企业合并中的常见情形及财务报表处理总结金鑫松.docx

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企业合并中的常见情形及财务报表处理总结金鑫松

企业合并中的常见情形及财务报表处理总结（）金鑫松

【A卷真题】资料

（一）：

A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。

A公司于12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：

A公司持股比例公司名称12月31日12月31日主要业务注释B公司100_x0010_0%钢铁产品的生产和销售

（1）C公司0100%铁矿石的采购和销售

（2）D公司不适用100%钢铁产品的贸易（3）E公司100`%设备维修服务（4）资料

（二）：

1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。

1月31日（股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。

A公司在同一控制下企同一控制下企业合并业合并（历年真题）（历年真题）1月合并财务报表中确认商誉1亿元。

要求：

针对资料

（二），结合资料

（一），假定不考虑其他条件，判断A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。

如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

公司个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。

A【答案】

理由：

该企业合并为同一控制下企业合并，长期股权投资成本应按C公司于股权收购完成日（合并日）的账面净资产确定。

处理意见：

长期股权投资的初始投资成本应为C公司于合并日的账面净资产6亿元，其与支付的对价8亿元之间的差额2亿元，应调整资本公积（资本公积的余额不足冲减的，调整盈余公积和未分配利润）。

A公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。

理由：

该企业合并为同一控制下企业合并。

处理意见：

C公司的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，同一控制下的企业合并不产生新的商誉。

非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并购买方应当按照确定的企业合并成本合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业合并成本包包括括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发生或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

应按照合并成本与合并中取得购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额差额，确认为确认为商誉商誉或者负商誉。

按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资产处置损益”或“投资收益”等科目，或借记“资产处置损益”、“投资收益”等科目。

非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并（历年真题）

（历年真题）

【B卷真题】A公司于1月31日以1700万元的现金向H公司（非关联公司）购买其全资子公司——I公司的全部股权。

1月31日（购买日），I公司可辨认净资产账面价值为900万元，可辨认净资产公允价值为1650万元。

此外，A公司与H公司约定，若I公司净利润达到预定目标，A公司需向H公司追加支付现金1月31日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

要求：

针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代项目合伙人甲逐项回答财务总监提出的问题（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

【答案】当企业合并双方约定视未来或有事项的发生，购买方通过支付额外现金追加合并对价，购买方应将约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按其在购买日的公允价值计入合并成本。

非同一控制下的控股合并，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差异确认为商誉。

①合并成本=1700万元+1真题】9月30日，北方阀门以现金3000万元购入非关联方胜利阀门有限公司所持黄海球阀有限公司（以下简称黄海公司）的90%股权。

购买日，黄海公司的账面净资产为摊销，截至购买日已摊销

5年。

自购买日至12月31日止，黄海公司账面实现的净利润为100万非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并（历年真题）（历年真题）元。

假定双方适用的所得税税率均为25%，北方阀门与黄海公司未发生任何交易。

要求：

针对资料，计算北方阀门购买黄海公司90%股权时产生的商誉金额，以及应当纳入北方阀门度合并利润表的黄海公司净利润的金额。

【答案】

（1）收购日合并财务报表的商誉：

商誉=3000-（2800×0.9）=480（万元）

（2）应计入北方阀门度合并利润表的黄海公司的净利润：

北方阀门编制合并财务报表时，应将黄海公司的财务报表中可辨认净资产于购买日的账面价值调整为公允价值，并以此为基础计算应计入北方阀门合并财务报表的净利润金额。

①土地使用权按原值10~12月摊销额=600/（50×12）×3=3（万元）②土地使用权按公允价值计算10~12月摊销额：

1340/540×3=7.44（万元），计算过程如下：

土地使用权购买日公允价值=600-600×5/50+（2800-限=45（540个月）土地使用权按公允价值计算10~12月摊销额=1340/540×3=7.44（万元）③土地使用权的账面价值与计税基础的不同形成的暂时性差异的影响：

购买日应确认的递延所得税负债：

800×25%=末，土地使用权摊销相应结转当期所得税费用的递延所得税负债：

[（800/540）×3]×25%=1.11（万元）④合并财务报表中黄海公司的净利润=100-（7.44-3-1.11）=96.67（万元）多次交易分步多次交易分步实现同一控制实现同一控制下企业合并下企业合并通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，合并日，按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得股份新支付对价的账面价值之和的差额差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

合并前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益和资本公积（如有），暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同基础进行会计处理。

多次交易分步实现的同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。

多次交易分步多次交易分步实现同一控制实现同一控制下企业合并下企业合并（专业阶段历（专业阶段历年真题）年真题）．

【例题?

单选题】2×16年1月1日，甲公司取得A公司25%的股权，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产公允价值为2度，A公司实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。

2×17年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。

为取得该股权，甲公司增发1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（）万元。

A.6850B.6900C.6950D.6750

【答案】A

【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本=23000×65%+1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8900-股本真题）（历年真题）

【真题】A公司于出资500万元与P公司共同设立C公司，持有C公司25%股权，能够对C公司施加重大影响。

12月31日（购买日），A公司支付现金5000万元购入P公司所持C公司75%股权。

于购买日，A公司原持有C公司25%股权账面价值为1000万元。

根据A公司聘请的资产评估机构出具的评估报告，A公司原持有C公司25%股权于购买日公允价值为1500万元，C公司于万元。

5800购买日可辨认净资产公允价值为

在度个别财务报表中，A公司以购买日前所持C公司25%股权账面价值1000万元与购买日新取得C公司75%股权所支付对价5000万元之和6000万元作为对C公司长期股权投资的初始成本，从购买日开始采用成本法核算。

在度合并财务报表中，A公司以原所持C公司25%股权账面价值1000万元与新取得C公司75%股权所支付对价5000万元之和6000万元作为合并成本，将其与C公司于购买日可辨认净资产公允价值5800万元的差额B卷真题】A公司1月1日支付100万元取得S公司真题）（历年真题）公司施加重大影响，对该长期股权投资采用权益法核算。

S公司于1月1日可辨认净资产公允价值为400万元。

，S公司实现净利润50万元，投资性房地产转换形成的其他综合收益10万元,无其他所有者权益变动。

1月1日，A公司支付300万元取得S公司40%股权，并自该日起能够对S公司实施控制。

1月1日，A公司之前所持S公司1月1日发生的购买S公司股权交易，财务总监希望张明分别对以下事项提出分析意见：

（1）A公司应如何确定1月1日个别财务报表中对S公司长期股权投资的初始投资成本金额；

（2）A公司应如何确定1月1日合并财务报表中对S公司的商誉金额；（3）A公司应如何确定1月1日合并财务报表中应确认的投资收益金额。

要求：

根据资料中提供的信息，如果不考虑《中国注册会计

师职业道德守则》中的规定，代表张明回答CFO提出的问题。

（不需要考虑相关所得税及递延所得税的影响）

【答案】

（1）A公司1月1日的个别财务报表中对S公司的长期股权投资成本=100+50×1月1日的合并财务报表中确认的S公司的商誉=150+300-600×60%=90（万元）。

（3）A公司在其1月1日的合并财务报表中确认的投资收益=150-（100+50×真题）（历年真题）

【B卷真题】A公司（上市公司）于1月1日与T公司共同出资100万元投资设立U公司，其中A公司出资70万元，持股比例为70%；T公司出资30万元，持股比例为30%。

A公司能够对U公司实施控制，对U公司的长期股权投资采用成本法核算。

A公司于1月1日购买了T公司持有的U公司30%股权，购买价款为100万元。

截至12月31日，U公司累计实现留存收益100万元，无其他所有者权益变动。

1月1日，U公司可辨认净资产公允价值为250万元。

针对1月1日购买U公司30%股权的交易，财务总监希望张明对A公司在编制其1月1日合并财务报表时，应如何确定新取得的U公司长期股权投资成本与享有U公司30%可辨认净资产份额之间差额的金额，以及应如何对该差额进行会计处理分别提出分析意见。

．

要求：

根据资料中提供的信息，如果不考虑《中国注册会计师职业道德守则》中的规定，代表张明回答CFO提出的问题。

（不需要考虑相关所得税及递延所得税的影响）

【答案】

（1）1月1日，A公司新取得U公司长期股权投资成本与享有U公司自购买日开始持续计算可辨认净资产份额之间的差额=（100-1月1日的合并财务报表中，该差额应该调整资本公积（股本溢价）。

如果资本公积（股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

不丧失控制权情不丧失控制权情况下处置部分对况下处置部分对子公司投资子公司投资出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。

在合并财务报表中，因出售部分子公司股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。

合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

不丧失控制权情不丧失控制权情况下处置部分对况下处置部

分对子公司投资子公司投资（历年真题）（历年真题）

【真题】B公司是亚新公司于通过非同一控制下企业合并取得的子公司，投资成本为23月，亚新公司以580万元的价格向其他投资者出让其持有的B公司的度个别财务报表及合并财务报表中就上述股权转让确认了30万元的投资收益。

亚新公司与B公司未发生关联交易。

要求：

针对上述资料，指出亚新公司与长期股权投资和合并财务报表（如果涉及）相关的会计处理是否恰当，并简要说明理由。

【答案】对于亚新公司处置B公司真题）（历年真题）

【真题】A公司以前年度与其他非关联公司分别出资5400万元和3600万元设立了S公司，A公司持有S公司60%股权，能够对S公司实施控制。

11月1日，S公司引入新股东C公司（非关联方），C公司向S公司注资14000万元，A公司对S公司持股比例下降为32%，自该日起不再对S公司实施控制，但仍具有重大影响。

C公司注资前，A公司对S公司长期股权投资账面价值为5400万元；注资后，A公司对S公司剩余32%股权公允价值为9600万元。

设立日至本次注资前，S公司共实现净利润5000万元（其中，除一直未进行利润分配，，万元）4000设立日至末共实现净利润．

所实现的净利润外，未发生其他净资产变动。

针对上述因C公司注资导致对S公司持股比例下降，A公司进行了如下会计处理：

（1）A公司个别财务报表：

于丧失控制权日，按新持股比例32%确认A公司享有S公司净资产份额8960万元［（9000万元+5000万元+14000万元）×32%］，与长期股权投资原账面价值5400万元之间的差额3560万元（8960万元-5400万元）计入当期损益。

对于剩余32%股权，再按照丧失控制权日该剩余股权公允价值9600万元进行重新计量，差额640万元（9600万元-8960万元）计入其他综合收益。

（2）A公司合并财务报表：

于丧失控制权日，终止确认S公司相关资产、负债账面价值，并终止确认少数股东权益账面价值。

对于剩余32%股权，按照丧失控制权之日A公司享有S公司净资产份额8960万元［（9000万元+5000万元+14000万元）×32%］进行重新计量，作为长期股权投资核算。

将剩余股权账面价值8960万元减去按原持股比例60%计算应享有S公司自设立日开始持续计算净资产账面价值的份额8400万元［（9000万元+5000万元）×60%］之间的差额560万元计入丧失控制权当期的投资收益。

要求：

针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。

．

如果存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

【答案】个别财务报表：

存在不当之处。

于丧失控制权日，按新的持股比例32%确认A公司享有S公司因增资扩股而增加的净资产份额4480万元（14000万元×32%），与持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值25真题）（历年真题）

【真题】A公司于出资5000万元从非关联方购入其所持全资子公司——B公司全部股权。

于购买日，B公司可辨认净资产公允价值为4500万元，A公司在合并财务报表中确认了与B公司相关的商誉500万元。

12月31日，A公司将所持B公司股权的90%出售给另一非关联方，所得价款为5500万元，剩余10%股权于丧失控制权日（12月31日）公允价值为600万元，A公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

自A公司购买B公司股权日至丧失控制权日，B公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算累计实现净利润400万元，从未进行利润分配，除净利润影响外，无其他净资产变动。

B公司与A公司没有任何交易。

在度个别财务报表中，A公司将处置B公司股权价款5500万元5000万元（4500万元与所处置长期股权投资账面价值

×90%）之间的差额1000万元计入投资收益；同时将处置后的剩余股权于丧失控制权日的公允价值600万元与该剩余股权账面价值500万元（5000万元×10%）之间的差额100万元计入其他综合收益。

在度合并财务报表中，A公司将处置B公司股权价款5500万元与处置后的剩余股权于丧失控制权日的公允价值600万元之和6100万元，减去B公司于该日按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值4900万元（4500万元+400万元）后的差额1B卷真题】A公司于初投资500万元设立一家全资子公司——F公司。

1月31日，A公司将所持有的F公司股权的75%作价450万元出售给G公司（非关联公司），A公司所持的F公司剩余25%股权于该日的公允价值为150万元。

上述股权出售于1月31日完成后，A公司仍能对F公司的财务和经营决策施加重大影响。

F公司自设立之日至1月31日累计实现净利润50万元（其中度实现净利润45万元），从未进行利润分配，除净利润的影响外，也无其他净资产变动。

F公司自设立之日至1月31日与A公司没有任何交易。

针对上述股权出售交易，财务总监希望甲就A公司应如何分别计算其在1月个别财务报表及合并财务报表中应确认的投资收益金额提出分析意见。

．

要求：

针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代项目合伙人甲逐项回答财务总监提出的问题（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

【答案】个别财务报表：

A公司应按处置投资的比例结转终止确认的长期股权投资成本（500万元×75%=375万元），收到的对价（450万元）大于终止确认长期股权投资成本的部分（450万元-375万元=75万元）确认为投资收益。

同时，在对剩余的所持F公司25%股权采用权益法核算时，将F公司自1月1日至转变为按权益法核算（1月31日）之间应享有F公司实现的净利润的份额（[50万元-45万元）×25%=1.25万元]确认为投资收益。

合并财务报表：

对于所持F公司剩余25%股权，按照其在丧失控制权日（1月31日）的公允价值丧失控制权情况丧失控制权情况下处置部分对子下处置部分对子公司投资公司投资（历年真题）（历年真题）（150万元）进行重新计量。

处置股权取得的对价（450万元）与剩余股权公允价值之和（450万元+150万元=600万元），减去按原持股比例计算应享有F公司自成立日开始持续计算的净资产份额的差额[600万元-（500万元+50万元）×100%=50万元]，确认为投资收益。

E万元将其所持900公司以现金A日，31月12卷真题】A【

公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为212月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。

根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。

E公司实现净利润发生净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于和均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。

和A公司与E公司未发生任何内部交易。

12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E公司长期股权投资继续采用成本法核算。

在A公司度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。

要求：

针对上述资料，假定不考虑其他条件，判断A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。

如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

【答案】A公司个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。

万元不应当全额冲减长期股权投资成本，900理由：

收到的

并且由于部分股权转让后，E公司成为A公司的合营公司，A公司应当对剩余的所持E公司的长期股权投资采用权益法核算。

处理意见：

A公司应按处置投资的比例结转终止确认的长期股权投资成本（实现的净利润中享有的份额（发生的净亏损中享有的份额（50万元×60%=30万元）调整当期损益（投资收益）。

A公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。

理由：

12月31日A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事，根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过，意味着A公司处置对E公公司A股权投资后，40%司的．