注册会计师考试《会计》第四章重点.docx

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注册会计师考试《会计》第四章重点

第四章长期股权投资

第一节长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资初始计量原则

长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资

长期股权投资在取得时，应按照初始投资成本入账；长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定

二、形成控股合并的长期股权投资

同一控制下控股合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或者相同的多方共同控制且该控制非暂时性的

非同一控制下的控股合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易

（一）形成同一控制下控股合并的长期股权投资

（1）合并方以支付现金，转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：

长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

贷：

××资产（投出资产账面价值）

负债（承担债务账面价值）

资本公积—资本溢价/股本溢价（差额）

借：

管理费用（审计、法律咨询、评估咨询等中介费用以及其他相关费用）

贷：

银行存款

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价

借：

长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

贷：

股本（发行股票数量×每股面值）

资本公积—股本溢价（差额）

借：

资本公积—股本溢价（权益性证券发行费用）

贷：

银行存款

（3）企业通过多次交换分布取得股权最终形成同一控制下控股合并

合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉

新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本－原股权投资于合并日的账面价值

新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积，不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润

借：

长期股权投资（新增投资部分初始投资成本）

贷：

股本（发行股票数量×每股面值）

资本公积—股本溢价（差额）

借：

资本公积—股本溢价（股票手续费）

贷：

银行存款

（4）或有对价

同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价，在这种情况下，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或者资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积，不足冲减的，调整留存收益

借：

长期股权投资

贷：

股本

预计负债

资本公积—股本溢价（差额）

（二）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资

（1）一次交易实现的企业合并

企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值

购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费以及其他相关管理费用，与同一控制下企业合并处理一致，应当于发生时计入当期损益

购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额；对于权益性证券，应当冲减资本公积、留存收益，对债务性证券应计入应付债券—利息调整科目

形成非同一控制下的控股合并，作为对价投出的资产作为非货币性资产是，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理

①投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出

②投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本，结转存货跌价准备

③投出资产为可供出售金融资产等，其差额计入投资收益，可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的其他综合收益金额转入投资收益

（2）企业通过多次交换交易实现非同一控制下控股合并

1.个别财务报表

①原投资为长期股权投资

购买日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增股份公允价值

②原投资为可供出售金融资产或交易性金融资产

购买日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增股份公允价值

2.合并财务报表

购买日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增股份公允价值

对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益

三、不形成控股合并的长期股权投资

取得方式

初始投资成本确定

以支付现金取得

实际支付的购买价款和相关手续费等

以发行权益性证券取得

权益性证券公允价值

以债务重组、非货币性资产交换方式取得

按《债务重组》、《非货币性资产交换》相关规定处理

四、投资成本中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理

企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何种金融资产，取得投资时，对于支付对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，均应确认为应收股利

第二节长期股权投资的后续计量

风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照相关准则规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照金融工具确认和计量准则进行后续计量

对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算

一、长期股权投资的成本法

（一）成本法的定义及其适用范围

成本法，是指投资按成本计价的方法

长期股权投资成本法适用于企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算

控制是指投资方拥有对被投资方的权利，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额

（二）成本法的核算

（1）长期股权投资科目反映取得时成本

借：

长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

贷：

股本

资本公积—股本溢价

（2）被投资单位宣告发放现金股利

借：

应收股利（按照持股比例计算应享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）

贷：

投资收益

（3）计提减值准备

借：

资产减值损失

贷：

长期股权投资减值准备

二、长期股权投资的权益法

（一）权益法的定义及其适用范围

权益法，是指是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法

长期股权投资权益法适用于共同控制的合营企业，重大影响的联营企业

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策

重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定

（二）权益法的核算

科目设置：

长期股权投资—投资成本（初始投资成本）

—损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）

—其他综合收益（持有期间被投资单位其他综合收益变动）

—其他权益变动（持有期间被投资单位其他权益变动）

（1）初始投资成本调整

长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的初始投资成本

长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按差额借记长期股权投资—投资成本，贷记营业外收入科目

借：

长期股权投资—投资成本（差额）

贷：

营业外收入

（2）投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资账面价值

①被投资单位实现净利润

借：

长期股权投资—损益调整

贷：

投资收益

②被投资单位发生净亏损

借：

投资收益

贷：

长期股权投资—损益调整

采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净损益的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整

1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资单位不一致的，应按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整

2）投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认

3）在评估投资方对被投资方是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权，但是确认应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的的权益份额不应予以考虑

4）在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损金额时，法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算

5）对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易应予抵消

5.1）逆流交易

对于联营企业或合营企业向投资单位出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵消该未实现内部交易损益的影响

5.2）顺流交易

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵消该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值

6）投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的

6.1联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得和损失

6.2投资方向联营、合营企业投出业务，投资方应当以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值的差额，全额计入当期损益；投资方向联营，合营企业出售业务取得对价与所出售业务账面价值之间的差额，全额计入当期损益

③被投资单位宣告分配现金股利或利润

借：

应收股利

贷：

长期股权投资—损益调整

1.对于本企业来说

借：

应收股利

贷：

投资收益

2.对于长期股权投资来说

借：

投资收益

贷：

长期股权投资—损益调整

3.两笔分录合并

借：

应收股利

贷：

长期股权投资—损益调整

④超额亏损的确认

投资企业确认应分担被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外

1）发生差额亏损

借：

投资收益

贷：

长期股权投资—损益调整（冲减长期股权投资账面价值至零）

长期应收款

预计负债

超出上面数额部分备查登记

2）恢复

先冲减备查登记数

借：

预计负债

长期应收款

长期股权投资—损益调整（恢复长期股权投资账面价值）

贷：

投资收益

⑤其他综合收益的处理

被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益

借：

长期股权投资—其他综合收益

贷：

其他综合收益

或相反分录

⑥被投资单位所有者权益其他变动的处理

被投资单位除净损益、其他总额收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积—其他资本公积，并在备查簿中予以登记

借：

长期股权投资—其他权益变动

贷：

资本公积—其他资本公积

或相反分录

三、长期股权投资的减值

长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不允许转回

借：

资产减值损失

贷：

长期股权投资减值准备

第三节长期股权投资核算方法的转换及处置

转换形式

个别报表

合并报表

上升

（1）公允价值计量转换为权益法

原投资调整到公允价值

（2）权益法转换为成本法（非同一控制下）

原投资保持账面价值

原投资调整至公允价值

（3）公允价值计量转换为成本法（非同一控制下）

购买日原投资账面价值与公允价值相等

无需调整

下降

（4）成本法转换为权益法

剩余投资追溯调整为权益法下的账面价值

剩余投资调整至公允价值

（5）权益法转换为公允价值计量

剩余投资调整到公允价值

（6）成本法转换为公允价值计量

剩余投资调整到公允价值

无需调整

一、长期股权投资核算方法的转换

（一）成本法转换为权益法

（1）个别财务报表

剩余持股比例部分视同取得投资时点即采用权益法核算，对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果

①处置部分

借：

银行存款

贷：

长期股权投资（账面价值×出售持股比例/原有持股比例）

投资收益（差额）

②剩余部分

1）商誉追溯调整

借：

长期股权投资（初始投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值×剩余持股比例/原有持股比例）

贷：

盈余公积

利润分配—未分配利润

2）投资后的追溯调整

借：

长期股权投资（原投资至处置投资当期期初被投资单位净资产变动×剩余持股比例）

贷：

投资收益（本期期初至处置投资日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例）

盈余公积（原投资至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例×10%）

利润分配—未分配利润（原投资至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例×90%）

其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例）

资本公积—其他资本公积（其他原因导致被投资单位所有者权益变动×剩余持股比例）

（2）合并财务报表

对剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值重新计量，视为将投资全部出售，再将剩余部分投资安出售日的公允价值回购

①丧失控制权日合并财务报表中的投资收益

合并财务报表中确认的投资收益＝（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－（原持股比例计算的应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额＋商誉）＋与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他权益变动

②丧失控制权日合并财务报表中的调整分录

1）将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值调整到丧失控制权日的公允价值

借：

长期股权投资

贷：

投资收益

2）对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整

借：

投资收益

贷：

盈余公积

未分配利润

其他综合收益

资本公积—其他资本公积

3）将与原投资有关的其他综合收益、其他权益变动转入投资收益

借：

其他综合收益

资本公积—其他资本公积

贷：

投资收益

（二）公允价值计量或权益法转换为成本法（非同一控制）

（1）个别财务报表

1）原投资采用权益法核算

追加日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本

2）原投资采用公允价值计量

追加日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增投资成本

（2）合并财务报表

追加日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增投资成本

（三）公允价值计量转化为权益法

追加投资日长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资公允价值

原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入当期损益

借：

长期股权投资—投资成本

贷：

可供出售金融资产—成本

—公允价值变动

投资收益

同时

借：

其他综合收益

贷：

投资收益

（四）权益法转化为公允价值计量

（1）处置部分

借：

银行存款

贷：

长期股权投资（账面价值×出售持股比例/原有持股比例）

投资收益（差额）

借：

其他综合收益（假定被投资单位实现的其他综合收益均可结转到损益）

资本公积—其他资本公积

贷：

投资收益

（2）剩余部分转化为可供出售金融资产

借：

可供出售金融资产（转换日公允价值）

贷：

长期股权投资（账面价值×剩余持股比例/原有持股比例）

投资收益（差额）

（五）成本法转化为公允价值计量

（1）出售部分

借：

银行存款

贷：

长期股权投资（账面价值×出售持股比例/原有持股比例）

投资收益（差额）

（2）剩余部分转换为可供出售金融资产或交易性金融资产

借：

可供出售金融资产/交易性金融资产（转换日公允价值）

贷：

长期股权投资（账面价值×剩余持股比例/原有持股比例）

投资收益（差额）

（六）因其他投资方增资导致投资方投资由成本法改为权益法

（1）个别财务报表

按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的原账面价值之间的差额计入当期损益；然后按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整

1）确认当期损益

借：

长期股权投资（剩余持股比例/原有持股比例×原账面价值+剩余持股比例×新增净资产）

贷：

投资收益

2）剩余股权改为权益法核算追溯调整

借：

长期股权投资（持有期间被投资单位净资产变动追溯调整）

贷：

盈余公积

利润分配—未分配利润

资本公积—其他资本公积

其他综合收益

（2）合并财务报表

按照有关规定进行会计处理

（七）因其他方增资导致投资方投资由权益法改为权益法

按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的原账面价值之间的差额计入资本公积

借：

长期股权投资—其他权益变动（剩余持股比例/原有持股比例×原账面价值+剩余持股比例×新增净资产）

贷：

资本公积—其他资本公积

二、长期股权投资的处置

出售所得价款与出售长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为投资收益

（一）原长期股权投资成本法核算

借：

银行存款

贷：

长期股权投资

　投资收益

（二）原长期股权投资权益法核算

1）全部出售

借：

银行存款

贷：

长期股权投资

投资收益

借：

资本公积—其他资本公积

其他综合收益（假定被投资单位实现的其他综合收益均可结转到损益）

贷：

投资收益

2）部分出售，剩余部分仍按照权益法核算

借：

银行存款

贷：

长期股权投资（出售部分比例/原有部分比例×原账面价值）

投资收益

借：

资本公积—其他资本公积（出售部分比例/原有部分比例×原账面价值）

其他综合收益（出售部分比例/原有部分比例×原账面价值，假定被投资单位实现的其他综合收益均可结转到损益）

贷：

投资收益

第四节合营安排

一、概念及合营安排的认定

（一）合营安排

合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排

合营安排具有下列特征

1.各参与方均受到安排的约束

2.两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制

（二）共同控制及判断原则

1.共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策

（1）集体控制

如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排

（2）相关活动的决策

主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排；当且仅当相关相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制

如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排，不构成共同控制

（3）争议解决机制

如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备一票通过权或者潜在表决权等特殊权利，则需要仔细分析，很可能具有特殊权利的一方实质上具有控制权，不构成合营安排

（4）仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制

（5）一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导

（6）综合评估多项相关权益

2.合营安排中的不同控制方

1）合营方

对合营安排享有共同控制的参与方

2）非合营方

对合营安排不享有共同控制的参与方

二、合营安排的分类

合营安排分为共同经营和合营企业

1）共同经营

是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排

2）合营企业

是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排

（一）单独主体

单独主体是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体

（二）合营安排未通过单独主体达成时

该合营安排为共同经营

（三）合营安排通过单独主体达成时

该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业

三、重新评估

相关事实和情况的变化可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排

由于相关事实和情况发生变化，合营安排额分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转为合营企业

四、共同经营参与方的会计处理

（一）共同经营中和营方的会计处理

（1）一般会计处理原则

一是确认单独所持有的资产和单独所承担的负债

二是共同经营中的资产、负债、收入和费用按比例确定

（2）合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理

在相关资产出售给第三方或者共同耗用前，仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失

如果投出或出售的资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该损失

（3）合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理

在相关资产出售给第三方之前，仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分

（4）合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理

按照相关规定判断该共同经营是否构成业务，如果合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同控制仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同控制的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量

（二）对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则

对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产并且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理；否则，应当按照长期股权投资准则重大影响，如果无重大影响，按照金融工具确认准则处理

五、合营企业参与方的会计处理

合营企业中，合营方应当按照长期股权投资的规定核算其对合营企业的投资

对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据对该合营企业的影响程度进行相关会计处理；对该合营企业具有重大影响，应当按照长期股权投资准则核算，对该合营企业不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算