第04讲无形资产非货币性资产交换资产减值金融资产.docx

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第04讲无形资产非货币性资产交换资产减值金融资产

第六章　无形资产

第一节　无形资产的确认和初始计量

一、无形资产的特征和内容

二、无形资产的确认条件

三、无形资产的初始计量

无形资产应当按照成本进行初始计量。

（一）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

下列各项不包括在无形资产的初始成本中：

1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，作为未确认融资费用，摊销金额除满足借款费用资本化条件应计入无形资产成本外，均应计入当期损益（财务费用）。

借：

无形资产（购买价款现值）

　　未确认融资费用（未来应付利息）

　贷：

长期应付款（未来应付本金和利息）

“未确认融资费用”是“长期应付款”的备抵科目，“未确认融资费用”科目的借方余额，会减少“长期应付款”项目的金额。

未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率

（二）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的应按无形资产的公允价值入账 。

（三）非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、“债务重组”的有关规定确定。

（四）土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但属于投资性房地产的土地使用权，应当按投资性房地产进行会计处理。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配；确实难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。

企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。

第二节　内部研究开发支出的确认和计量

一、研究与开发阶段的区分

二、研究与开发阶段支出的确认

（一）研究阶段的支出

研究阶段的支出应全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

（二）开发阶段的支出

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

【提示】无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）

三、内部开发的无形资产的计量

内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。

内部开发无形资产的支出仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

四、内部研究开发费用的会计处理

设置了“研发支出”科目，“研发支出”科目余额计入资产负债表

中“开发支出”项目。

企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目

归集。

（一）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

会计核算时，首先在“研发支出——费用化支出”中归集，期末结转到管理费用。

（二）开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。

内部研究开发费用的会计处理见下图：

第三节　无形资产的后续计量

一、无形资产使用寿命的确定

（一）估计无形资产的使用寿命应考虑的因素

法定寿命和经济寿命

（二）无形资产使用寿命的确定

无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

（1）源自合同性权利或其他法定权利

（2）综合各方面因素判断

取短的时间

（3）使用寿命不确定

（三）无形资产使用寿命的复核

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。

无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变摊销期限，并按会计估计变更进行处理。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更，按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。

二、使用寿命有限的无形资产摊销

（一）应摊销金额

无形资产的应摊销金额，是指其成本扣除预计残值后的金额。

已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备金额。

无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：

（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核。

（二）摊销期和摊销方法

1.摊销期

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用（即其达到预定用途）时起，至不再作为无形资产确认时止。

2.摊销方法

企业选择的无形资产摊销方法，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定，包括直线法、产量法等。

无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。

由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关,因此,企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是,下列极其有限的情况除外：

（1）企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础,如企业获得勘探开采黄金的特许权,且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。

（2）有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

企业至少应当于每年年度终了,对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核,如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的,应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行会计处理。

（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。

但若某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。

三、使用寿命不确定的无形资产减值测试

根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。

按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每一会计期末进行减值测试。

发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

第四节　无形资产的处置

一、无形资产出租

（一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让收入

借：

银行存款

　贷：

其他业务收入

　　　应交税费—应交增值税（销项税额）

（二）将发生的与该转让有关的相关费用计入其他业务成本

借：

其他业务成本

　贷：

累计摊销

　　　银行存款

二、无形资产出售

企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值及应交税费的差额计入当期损益（资产处置损益）。

借：

银行存款

　　无形资产减值准备

　　累计摊销

　贷：

无形资产

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　资产处置损益（差额，也可能在借方）

三、无形资产报废

无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。

借：

营业外支出

　　累计摊销

　　无形资产减值准备

　贷：

无形资产

第七章　非货币性资产交换

第一节　非货币性资产交换特征和认定

一、非货币性资产交换的特征

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

【提示】预付账款属于非货币性资产。

二、非货币性资产交换的认定

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（不含25%）的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，则视为用货币性资产取得非货币性资产。

即：

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

若补价÷整个资产交换金额<25%，则属于非货币性资产交换；若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。

【提示】

（1）补价是公允价值之间的差额，不含增值税之间的差额。

（2）整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。

第二节　非货币性资产交换的确认和计量

一、非货币性资产交换的确认和计量原则

非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值和换出资产账面价值的差额计入当期损益，但有下列情形之一时，应当以换出资产的账面余额和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认换出资产的当期损益：

（1）该交换不具有商业实质；

（2）换入资产和换出资产的公允价值都无法可靠地计量。

【提示1】应支付的相关税费是指企业直接为换入资产支付的应计入换入资产成本的税费，而企业为换出资产支付的税费不应计入换入资产的成本。

【提示2】在确定换入资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则时，需要判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。

二、商业实质的判断

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

【提示】关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

三、公允价值能否可靠计量的判断

四、非货币资产交换的会计处理

（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

（1）该项交换具有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

1.换入资产入账价值的确定

（1）若给定换入资产公允价值

换入资产成本＝换入资产公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费

（2）若未给定换入资产公允价值

①不涉及补价的情况

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

②涉及补价的情况

1）支付补价

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价

2）收到补价

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

2.换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理

换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入资产处置损益。

（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将其持有期间形成的“其他综合收益”转入投资收益。

3.相关税费的处理

（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用计入资产处置损益等。

（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。

（二）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即

（1）该项交换具有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

1.不涉及补价

换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的相关税费

【提示】在计算增值税时要以资产的公允价值作为其计税基础。

（1）支付补价

换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价

（2）收到补价

换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

（三）涉及多项非货币性资产交换的会计处理

首先应按单项非货币性资产交换的原则确定换入资产的成本总额，然后按比例分摊到各单项资产，分配方法见下表：

项目

公允价值计量（换入资产公允价值能够合理确定）

公允价值计量（换入资产公允价值不能够合理确定）

账面价值计量

每项换入资产成本的确定

每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额

每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额

第八章　资产减值

第一节　资产减值概述

一、资产减值的特征及其范围

二、资产可能发生减值的迹象

原则：

（1）公允价值下降；

（2）未来现金流量现值下降。

【提示】因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。

对于尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。

第二节　资产可收回金额的计量和减值损失的确定

一、资产可收回金额计量的基本要求

二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定

如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

三、资产预计未来现金流量现值的确定

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

因此预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合题考虑以下因素:

（1）资产的预计未来现金流量；

（2）资产的使用寿命；（3）折现率。

（一）资产未来现金流量的预计

1.预计资产未来现金流量的基础

建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

2.预计资产未来现金流量应当包括的内容

（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；

（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；

【提示】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。

（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出

3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量

企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致

（4）内部转移价格应当予以调整

4.预计资产未来现金流量的方法

（1）单一的未来每期预计现金流量

（2）期望现金流量法预计资产未来现金流量

（二）折现率的预计

为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

（三）资产未来现金流量现值的确定

资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：

（四）外币未来现金流量及其现值的确定

企业使用的资产所收到的未来现金流量为外币时，应按以下顺序确定资产未来现金流量的现值：

1.以外币（结算货币）表示的资产未来现金流量现值=∑（以结算货币表示的该资产所产生的未来现金流量×该结算货币适用的折现率相对应的折现系数）

2.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值=以外币（结算货币）表示的资产未来现金流量现值×计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率

3.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

四、资产减值损失的确定及其账务处理

（一）资产减值损失的确定

资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

资产减值准则所规范的资产，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

（二）资产减值损失的账务处理

借：

资产减值损失

　贷：

固定资产减值准备

　　　无形资产减值准备

　　　长期股权投资减值准备

　　　投资性房地产减值准备

　　　商誉减值准备等

第三节　资产组减值的处理

一、资产组的认定

（一）资产组的概念

资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。

（二）认定资产组应当考虑的因素

1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

（三）资产组认定后不得随意变更

资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

二、资产组可收回金额和账面价值的确定

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

三、资产组减值测试

根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

（一）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

（二）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。

四、总部资产减值测试

第九章　金融资产

第一节　金融资产的分类

第二节　金融资产的计量

一、金融资产的初始计量

企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

二、公允价值的确定

（一）第一层次输入值

第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。

（二）第二层次输入值

第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。

对于具有合同期限等具体期限的金融资产，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。

第二层次输入值包括：

（1）活跃市场中类似金融资产的报价。

（2）非活跃市场中相同或类似金融资产的报价。

（3）除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等。

（4）市场验证的输入值等。

企业使用重要的不可观察输入值对第二层次输入值进行调整，且该调整对公允价值计量整体而言是重要的，公允价值计量结果应当划分为第三层次。

（三）第三层次输入值

第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值，主要包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据做出的财务预测等。

企业只有在金融资产不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。

三、金融资产的后续计量

（一）金融资产后续计量原则

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。

企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；

2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；

3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；

4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

（二）实际利率法及摊余成本

1.实际利率法

实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未