财务经理课程业务环节中的纳税筹划.docx
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财务经理课程业务环节中的纳税筹划
第二讲 业务环节中的纳税筹划
第一节关于销售业务的税收筹划
第二节关于采购及生产业务的税收筹划
第三节关于员工薪酬的税收筹划
第一节 关于销售业务的税收筹划
一、混合销售与兼营的税收筹划
（一）政策依据
1.财税【2016】36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
2.财税【2016】36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。
从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户（包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内）的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
兼营销售
（二）混合销售行为与兼营行为的筹划节点分析
1.是否是同一项销售行为？
2.是否适用不同的税率或征收率？
3.如果是同一项销售行为适用不同的税率或征收率，是否可以拆分？
4.如果可以拆分，拆分的形式是通过合同签订的形式来实现，还是通过其他形式，比如成立一个子公司来实现更好？
5.如果同一项销售行为通过签订两个合同进行拆分，税务机关是否认同？
6.如果成立一个子公司来实现对同一项销售行为的拆分要考虑哪些因素？
（三）筹划案例解析
1.甲公司是商业企业一般纳税人，经销热水器并提供送货上门和安装服务，2017年6月销售货物金额为2340000（含税）元，运费金额为销售货物金额的5%，安装服务金额为销售货物金额的1%。
当月进货和运输安装成本1800000元，进项税额306000元。
（1）计算甲公司6月应缴纳的增值税额是多少？
（2）请对甲公司的这笔业务进行税收筹划，测算筹划后对增值税以及其他税种的影响？
解析：
（1）①判定是混合销售还是兼营？
②应纳增值税：
=2000000（1+5%+1%）×17%-306000
=2120000×17%－306000
=360400－306000
=54400元
应纳城建及教育费附加：
=54400×（5%＋3%＋2%）=5440元
应税所得额=2000000×（1＋5%＋1%）－1800000－54400×（5%＋3%＋2%）=2120000－1800000－5440=314560元；
应纳所得税=314560×25%=78640元。
总计应纳税额=54400＋5440＋78640=138480元。
（2）筹划分析
方案一：
通过合同分签实现筹划节税目的
销售货物一份合同，运费签一份合同，安装签一份合同，分别核算。
应纳增值税=（2000000×17%+2000000×5%×11%+2000000×1%×11%）－306000=（340000+11000+2200）－306000=353200－306000=47200元。
节约增值税额=54400－47200=7200元。
注：
分签合同分开核算是否一定能按兼营对待，各地执行口径有差异。
方案一节约城建税及附加:
7200×（5%＋3%＋2%）=720元；
应纳所得税所得额:
2000000×（1＋5%＋1%）－1800000－47200×（5%＋3%＋2%）=2120000－1800000－4720=315280元。
应纳所得税:
315280×25%=78820元，方案一所得税多缴180元。
方案一总计节税：
7200＋720－180=7740元。
通过分拆业务组建新的公司来实现筹划节税目的
方案二：
考虑成立一个运输公司，成立一个安装公司。
假定都是一般计税核算，总的进项税额不变，定价机制不变。
应纳增值税=（2000000×17%+2000000×5%×11%+2000000×1%×11%）－306000
=（340000+11000+2200）－306000=353200－306000=47200元。
节约增值税额=54400－47200=7200元。
方案二：
考虑成立一个运输分公司，成立一个安装分公司。
假定都是一般计税核算，总的进项税额不变，定价机制不变。
节约城建税及教育附加:
7200×（5%＋3%＋2%）=720元；
方案二：
应纳税所得额:
2000000×（1＋5%＋1%）－1800000－47200×（5%＋3%＋2%）=2120000－1800000－4720=315280元。
应纳所得税:
315280×25%=78820元，
方案二所得税多缴180元。
方案二总计节税：
7200＋720－180=7740元。
方案三：
考虑成立一个运输分公司，成立一个安装分公司。
假定新成立的两个公司都是小规模纳税人，按简易计税方式核算，定价机制不变。
销售货物收入占比:
2000000÷2000000×（1＋5%＋1%）×100%=94.34%
应纳增值税:
（2000000×17%－306000×94.34%）＋2000000×5%×3%＋2000000×1%×3%=（340000－288680.4）＋3000＋600=51319.6＋3000＋600=54919.6元。
多缴增值税额=54919.6－54400=519.6元。
？
：
为什么小规模分公司税率降低了，而总的应纳增值税额却增加了呢？
方案三：
考虑成立一个运输分公司，成立一个安装分公司。
假定新成立的两个公司都是小规模纳税人，按简易计税方式核算，定价机制不变。
多缴城建及附加=519.6×（5%＋3%＋2%）=51.96元
方案三应税所得额:
2000000×（1＋5%＋1%）－1800000－54919.6×（5%＋3%＋2%）=2120000－1800000－5491.96=314508.04元。
应纳所得税额=314508.04×25%=78627.01元；
方案三所得税少缴12.99元（78640－78627.01）；
方案三总计多缴税：
519.6＋51.96－12.99=558.57元。
方案三不可行的原因是什么？
方案四：
考虑成立一个运输分公司，成立一个安装分公司。
假定新成立的两个公司都是一般纳税人，按一般计税方式核算，定价机制调整为销售货物下调占总价2个百分点，相应的提高运输和安装占总价格各1个百分点，保持总的售价（不含税价）不变。
原销售总价（不含税）=2000000＋2000000×5%＋2000000×1%=2000000＋100000＋20000=2120000元。
原销售货物占比=2000000÷2120000×100%=94.34%；
原运输金额占比=100000÷2120000×100%=4.72%；
原安装金额占比=1－94.34%－4.72%=0.94%
销售货物下调2个百分比，即货物不含税价=2120000×92.34%=1957608元。
运输不含税价=2120000×5.72%=121264元
同理安装不含税价=41128元。
价格调整后增值税销项税额=1957608×17%＋121264×11%＋41128×11%=332793.36＋13339.04＋4524.08=350656.48元
应纳增值税=350656.48－306000=44656.48元。
节约增值税=54400－44656.48=9743.52元。
节约城建及附加=9743.52×（5%＋3%＋2%）=974.35元
方案四应税所得额=（1957608＋121264＋41128）－1800000－44656.48×（5%＋3%＋2%）=2120000－1800000－4465.65=315534.35元；
应纳企业所得税额=315534.35×25%=78883.59元；
方案四所得税额多缴243.59元（78883.59－78640）
方案四总计节税额:
9743.52＋974.35－243.59=10474.28元。
方案五：
考虑成立一个运输分公司，成立一个安装分公司。
假定新成立的两个公司都是小规模纳税人，按简易计税方式核算，定价机制调整为销售货物下调占总价2个百分点，相应的提高运输和安装占总价格各1个百分点，保持总的售价不变。
价格调整后应纳增值税额=（1957608×17%－306000×94.34%）＋121264×3%＋41128×3%=（332793.36－288680.4）＋3637.92＋1233.84=44112.96＋3637.92＋1233.84=48984.72元
节约增值税=54400－48984.72=5415.28元。
节约城建及附加=5415.28×（5%＋3%＋2%）=541.53元
方案五应纳税所得额=（1957608＋121264＋41128）－1800000－48984.72×（5%＋3%＋2%）=2120000－1800000－4898.47=315101.53元；
应纳企业所得税额=315101.53×25%=78775.38元；
企业所得税多缴135.38元（78775.38－78640）
方案五总计少缴税额=5415.28＋541.53－135.38=5821.43元。
对比分析五种方案优劣：
原方案
方案一
方案二
方案三
方案四
方案五
增值税
54400
47200
47200
54919.6
44656.48
48984.72
城建及附加
5440
4720
4720
5491.96
4465.65
4898.47
所得税
78640
78820
78820
78627.01
78883.59
78775.38
总计税金
138480
130740
130740
139038.57
128005.72
132658.57
总计税金影响（比原方案）
-7740
-7740
558.57
-10474.28
-5821.43
结论：
1.方案一节税7740万元虽然不是最多的，但是最容易操作的，但各地执行口径有差异，要事先和当地主管税务机关确认是否可行；
2.方案二至方案五都是通过成立分公司的方式筹划，没有考虑非税成本，没有考虑可能享受的税收优惠政策，实务中要结合实际进行更细致的分析和测算。
3.如果不做价格调整，方案二和三之间优选方案二。
4.如果做价格调整，方案四和方案五之间，优选方案四。
但价格调整会有行业标准限制，要注意合理性。
5.如果新成立的公司当地有企业所得税优惠政策或财政返还，应成立子公司。
6.本案例的前提是纳税人外购货物同时提供销售服务，如果是销售自产货物并提供建筑、安装服务适用新政策。
（国家税务总局公告2017年第11号）
《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）
一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。
二、关于价外费用的税收筹划
（一）政策依据
1.增值税条例第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。
2.增值是实施细则第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。
但不包括：
（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；
（2）同时符合以下条件的代垫运输费用：
承运部门的运输费用发票开具给购买方的；
纳税人将该项发票转交给购买方的。
（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
所收款项全额上缴财政。
（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
3.财税【2016】36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。
价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：
（1）代为收取并符合本办法第十条规定（同增值税细则）的政府性基金或者行政事业性收费。
（2）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
（二）税收筹划节点分析
1.价外费用自身适用税率与主营业务收入适用税率是否不同？
2.价外费用单独收取单独核算可否单独确认收入？
3.价外费用符合什么条件可以不确认收入？
（三）税收筹划案例解析
案例1.A鞭炮厂是一般纳税人，2017年6月生产鞭炮共计10000箱，每箱价格300元（含增值税），其中包含包装物价值20元，进项税额350000元（税率17%）已经认证，计算当月该厂应缴纳的增值税和消费税，并提出税收筹划方案。
解析：
1.包装物是否征税的条件：
（1）一并销售，无论是否单独计价及会计上如何核算，征税；
（2）不作价销售，只收押金，未超期的，不征税；
（3）对超过合同期限不再退还的押金或收取一年以上的押金（无论是否退还）均应并入销售额征税。
2.酒类应税消费品包装物押金收入的计税
（1）啤酒、黄酒包装物押金收入，无论是否逾期，均不计征消费税
（2）其他酒类产品包装物押金收入，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期应计征增值税和消费税。
当月应纳增值税=300×10000÷1.17×17%－350000=435897.44－350000=85897.44元；
应纳消费税=300×10000÷1.17×15%=2564102.56×15%=384615.38元。
应纳城建及附加=（85897.44＋384615.38）×（5%＋3%＋2%）=470512.82×10%=47051.28元。
应税所得额=300×10000÷1.17－350000÷0.17－（384615.38＋47051.28）=2564102.56－2058823.53－431666.66=73612.37元；
应纳所得税=73612.37×25%=18403.09元。
总计应纳税=85897.44＋384615.38＋47051.28＋18403.09=535967.19元
筹划方案一：
包装物不作价销售，而是收取押金，期限一年，则押金收入不并入销售额征税。
通过筹划，鞭炮厂以每箱280元的价格销售，并收取20万元押金。
押金在合同期限内且未超过一年，不纳税。
当月应纳增值税=280×10000÷1.17×17%－350000=406837.61－350000=56837.61元；
当月应纳消费税=280×10000÷1.17×15%=2393162.39×15%=358974.36元
节约增值税=85897.44－56837.61=29059.83元；
节约消费税=384615.38－358974.36=25641.02元。
节约城建及附加:
（29059.83＋25641.02）×10%=5470.09元
应税所得额:
280×10000÷1.17－350000÷0.17－5470.09－358974.36=66216.7元
应纳所得税:
66216.7×0.25=16554.18元。
总计应纳税=56837.61＋358974.36＋41581.20＋16554.18=473947.35元；
总计节税额=535967.19－473947.35=62019.84元。
注：
押金逾期未退还时确认增值税、消费税和企业所得税收入。
押金合同期限一年时，实际相当于延迟缴纳税款（62019.84元）一年。
筹划方案二：
包装物不作价销售，而是收取押金，期限二年，押金按年支付。
通过筹划，鞭炮厂以每箱280元的价格销售，并一次性收取20万元押金。
押金在合同期限内且未超过一年，不纳税。
结果与方案一相同。
当押金超过12个月时，增值税和消费税征收，企业所得税因为在两年合同期内不征。
比第一个方案延迟缴纳企业所得税两年。
合同到期（两年以后）押金未退还的，三税都征。
1.12个月内时，押金不征税，只征收鞭炮的各项税。
2.押金超过12个月时，押金要征收增值税和消费税，不征企业所得税。
3.押金超过24个月（已超合同期）不再退回的，征收企业所得税。
筹划方案三：
包装物不作价销售，而是收取押金，期限二年，押金按年支付。
通过筹划，鞭炮厂以每箱280元的价格销售，并分两次收取押金，每次10万元。
押金在合同期限内且未超过一年，不纳税。
结果与方案一相同。
1.12个月内时，押金不征税，只征收鞭炮的各税，
2.押金（10万）超过12个月时，征收增值税和消费税，不征企业所得税。
3.押金（20万）超过24个月不再退回的，征收企业所得税。
第二次押金（10万）超过第二个12个月时（或不退还时）征收增值税，消费税。
筹划方案四：
包装物不作价销售，而是收取押金，并且适当调低鞭炮的价格，适当调高包装物押金（30万）的金额，其他条件同方案三或二都可以。
1.12个月内时，押金不征税，只征收鞭炮（调低价格后）的各税，
2.押金（15万）超过12个月时，征收增值税和消费税，不征企业所得税。
3.押金（30万）超过24个月不再退回的，征收企业所得税。
第二次押金（15万）超过第二个12个月时（或不退还时）征收增值税，消费税。
（三）税收筹划案例解析
案例2.A造纸厂是一般纳税人，2017年6月生产A4纸共计10000箱，每箱价格300元（含增值税），同时每箱收取运费20元（含增值税），进项税额350000元（税率17%）已经认证，计算当月该厂应缴纳的增值税，并提出税收筹划方案。
筹划节点：
1.一并收取的运费属于价外费用，并入销售额按主业征税；
2.运费单独收取单独核算分别适用税率节税；
3.适当调低鞭炮价格并调高运费价格，思路是税率高的数量变小，税率低的量变大，当然要合理。
当月应纳增值税=（300＋20）×10000÷1.17×17%－350000
=464957.27－350000=114957.27元；
应纳城建及附加=114957.27×（5%＋3%＋2%）=11495.73元。
应税所得额=（300＋20）×10000÷1.17－350000÷0.17－11495.73=2735042.74－2058823.53－11495.73=664723.48元；
应纳所得税=664723.48×25%=166180.87元。
总计应纳税=114957.27＋11495.73＋166180.87=292633.87元
筹划分析
方案一：
通过合同分签实现筹划节税目的
销售货物一份合同，运费签一份合同，分别核算。
当月应纳增值税=300×10000÷1.17×17%＋20×10000÷1.11×11%－350000=435897.44＋19819.82－350000=105717.26元；
应纳城建及附加=105717.26×（5%＋3%＋2%）=10571.73元；
应税所得额=300×10000÷1.17＋20×10000÷1.11－350000÷0.17－10571.73=2564102.56＋180180.18－2058823.53－10571.73=674887.48元；
应纳所得税=674887.48×25%=168721.87元。
总计应纳税=105717.26＋10571.73＋168721.87=285010.86元
方案一节税额=292633.87－285010.86=7623.01元。
注：
分签合同分开核算是否一定能按兼营对待，各地执行口径有差异。
方案二：
通过拆分业务成立运输分、子公司实现筹划节税目的
如果能够在税收优惠地区成立新的公司，要建立子公司，所得税单独缴纳，享受地方优惠。
不考虑税收优惠因素，方案二筹划效果和一大致相同，不过会有非税成本因素。
运输公司成立小规模纳税人还是一般纳税人更有利，要经过实际测算（参考前述案例，略）
三、关于纳税时点的税收筹划
（一）政策依据
1.《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第十九条规定，增值税纳税义务发生时间：
（1）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
（2）进口货物，为报关进口的当天。
增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
2.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部、国家税务总局令第50号）第三十八条规定，条例第十九条第一款第
（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，具体为：
（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；
（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；
（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。
未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；
（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；
（7）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。
3.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（1）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指
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