重要内外账合并实务.docx

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重要内外账合并实务

新三板“内外账”操作实务

企业上市

通常企业在不同目的之下，为了满足不同要求对同一个会计主体编制了两套账，甚至多套账。

这些目的通常有：

（1）反映企业实际经营情况的账：

内账（管理账）

（2）为了应付税务机关的账：

外账（税务账）

（3）为了贷款需要的账：

银行账

（4）为了海关检查的账：

海关账

（5）为了申请高新资格的账：

高新账

两套账或多套账的原理：

对于同一会计主体，对于同一个会计期间，对发生的经济业务，每套账做不同取舍，使用不同的会计核算方法，导致每套账的会计报表结果不一样。

一般来说：

大多数企业是两套账：

内帐和外账。

企业为什么需要两套账：

中国的税负环境太恶劣，企业若完全照章纳税，很多民营企业特别是中小企业将会有沉重负担，甚至无法生存，很多企业的原始积累都是靠偷税漏税来完成的。

企业为了减少税负，外账采取少计收入，多记成本费用等的方法来进行会计核算；但是对企业企业管理者，需要财务数据放映企业全面真实的情况，才能够利用财务数据对企业进行管理。

因此，企业编制两套账。

（1）内账目标：

内账的目标是放映实际情况，因此，核算的重点是实质，不是形式。

例如：

业务员请人洗脚，没有发票，写一张纸条经过审批就可以入账；例如送人一个红包，写一张纸条经过审批就可以入账。

（2）外账目标：

符合税法的要求，重点是发票。

（3）两套账的程序：

先从内账入手，将内账的凭证经过增减、变换后为外账凭证。

复印：

对于正常的业务，如收入、成本、费用是有发票的凭证进行复印，原件作为外账的记账凭证，复印件作为内账的记账凭证。

减少：

对不符合税法要求的凭证，如不开票收入，没有发票的成本费用，只在内账核算，不在外账核算。

增加：

为了多记成本费用，如多开的发票，并不是实际发生的，只在外账核算，不在内账核算。

变换：

如对一些费用，没有发票，以另一种名义开发票。

例如，送人一个红包，内账凭一张纸条记到“业务招待费”、甚至记到明细科目“回佣”;然后以一张加油发票代替，外账记到“汽车费用”。

以此类推。

经过复印、减少、增加、变换后，内外账分别有了自己的原始凭证，按照各自的原始凭证进行记账。

两套账之间还是有着紧密的联系，多套账的难度会更大，帐套太多也就混乱的情况越严重。

不管企业到底有多少套帐，内账始终是根本，外账是参考，通过一定的办法，找出最正确的账套，消灭其它账套。

两套账和ERP

以两账合一后的数据或以内账的数据进行ERP，因为外账通常是非常不准确的，和企业的实际差异太大，以外账数据进行ERP，将是一场灾难。

若以内账数据（当然也要准）进行ERP，在两账合一完成后，按两账合一完成后的数据对ERP重新初始化，新建账套。

一两账合一的目标：

在某一个资产负债表日，经过调整之后，资产、负债、所有者权益都是公允的，简单来说，公允可以理解为正确或准确。

在这一天，资产负债表的期末数据都是可以盘点的、可以查验的、可以询证的。

两账合一针对的是资产负债表，因为资产负债表是连续的，有期初、期末，期初期末是连续的。

利润表和现金流量表是期间报表。

二两账合一的方法：

1、两账合一的时间选择

（1）选择在计划报告期的前一年，因为太早做会加重企业税务负担（说白了，若不是因为要上市，企业就应该做两套账才是企业的现实选择）

（2）选择在第三季度开始做

（3）选择某一个月末为清产核资日，如6月30日，9月30日

（4）到年末，资产负债表日，调整完毕，两账合一完成

（5）两账合一过程采取了一些非规范的方法，是不能经过IPO审计的，因此，两账合一的年度，通常不能作为报告期

2、对企业进行清产核资，查清楚企业的资产、负债、所有者权益的实际情况，和内账数据进行比较，有差异直接调整内账。

按道理，内账是反映企业真实情况的，数据本身就可以来分析与外账的差异，但是由于多种原因，其实，企业的内账也是混乱的，也是有很多差错，因此通过清产核资，把内账调整正确。

3、根据清产核资的结果，直接调整内账，差异倒挤到“未分配利润”。

内账的调整没有忌讳，以差异表做附件直接调。

4、清产核资日之后内外账不再发生新的差异，有差异都是清产核资日之前的，若有新的差异，那么差异就会没玩没了，永不了结，两账合一也就失去了意义，两账合一就宣告失败。

（清产核资日之后，企业不可以再进行凭证的“复印”、“减少”、“增加”，但是必要时可以“变换”，“变换”也应尽量少，不要滥用）（因为“变换”通常是费用，不影响资产负债表）。

5、清产核资日之后，内外账并行到年末，此时，内外账已经一致（实际上“应交税费”和“未分配利润”还是有差异的，无妨）（因为应交税费是永久性差异，企业只是在报告期规范纳税，此前的税是无法计算清楚的，也不应该补交，“应交税费”有问题，当然“未分配利润”也就不准确）。

6、对经调整的外账的年末数，重新初始化，作为报告期第一年度的期初数，重启新的帐套，新的帐套就是以后企业的帐套，原来的帐套停止。

内外账差异的调整方法：

以外账为起点，以内账为目标进行调整。

内外账常见科目差异调整方法

前提：

老板要有一定的账外资金实力，或将公司的资金倒腾为账外资金。

科目

调整方法

备注

现金

最后调整，其他科目调整完毕后本科目的差异，多就由老板拿走，少就由老板补齐

银行存款

1、外账会计没有严格核对银行对账单，有差错。

以银行对账单为依据，找出错漏的凭证，不管业务实际的发生时间，全部在本期补记或冲红。

2、有的银行账户没有在外账体现，而且甚至金额较大。

将这账户的资金转到老板可以控制的非本公司账户、或取现清空，然后销户。

在外账上始终视同这些银行账户不存在。

应收票据

应收票据有的会计从来不做账，或者没有交由外账会计做账，甚至做成“银行存款”。

根据实际盘点的应收票据。

不管业务实际的发生时间，全部在本期补记或冲红。

应收账款

1、由于以前对外虚开、多开发票，实际上并没有这么多的销售，因此就会有一块应收账款长期挂账，外账数据大于实际数据。

金额较小时，以现金收款的形式冲掉差异。

金额较大时，以老板控制的银行账户向公司还款。

2、实际上是坏账，按道理100%提取坏账准备和进行坏账核销。

但是坏账核销在税务局办理审批有一定难度。

坏账本身不影响规范，只是太多的坏账是对公司管理能力的否定。

可以比照第一点的方法平掉一些。

3、因为收入不开票，外账的应收账款比实际小。

外账不做处理，内账将款项收回就可以了。

预付账款

1、外账上预付的款项，因为采购没有发票，所以预付账款没有冲销，以撤销采购的名义，收回款项冲平。

2、外账上没有预付账款，实际上有，以后收到采购发票时，无法冲平，成为应付账款，导致多出来的应付账款按应付账款的处理方法处理掉。

这是两套账时没有做好所导致的。

若没有发票就不应该在外账付款，若有发票就应该在外账付款。

但是，要不财务经理没有审批筹划好。

要不很多老板个人随意付款，根本就没有经过会计的审批。

其他应收款

1、填写收据，现金收款。

2、找一些费用发票冲平。

3、若金额巨大，大多是资金占用所引起。

资金占用应清理归还。

若资金占用金额巨大，就看老板有多大的实力了。

原材料

1、由于有不开票的采购，外账没法入账，导致账上数据小于实际库存。

找关联方做虚假采购，凭发票入账，增加账上金额与实际一致，导致多出来的应付账款按应付账款的处理方法处理掉。

还可以通过几个月的账务出库比实际出库小，结平差异。

2、由于为了减少增值税税负，虚开了采购发票入账，导致账上的金额大于实际。

通过几个月的账务出库比实际出库大，结平差异。

注意虚开发票风险。

减少账务出库数据会导致毛利率高升，多增利润

发出商品

1、企业没有及时开具发票，结转收入，大量发出商品挂账。

实际上逃脱税款，税务机关也会关注。

企业应及时开票，结转发出商品。

2、因客户验收障碍，迟迟没有开票。

企业应加强商务力量，解决分歧，及早财务可以开票，结转收入。

3、对于实在无法对应结转收入的，结转的营业外支出。

（发出商品不能长期挂账，发出商品和收入确认相关联）

大量开票会导致大量的增值税和所得税。

这是企业以前的欠账现在的清还。

若此项处理严重影响企业的现金流，则企业的实际盈利能力有限，或因大量应收账款没有收回，或资金已经给消耗。

总之，这是企业经营能力弱的表现。

固定资产

1、因以前购买固定资产时没有取得发票，导致外账上没有固定资产入账。

采取购买一批旧设备的方法取得发票，固定资产入账和实物相符，导致多出来的应付账款按应付账款的处理方法处理掉。

2、因固定资产实际已经丢失、报废，但是账务没有处理而导致账上多出固定资产。

进行固定资产清理。

注意购买发票风险。

长期待摊费用

企业原来往往将开办费、装修费（租赁）列进长期待摊费用。

结转到当期损益。

长期待摊费用的处理若金额较大，将严重影响利润，甚至亏损

应付账款

1、因虚假采购导致账上有应付账款，实际并不需要支付。

在外账银行账户写大小头支票，冲平应付账款，款项倒腾到账外。

2、因无票采购，在账上没有金额。

用账外资金支付。

外账不用处理。

预收账款

1、造成的原因和发出商品有关系，结合发出商品的处理。

2、通过账外资金结平或结转到账外。

其他应付款

占用别人的资金，付款清理。

应交税费

若本年度计算错误，申报错误。

补申报、补记账。

以前年度就没法管了。

应付职工薪酬

调整至正确，对方科目为费用科目，结转损益结平。

一、内外账解决思路-新三板和IPO

首先需要明确外帐的定义。

外账为给税务局的报表，同时企业的财务系统与外账报表是一致的，如果只是在报税的时候在报表层面改动，那太假了，这种情况无论是新三板还是IPO都是绝对不接受的。

假设外账做的比较高端，收入成本也具有一定的配比性。

1、新三板。

新三板的大背景是目前700家挂牌公司基本无补税情况，难道大家都没有内外账么，显然与实际情况不符，作为各级政府力推的新三板在这个问题上可见还是比较开明的。

只要收入于成本具有基本的配比性，毛利率与同行业相比做的正常，新三板在两年一期申报期内是可以默认内帐的存在的，但是券商和会计师进场之后就要规范了，不再使用内帐（由于之前收入成本具有基本的配比性，财务指标也是可比的），毕竟挂牌后就是非上市公众公司，社会关注度明显提高，要想继续实用内帐券商和会计师都是通不过的，以后即使查出实用过内帐，也是历史遗留问题，券商和会计师的压力都会很小，最坏的情况就是补税（基本不会发生）。

所以说，收入成本配比的内外账对新三板不构成任何障碍，目前我个人认为新三板前面几大券商基本都默认了其存在。

2、IPO。

在目前财务核查的大背景下，三年一期的申报期内是绝对不允许内帐的存在的，即使收入成本具有配比性，要知道财务核查是要分析能源消耗，产能，产量，销量的匹配关系的，而且是实质上分析，不是简单的描述性分析（新三板基本不用这种匹配分析，即使个别券商有要求也是形式性的，并不涉及关键的实质性内容），所以个人认为IPO中内外账肯定会被查出来，是一个相当大的风险。

最保险的办法，就是弃用内帐，运行三年，无病申报，别的任何办法风险都比较大。

还有一种风险相对较小的就是，承认报告期内存在内帐（会计差错或会计政策变更角度来解释），补税，让税务机关开不是重大违法行为证明，这种方法成本较高（补税是一方面，此种情况下无重大违法正面也是随便可以开出来的）。

二、新三板财务规划与理账

备战新三板的过程中，企业不仅要考虑主营业务重组、历史沿革梳理、治理结构规范、持续盈利保障等关键问题，还得重视财务问题。

根据新三板挂牌的要求，参照拟上市企业IPO被否的原因分析，结合拟挂牌企业的普遍性特点，主要有以下财务问题需要企业提前关注并解决。

（一）、会计政策适用问题

拟挂牌企业在适用会计政策方面常见问题主要体现在：

一方面是错误和不当适用，譬如收入确认方法模糊；资产减值准备计提不合规；长短期投资收益确认方法不合规；在建工程结转固定资产时点滞后；借款费用资本化；无形资产长期待摊费用年限；合并会计报表中特殊事项处理不当等。

另一方面是适用会计政策没有保持一贯性，譬如随意变更会计估计；随意变更固定资产折旧年限；随意变更坏账准备计提比例；随意变更收入确认方法；随意变更存货成本结转方法等等。

对于第一类问题务必纠正和调整，第二类问题则要注重选择和坚持。

（二）、会计基础重视问题

运行规范，是企业挂牌新三板的一项基本要求，当然也包括财务规范。

拟挂牌企业，特别是民营企业，在会计基础方面存在两个方面的问题，一方面是有“规”不依，记录、凭证、报表的处理不够规范，甚至错误，内容上无法衔接或不够全面；另一方面是“内外”不一，由于存在融资、税务等多方面需求，普遍存在几套帐情况。

这不仅让企业的运行质量和外在形象大打折扣，还势必影响好企业挂牌，当然更会影响企业今后的IPO。

建议严格执行相关会计准则，充分认识到规范不是成本，而是收益，养成将所有经济业务事项纳入统一的一套报账体系内的意识和习惯。

（三）、内部控制提升问题

企业内部控制是主办券商尽职调查和内核时关注的重点，也是证券业协会等主管备案审查的机构评价的核心。

从内部控制的范围来看，包括融资控制、投资控制、费用控制、盈利控制、资金控制、分配控制、风险控制等；从内部控制的途径来看，包括公司治理机制、职责授权控制、预算控制制度、业务程序控制、道德风险控制、不相容职务分离控制等。

一般来说，内部控制的类型分为约束型控制（或集权型控制）和激励型控制（或分权型控制）。

通常情况下，中小型企业以前者为主，规模型企业可采取后者。

另外，内部控制不仅要有制度，而且要有执行和监督，并且有记录和反馈，否则仍然会流于形式，影响挂牌。

（四）、企业盈利规划问题

虽然新三板挂牌条件中并无明确的财务指标要求，对企业是否盈利也无硬性规定，但对于企业进入资本市场的客观需要来说，企业盈利的持续性、合理性和成长性都显得至关重要。

因此，要对企业盈利提前规划，并从政策适用、市场配套、费用分配、成本核算各方面提供系统保障。

盈利规划主要包含盈利规模、盈利能力、盈利增长速度三个方面，必须考虑与资产负债、资金周转等各项财务比率和指标形成联动和统一。

从真正有利于企业发展和挂牌备案的角度来看，盈利规划切忌人为“包装”，而是要注重其内在合理性和后续发展潜力的保持。

（五）、资本负债结构问题

资本负债的结构主要涉及的问题有：

权益资本与债务资本构成；股权结构的集中与分散；负债比例控制与期限的选择；负债风险与负债收益的控制等。

以最为典型的资产负债率为例，过高将被视为企业偿债能力低、抗风险能力弱，很难满足挂牌条件，但过低也不一定能顺利通过挂牌审核，因为审批部门可能会认为企业融资需求不大，挂牌的必要性不足。

因此，适度负债有利于约束代理人道德风险和减少代理成本，债权人可对当前企业所有者保持适度控制权，也更有利于企业挂牌或IPO融资。

因此，基于这样的考虑，对企业的资产、负债在挂牌前进行合理重组就显得格外重要。

（六）、税收方案筹划问题

税收问题是困扰拟挂牌企业的一个大问题。

对于大多数中小企业来说，多采取采用内外账方式，利润并未完全显现，挂牌前则需要面对税务处罚和调账的影响。

主要涉及的有土地增值税、固定资产购置税、营业收入增值税、企业所得税、股东个人所得税等项目。

如果能够通过税务处罚和调帐的处理解决，还算未构成实质性障碍，更多的情况是，一方面因为修补历史的处理导致税收成本增加，另一方面却因为调整幅度过大被认定为企业内控不力、持续盈利无保障、公司经营缺诚信等，可谓“得不偿失”。

因此，税收规划一定要提前考虑，并且要与盈利规划避免结合起来。

另外，在筹划中还要考虑地方性税收政策和政府补贴对企业赢利能力的影响问题。

三、“新三板”目标企业挂牌前财务细节梳理

新三板挂牌是一项复杂的系统工程，需要在各个方面满足上市的规范要求，而财务问题往往直接关系着成败。

因此，尽职调查中对发现的财务问题要帮助企业认真进行梳理，解决企业中存在的疑难问题。

（一）、货币资金

比如公司外部账面体现银行账户和内部账体现银行账户数量不符，内账多开具的银行账户为企业处理账外收入支出及无正规票据业务的银行账户。

建议向银行索取企业开户情况表（贷款卡记录），核对银行账户开立情况，并由会计牵头与出纳员对公司近年开具的所有银行账户进行逐项核对，调整账务处理错误及账务处理不及时的业务，确保银行存款做到账表、账实、账目与银行对账单相符。

（二）、其他应收账款

外部账面和内部账面其他应收款不符。

一般要求公司财务人员以公司外部账目为基础进行调整，还原公司真实的其他应收款。

对于个人借款部分，需要在正式审计之前全部处理完毕。

对于民间借贷资金利息部分，索取正规发票，进行销账处理。

对于财政补贴收入符合规定的部分结转至营业外收入。

对于企业银行贷款倒账部分，由财务人员与各往来单位逐笔核算，调整还原至真实的往来余额。

（三）、应收帐款

公司外部账面和内部账面应收账款不符。

比如公司应收账款部分存在坏账并未计提减值准备，同时部分应收账款实际已经回款，而公司账面没有进行销账处理。

建议由公司财务人员对应收账款明细进行逐项梳理，对已回款部分进行销账处理，对已确认的坏账进行核销或计提坏账准备。

同时要求公司对应收账款、其他应收款制定相关会计政策，合理确定坏账准备的计提方法。

（四）、预付账款

公司外部账面预付账款余额和内部账面体现预付账款余额不符。

预付账款账面未进行明细项目核算，无相关合同等补充资料，无法明确款项明细，无法分析账龄及确认各项预付账款债务人的真实性。

建议对年预付账款项目进行明细核算，调整以前年度的预付账款。

同时要求企业确认是否存在银行贷款套现业务。

（五）、存货

涉及的问题一般包括公司无存货定期盘点制度，实物管理与账面是否吻合存在不确定性；公司财务核算未制定存货减值的计提方面的规定，部分已存在减值的情况但未计提跌价准备；存在体外循环的存货。

建议对公司的存货进行全面的盘点清查，已经盘点情况调整账目存货，切实做到账实相符；制定存货减值的核算办法，对存货计提存货跌价准备；对体外循环的存货纳入账内核算；建立健全存货收、发计价；存货实物流转制度，完善存货的核算。

（六）、固定资产

公司外部账目固定资产余额与内部账目固定资产余额不符。

公司无固定资产定期盘点制度，实物管理与账面不吻合，存在盘亏资产未处理的情况；公司财务核算未制定固定资产减值的计提方面的规定，部分存在已存在减值的情况但未计提减值准备；存在白条购入体外循环的固定资产；对固定资产未建立固定资产台账或固定资产卡片账，导致资产实物无法与财务账面对应。

建议对公司的固定资产进行全面的盘点清查，切实做到账实相符；制定固定资产减值的核算办法，对固定资产计提减值准备；对体外循环的固定资产进行评估入账内处理；要求公司减值固定资产台账或固定资产卡片账，便于企业进行实物管理。

（七）、待处理财产损益

对形成的原因及形成的时间无法落实清楚的，建议将该部分待处理财产损益结转至营业外支出处理。

（八）、短期借款

短期借款内外账不符；企业外部账面短期借款余额中不包含企业民间借贷的款项。

建议要求企业到银行打印企业贷款卡记录，按照企业贷款卡的实际情况，以外部账面数为基础，将企业的短期借款调整为实际的短期借款；将企业民间借贷的款项，已经实际调整纳入账内核算。

（九）、收入确认和成本核算

一般有如下几方面问题，公司未按照企业会计准则中关于收入确认的原则的相关规定进行收入核算，而是以企业实际开具的税务发票金额确认收入实现；公司内外账收入、成本确认形成差额的原因为部分未开具发票的收入、成本未纳入账内核算，同时外、内账收入确认原则不同；内外账收入、成本确认形成的差额主要原因为企业出租资质，为其他公司走账行成。

建议要求企业严格按照企业会计准则中收入确认原则的规定进行收入确认，对实际已完工，未开具发票的收入调整计入当期；对于已实现未开票的账外收入，纳入账内核算同时补交相关税金。

（十）、会计政策适用问题

拟挂牌企业在适用会计政策方面常见问题主要体现在：

一方面是错误和不当适用，另一方面是适用会计政策没有保持一贯性。

对于第一类问题务必纠正和调整，第二类问题则要注重选择和坚持。

（十一）、会计基础重视问题

运行规范，是企业挂牌新三板的一项基本要求，当然也包括财务规范。

拟挂牌企业，特别是民营企业，在会计基础方面存在两个方面的问题，一方面是有“规”不依；另一方面是“内外”不一。

这不仅让企业的运行质量和外在形象大打折扣，还势必影响好企业挂牌，当然更会影响企业今后的IPO。

建议严格执行相关会计准则，充分认识到规范不是成本，而是收益，养成将所有经济业务事项纳入统一的一套报账体系内的意识和习惯。

四、新三板挂牌财务规范常见问题和处理

新三板针对的挂牌对象是中小企业，中国的整个税负环境和中小企业自身的特点，导致了中小企业在发展过程中财务方面的不规范。

在整个挂牌过程中，最主要梳理的就是财务规范问题，财务规范这一步骤走完，差不多可以认为挂牌棘手工作完成了一大半了，接下来就是比较顺畅的。

以下就项目挂牌过程中遇到的财务规范中的问题做个提炼和总结：

（一）、重大固定资产的非货币性资产交易

背景：

企业经营过程中，由于业务发展的变化，导致某类固定资产不是很适合企业的发展，就会寻找设备中介商（类似于房地产中介商），进行差不多同等价格的物物交换，没有任何手续，只是给中介商一定的费用。

在企业账面上也不做任何处理。

问题:

作为企业的重大固定资产，在股改时需要评估机构对该机器设备价值进行认定。

如盘点时实物与账务不符，影响企业整体资产的真实性，对于后续企业的经营存在重大影响。

解决方案：

1、最理想状态是找到当时的交易对手，还原事实，和双方互开具进项、销项发票，增值税可以抵消，但是由于当时情形，很难找到交易对手，存在操作上的困难。

2、不开发票，做所得税纳税调整，企业承担所得税，所得税纳税调整按照每年折旧额计提。

3、不开发票。

换入资产应以公允价值入账，对该项换入的资产补充评估报告，如评估价值低于交易时换出资产净值，则公允价值低于账面净值的差额确认为营业外支出，可抵消部分所得税。

另外公允价值较低，无发票每年纳税调增的折旧数也较小。

知识点：

1、企业出售固定资产

根据国税函〔2009〕90号文件的规定：

一般纳税人销售自己使用过的固定资产，根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号），应区分不同情形征收增值税：

（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；

（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；

 （三）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

 因此自2009年1月1日起，纳