价款为1410万元，该项目预计2×18年9月交房。

企业按照5%的预征税率在不动产所在地预缴税款。

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　1410

　　　　贷：

合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　1410

　　借：

应交税费——预交增值税　　（1410×5%）70.5

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　70.5

（2）该企业2×17年5月向购房者交付其认购的另一房地产项目，交房项目总价款为2265万元（其中，销项税额为165万元，已预缴113.25万元），购房者已于2×16年7月预交了房款且该企业预缴了增值税。

　　借：

合同负债　　　　　　　　　　　　　　2265

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　2100

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　165

　　借：

应交税费——应交增值税（销项税额）　113.25

　　　　贷：

应交税费——未交增值税　　　　　　　　　113.25

　　『解析』企业于2×16年7月末，将预交增值税明细科目金额转入未交增值税明细，即

　　借：

应交税费——未交增值税　　　　　　　113.25

　　　　贷：

应交税费——预交增值税　　　　　　　　　113.25

　　8.减免、免征增值税的账务处理

　　属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减增值税的，应当将减征的税额计入当期损益。

会计处理如下：

　　借：

应交税费——应交增值税（减免税额）

　　　　贷：

其他收益

　　小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，如其销售额满足税法规定的免征增值税条件时，应当将免征的税额转入当期损益。

会计处理如下：

　　借：

应交税费——应交增值税

　　　　贷：

其他收益

（二）消费税

　　1.企业对外销售产品应交的消费税，记入“税金及附加”科目；

　　2.在建工程领用自产产品，应交的消费税计入固定资产成本；

　　3.企业委托加工应税消费品，委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的，其消费税计入委托加工应税消费品成本；委托加工收回后用于连续生产应税消费品按规定准予抵扣的，计入“应交税费——应交消费税”科目的借方。

　　（三）其他应交税费

　　1.资源税

（1）销售产品交纳的资源税记入“税金及附加”科目；

（2）自产自用产品交纳的资源税记入“生产成本”科目；

　　（3）收购未税矿产品代扣代缴的资源税，计入收购矿产品的成本。

　　【思考题】A公司收购未税矿产品，支付价款100万元，代扣代缴的资源税5万元。

则存货的账面价值？

『正确答案』存货的账面价值是105万元。

　　（4）外购液体盐加工固体盐相关的资源税，按规定允许抵扣的资源税记入“应交税费——应交资源税”科目的借方。

　　2.土地增值税

（1）兼营房地产业务的企业，按应交的土地增值税记入“税金及附加”科目。

（2）企业转让土地使用权应交的土地增值税，土地使用权与地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”等科目核算的，借记“固定资产清理”等科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。

　　（3）土地使用权在“无形资产”科目核算的，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目。

按摊销的无形资产金额，借记“累计摊销”科目，按已计提的无形资产减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按无形资产账面余额，贷记“无形资产”科目，按应交的土地增值税，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目，按其差额，借记“资产处置损益”科目或贷记“资产处置损益”科目。

　　3.企业按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船税，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目。

　　总结归纳

　　全面试行营业税改征增值税后，“税金及附加”科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。

　　【知识点】其他流动负债（★）

（一）应付股利

　　应付股利，是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。

企业股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案、宣告分派的现金股利或利润，在实际支付前，形成企业的负债。

企业经股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案，按应支付的现金股利或利润时，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”；实际支付现金股利或利润时，借记“应付股利”，贷记“银行存款”等科目。

（二）其他应付款

　　其他应付款，是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。

　　1.企业采用售后回购方式融入资金的

　　实际收到融资款时

　　借：

银行存款

　　　　贷：

其他应付款【实际收到的金额】

　　约定的回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用

　　借：

财务费用

　　　　贷：

其他应付款

　　按照合同约定购回该项商品时

　　借：

其他应付款

　　　　贷：

银行存款

　　2.企业发生的其他各种应付、暂收款项，借记“管理费用”等科目，贷记“其他应付款；支付的其他各种应付、暂收款项，借记“其他应付款”，贷记“银行存款”等科目。

　　【知识点】长期借款（★）

（一）企业取得长期借款

　　借：

银行存款【实际收到的金额】

　　　　长期借款——利息调整【差额】

　　　　贷：

长期借款——本金

　　注：

相关费用计入长期借款的初始确认金额中，具体是反映在利息调整明细科目中。

长期借款时的溢价或折价也在利息调整明细科目中反映。

（二）资产负债表日计提利息

　　借：

在建工程、制造费用、研发支出、财务费用【期初摊余成本×实际利率】

　　　　贷：

应付利息或长期借款——应计利息【面值×票面利率】

　　　　　　长期借款——利息调整【差额倒挤】

　　【知识点】应付债券（★★）

（一）一般应付债券

　　1.企业发行债券

　　借：

银行存款【实际收到的金额】

　　　　应付债券——利息调整【差额】

　　　　贷：

应付债券——面值【债券票面金额】

　　　　　　　　　　——利息调整【差额】

　　注意：

发行债券发生的手续费、佣金，计入负债的初始入账金额，体现在利息调整明细科目中。

溢、折价也是包含在利息调整明细科目中的。

　　【例·单选题】下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（　）。

　　A.发行长期债券发生的手续费、佣金

　　B.取得债券投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产发生的交易费用

　　C.取得债券投资划分为以摊余成本计量的金融资产发生的交易费用

　　D.取得债券投资划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产发生的交易费用

『正确答案』B

『答案解析』取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产发生的相关费用应记入“投资收益”。

　　2.资产负债表日

　　对于分期付息、一次还本的债券：

　　借：

在建工程、制造费用、研发支出、财务费用【期初摊余成本×实际利率】

　　　　应付债券——利息调整

　　　　贷：

应付利息【面值×票面利率】

　　　　　　应付债券——利息调整

　　对于到期一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，应通过“应付债券——应计利息”科目核算。

　　3.长期债券到期，