注册会计师《会计》 5.docx
《注册会计师《会计》 5.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注册会计师《会计》 5.docx（27页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
注册会计师《会计》5
一、本章概述
（一）内容提要
本章解析了投资性房地产的界定、入账成本的确认、两种后续计量模式的会计处理、成本模式转为公允价值模式的会计处理及投资性房地产的转换和处置的会计处理。
（二）关键考点
1.投资性房地产的辨认；
2.公允价值模式下投资性房地产的会计处理原则；
3.成本模式转为公允价值模式的会计处理原则；
4.公允价值模式下投资性房地产与固定资产、无形资产或开发产品相互转换时公允价值与账面价值的差额的归属科目；
5.投资性房地产处置损益的计算。
二、知识点详释
【知识点】投资性房地产的特征与范围★
（一）投资性房地产的定义及特征
1.投资性房地产的定义
所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
【解释】在2006年，房地产已经变成一种金融工具，人们将房子作为一种存钱手段，国家为了迎合这种经济形势发展，将用于投资目的的房地产叫做“投资性房地产”。
2.投资性房地产的特征
（1）投资性房地产是一种经营性活动；
（2）投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于企业作为生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产；
（3）投资性房地产有两种计量模式，一是成本模式，二是公允价值模式。
（二）投资性房地产的范围
1.投资性房地产的范围
（1）已出租的土地使用权；
（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；
①房地产开发商持有以备增值后转让的土地使用权应认定为“开发产品”，不属此类；
②按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
（3）已出租的建筑物。
①用于出租的建筑物是企业拥有产权的建筑物；
②已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。
【解释】甲公司将自己的房产出租给乙公司，之后乙公司又转租给丙公司。
此时乙公司不能将租入的房产认定为投资性房地产。
（4）特殊情况
①空置建筑物
只要企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，则视为投资性房地产。
【备注】空置建筑物是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可供经营出租状态的建筑物。
②在建房产
只要管理当局作出正式书面决议，明确表示在房产完工后用于出租，则决议当日即视为投资性房地产，以“投资性房地产——在建”科目核算。
③某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
④企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
2.不属于投资性房地产的资产
（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产；
（2）作为存货的房地产。
【要点提示】投资性房地产的辨认。
【多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（ ）。
A.已出租的建筑物
B.待出租的建筑物
C.已出租的土地使用权
D.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物
『正确答案』AC
『答案解析』除形成正式书面决议的拟出租的空置建筑物外，投资性房地产指的是已形成出租事实的房产，选项B不严谨，因此不能选；转租房产的产权不属于企业，连企业资产都不是，更不会是投资性房地产，因此，选项D不能选。
【知识点】投资性房地产的确认及初始计量★★
（一）投资性房地产的确认条件
1.投资性房地产在同时满足下列条件时予以确认：
（1）企业很可能取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益；
（2）该项投资性房地产的成本能够可靠地计量。
2.投资性房地产的确认时点
（1）用于出租的投资性房地产以租赁开始日为确认日；
（2）持有以备经营出租的空置建筑物，以企业管理当局就该事项作出正式书面决议的日期；
（3）持有以备增值后转让的土地使用权以企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期为准。
（二）投资性房地产的入账价值确认
1.总的原则：
历史成本原则。
即企业取得投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，在这点上与普通资产的核算标准相同。
2.不同取得渠道下投资性房地产的入账成本构成
（1）外购的投资性房地产。
按买价、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出作为其入账价值。
（2）自行建造的投资性房地产。
按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。
在建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入投资性房地产成本。
（3）以其他方式取得的投资性房地产。
原则上也是按其取得时的实际成本作为入账价值，符合其他相关准则规定的按照相应的准则规定予以确定。
比如债务重组转入的投资性房地产就应按债务重组准则的规定来处理。
【要点提示】由于投资性房地产分离于固定资产、无形资产或开发产品，其入账成本的确认环节与其原属资产无异，因此考生应依据固定资产、无形资产或开发产品入账原则来推定投资性房地产的入账成本。
【知识点】投资性房地产的后续计量★★
（一）后续计量模式的选择
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
成本模式在满足规定条件时可以转为公允价值模式，按会计政策变更进行追溯调整，但公允价值模式不能转为成本模式。
【要点提示】掌握计量模式选择原则。
（二）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。
1.折旧或摊销时
借：
其他业务成本
贷：
投资性房地产累计折旧（摊销）
2.取得的租金收入
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
3.投资性房地产提取减值时
借：
资产减值损失
贷：
投资性房地产减值准备
减值提取后对后续折旧或摊销的影响与固定资产或无形资产相同，且此减值不得恢复。
【要点提示】记住上述基本分录，尤其是其损益的归属科目。
【基础知识题】甲公司为增值税一般纳税人，不动产租赁服务适用的增值税税率为9%。
甲公司2×10年6月30日购入一幢商务楼，当天即用于对外出租。
该资产的买价为3000万元，相关税费20万元，预计使用寿命为40年，预计残值为21万元，预计清理费用1万元，甲公司采用直线法提取折旧。
该办公楼的年租金为400万元，于年末一次结清，并同时开具增值税专用发票。
甲公司对此房产采用成本模式进行后续计量。
2×11年末商务楼的可收回金额为2330万元，假定净残值因素未发生变化。
『正确答案』该投资性房地产2×10年～2×12年的会计处理如下：
①该投资性房地产的入账成本＝3000＋20＝3020（万元）；
②2×10年的折旧额＝［3020－（21－1）］÷40×6/12＝37.5（万元）；
③2×10年的会计分录如下：
A.收取租金时：
借：
银行存款 218
贷：
其他业务收入 200
应交税费——应交增值税（销项税额）18
B.提取当年折旧时：
借：
其他业务成本 37.5
贷：
投资性房地产累计折旧 37.5
④2×11年的折旧额＝［3020－（21－1）］÷40＝75（万元）；
⑤2×11年的会计分录如下：
A.收取租金时：
借：
银行存款 436
贷：
其他业务收入 400
应交税费——应交增值税（销项税额）36
B.提取当年折旧时：
借：
其他业务成本 75
贷：
投资性房地产累计折旧 75
⑥2×11年末的摊余价值为2907.5万元（3020－37.5－75），相比此时的可收回金额2330万元，发生贬值577.5万元，减值计提分录如下：
借：
资产减值损失 577.5
贷：
投资性房地产减值准备 577.5
⑦2×12年的折旧额＝［2330－（21－1）］÷（40－1.5）＝60（万元），分录如下：
借：
其他业务成本 60
贷：
投资性房地产累计折旧 60
⑧2×12年收取租金时：
借：
银行存款 436
贷：
其他业务收入 400
应交税费——应交增值税（销项税额）36
【单选题】某企业采用成本模式计量其持有的投资性房地产。
2×08年1月末购入一幢建筑物作为投资性房地产核算并于当期出租，该建筑物的成本为920万元，预计使用年限为5年，预计净残值20万元，采用年数总和法计提折旧。
2×09年该投资性房地产应计提的折旧额是（ ）。
A.240万元
B.245万元
C.250万元
D.300万元
『正确答案』B
『答案解析』2×09年该投资性房地产应计提的折旧＝（920－20）×5/15×1/12＋（920－20）×4/15×11/12＝245（万元）。
（三）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
1.采用公允价值模式的前提条件
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
3.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
①会计处理原则
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧、摊销和减值测试，而是以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额记入“公允价值变动损益”，此损益属于暂时损益，一旦资产处置就要转入其他业务成本，形成正式损益。
投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
②一般分录
A.期末公允价值大于账面价值时
借：
投资性房地产——公允价值变动
贷：
公允价值变动损益
B.期末公允价值小于账面价值时
借：
公允价值变动损益
贷：
投资性房地产——公允价值变动
C.收取租金时
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
另外，采用此模式形成的初始入账成本应列入“投资性房地产——成本”。
【要点提示】对公允价值模式下的会计处理应作全面掌握。
【基础知识题】戊公司2×18年7月1日就应收乙公司的3700万元与乙公司进行债务重组。
双方协议由乙公司以一幢楼房进行抵债，假定重组当日应收债权的公允价值是3270万元，债务解除手续于2×18年10月1日办妥，假定无其他税费。
戊公司将此楼房用于出租，于2×18年10月1日与丁公司签订了租赁协议，租期为10年，年租金为120万元，租金于每年年末结清，同时开具增值税专用发票。
按照当地的房地产交易市场的价格体系，该房产2×18年末的公允价值为3200万元，2×19年末的公允价值为3120万元。
戊公司对其投资性房地产按照公允价值进行后续计量。
上述公司均为增值税一般纳税人，不动产及不动产租赁服务适用的增值税税率均为9%。
对此戊公司应作如下会计处理：
①该投资性房地产的入账成本＝3000（万元）；
②取得该楼房时：
借：
投资性房地产——成本 3000
应交税费——应交增值税（进项税额） 270
投资收益 430
贷：
应收账款 3700
③2×18年末取得租金时：
借：
银行存款 32.7
贷：
其他业务收入 30
应交税费——应交增值税（销项税额） 2.7
④2×18年末当房产的公允价值达到3200万元时，此时的账面价值为3000万元，由此造成的增值200万元应确认当年的公允价值变动收益，具体处理如下：
借：
投资性房地产——公允价值变动 200
贷：
公允价值变动损益 200
⑤2×19年末取得租金时：
借：
银行存款 130.8
贷：
其他业务收入 120
应交税费——应交增值税（销项税额） 10.8
⑥2×19年末当房产的公允价值达到3120万元时，此时的账面价值为3200万元，由此造成的贬值80万元应确认当年的公允价值变动收益，具体处理如下：
借：
公允价值变动损益 80
贷：
投资性房地产——公允价值变动 80
（四）投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润）。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
①转换日资产公允价值大于账面价值的会计处理
借：
投资性房地产（转换日的公允价）
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产
递延所得税资产或负债
盈余公积
利润分配——未分配利润
②转换日资产公允价值小于账面价值的会计处理
借：
投资性房地产（转换日公允价值）
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
递延所得税资产或负债
盈余公积
利润分配——未分配利润
贷：
投资性房地产
【要点提示】成本模式转为公允模式属会计政策变更，此知识点与政策变更结合是一个较为典型的出题角度。
【多选题】下列关于投资性房地产的后续计量的表述中，正确的有（ ）。
A.采用公允价值模式进行后续计量的不允许再采用成本模式计量
B.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，不应计提折旧或摊销
C.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当计提减值准备
D.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，按月计提的折旧或进行的摊销应计入管理费用
E.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，资产负债表日公允价值高于其账面余额的差额应计入投资收益
『正确答案』AB
『答案解析』采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产不计提减值准备，资产负债表日公允价值与账面余额的差额应计入公允价值变动损益，故选项CE不正确；选项D，成本模式后续计量的投资性房地产，计提折旧或者摊销应计入其他业务成本。
（五）投资性房地产的后续支出
（一）资本化的后续支出
（1）成本模式下
①转入改扩建时
借：
投资性房地产——厂房（在建）
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产
②发生改扩建支出时
借：
投资性房地产——厂房（在建）
贷：
银行存款
或应付账款等
③完工时
借：
投资性房地产
贷：
投资性房地产——厂房（在建）
（2）公允价值模式下
①转入改扩建时
借：
投资性房地产——厂房（在建）
贷：
投资性房地产——成本
——公允价值变动
②发生改扩建支出时
借：
投资性房地产——厂房（在建）
贷：
银行存款
或应付账款
③完工时
借：
投资性房地产——成本
贷：
投资性房地产——厂房（在建）
2.费用化的后续支出
借：
其他业务成本
贷：
银行存款等科目
【要点提示】投资性房地产的后续支出与固定资产基本一致，可参照固定资产后续支出原则来理解。
【知识点】投资性房地产的转换与处置★★
（一）转换条件
在下列情况下，当有确凿证据表明房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产：
①投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为自用房地产。
比如原来出租的房地产现改为自用房地产；
②房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出，相应地由存货转换为投资性房地产；
③自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转为投资性房地产；
④自用建筑物停止自用，改为出租，相应地由固定资产转换为投资性房地；
⑤房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。
（二）转换时入账价值的选择
1.在成本模式下，房地产转换后的入账价值，以其转换前的账面价值确定。
会计分录为：
A.由自用房地产或存货转入投资性房地产时：
借：
投资性房地产（转换时原账面余额）
累计折旧（摊销）
固定资产（无形资产）减值准备
贷：
固定资产、无形资产或开发产品
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
B.由投资性房地产转为自用房地产或存货时：
借：
固定资产、无形资产（转换时原账面余额）
或开发产品（转换时原账面价值）
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产
累计折旧（摊销）
固定资产（无形资产）减值准备
2.以公允价值计量的投资性房地产转换为自用房地产或存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。
会计分录为：
借：
固定资产、无形资产或开发产品（转换日公允价值）
公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额）
贷：
投资性房地产（转换时账面价值）
公允价值变动损益（公允价值大于账面价值的差额）
3.自用房地产或存货转换为以公允价值计量的投资性房地产时，如果转换当日的公允价值小于原账面价值，应当将差额计入当期损益；如果转换当日的公允价值大于原账面价值，应当将其差额计入其他综合收益。
会计分录为：
借：
投资性房地产（以转换日公允价值计量）
累计折旧（摊销）
公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额）
固定资产（无形资产）减值准备、存货跌价准备（转换时已提减值准备）
贷：
固定资产、无形资产或开发产品（转换日账面余额）
其他综合收益（公允价值大于账面价值的差额）
【要点提示】这三组分录中需重点关注后两种情况中转化差额的处理方式，尤其是第三个。
【2011年单选题】甲公司20×1年至20×4年发生以下交易或事项：
20×1年12月31日购入一栋办公楼，实际取得成本为3000万元。
该办公楼预计使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
因公司迁址，20×4年6月30日甲公司与乙公司签订租赁协议。
该协议约定：
甲公司将上述办公楼租赁给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，租赁2年，年租金150万元，每半年支付一次。
租赁协议签订日该办公楼的公允价值为2800万元。
甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
20×4年12月31日，该办公楼的公允价值为2200万元。
要求：
根据上述材料，不考虑其他因素，回答下列问题。
①下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.出租办公楼应于20×4年计提折旧150万元
B.出租办公楼应于租赁期开始日确认其他综合收益175万元
C.出租办公楼应于租赁期开始日按其原价3000万元确认为投资性房地产
D.出租办公楼20×4年取得的75万元租金应冲减投资性房地产的账面价值
『正确答案』B
『答案解析』选项A，办公楼20×4年应计提折旧＝3000/20×6/12＝75（万元）；
选项B，因为采用公允价值模式计量，转换资产的公允价值大于账面价值的差额应该计入其他综合收益＝2800－2625＝175（万元）；
选项C，由于甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，所以投资性房地产的入账价值为转换日的公允价值2800万元；
选项D，出租办公楼收取的租金应当计入其他业务收入。
②上述交易或事项对甲公司20×4年度营业利润的影响金额是（ ）。
A.0
B.－75万元
C.－600万元
D.－675万元
『正确答案』C
『答案解析』a.转换前折旧金额＝3000/20×1/2＝75（万元）；
b.转换后确认半年租金＝150/2＝75（万元）；
c.期末投资性房地产确认的公允价值变动＝2800－2200＝600（万元）；
d.对营业利润的影响＝－75＋75－600＝－600（万元）。
（三）投资性房地产的处置
1.成本模式下
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
（1）收到处置价款时：
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（2）结转投资性房地产成本
借：
其他业务成本
投资性房地产累计折旧
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产
【基础知识题】甲公司是增值税一般纳税人，不动产及不动产租赁服务适用的增值税税率均为9%。
甲公司2×10年1月1日将2×08年12月31日开始使用的一幢办公楼用于对外出租，公允价值不能可靠估计，采用成本模式后续计量。
该办公楼当初买价为3020万元，进项税额为271.8万元，预计使用寿命为40年，预计净残值为20万元，甲公司采用直线法提取折旧。
升级会员 