房地产相关税收讲义.docx

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房地产相关税收讲义

房地产开发的基础知识

一、分类

按开发规模和复杂程度

单体开发

群体开发

居住小区开发

大型小区开发

按开发区域

新城区开发

旧城区开发

按开发产品业务及权属

土地开发

房屋开发

代建房开发

公共配套设施开发

二、房地产开发资质

注册资本

经营年限

累计竣工面积

业务范围

一级

≥5000万元

5年

近三年房屋建筑面积累计竣工30万平方米

不受限制，全国范围承揽

二级

≥2000万元

3年

近三年房屋建筑面积累计竣工15万平方米

承担建筑面积25万平方米以下的开发建设项目，承担业务的具体范围由省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门确定

三级

≥800万元

2年

房屋建筑面积累计竣工5万平方米以上

四级

≥100万元

1年

三、土地使用权的划拨、出让与转让

（一）土地使用权的划拨

是指县级以上人民政府依法批准，在土地使用者缴纳补偿、安置等费用后将该宗地交付其使用，或者将土地使用权无偿交付给土地使用者使用的行为。

划拨土地使用权的条件是：

国家机关用地和军事用地；城市基础设施用地和公益事业用地；国家重点支持的能源、交通、水利等项目用地；法律、行政法规规定的其他用地。

（二）土地使用权的出让

国家将国有土地使用权在一定年限内出让给土地使用者，由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。

城市规划区内的集体所有土地，经依法征用转为国有土地后，该宗国有土地的使用权可以有偿转让。

土地使用权出让可以采取拍卖、招标或双方协议的方式。

土地使用权出让年限：

居住用地

70年

工业用地

50年

教育、科技、文化、卫生、体育用地

综合用地或其他用地

商业、旅游、娱乐用地

40年

（三）土地使用权转让

是指经出让方式获得土地使用权的土地使用者，通过买卖、赠与、交换或者其他方式将土地使用权再转移的行为。

房地产转让，应当签订书面出让合同，合同中载明土地使用权取得的方式。

以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：

（1）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用证；

（2）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上；属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

（3）转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。

四、拆迁安置补偿费及征地费

（一）拆迁安置补偿费

1、补偿形式

（1）产权调换

拆迁人以原地或异地建设的房屋补偿给被拆迁房屋的所有人，继续保持其对房屋的所有权。

产权调换的面积按照被拆迁房屋的建筑面积计算。

（2）货币补偿

（3）产权调换和货币补偿相结合

2、房屋拆迁安置

（1）安置对象

（2）安置标准

（3）安置形式

A.一次性安置

B.过渡性安置

（4）安置费用

安置费用包括搬家补助费、临时安置补助费和经济损失补助费

（二）征地费

1、土地补偿费

2、青苗补偿费

3、地上附着物补偿费

4、安置补偿费

5、新菜地开发建设基金

6、耕地占用税

7、土地管理费

第一部分会计核算

一、收入核算

（一）分期收款销售

（二）按揭

（按揭保证金）

国税发[2009]31号文规定，采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

（三）工程抵款

（四）非货币性交易

（五）债务重组

（六）投资性房地产

（七）销售退回

国税发【2003】45号：

……企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。

国税函【2008】875号第一条第（五）项规定：

……企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

按照新文件的精神，意味着只要是销售退回，不论是否为日后事项，都只能冲减销售退回年度的销售商品收入。

（八）代建工程

按建造合同来处理。

二、成本核算

配套设施处理：

1、建造时

2、完工

4、销售

5、自用

三、费用核算

（一）管理费用

（二）营业费用

（三）财务费用

第二部分收入的税务处理

一、收入确认

《企业会计准则——收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定“一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

”

　　通常房地产企业会计确认收入的条件是：

　　1.办理了商品房实物移交手续。

　　2.取得了买方付款证明。

也就是说，房地产企业确认收入的时间一般是在交楼时。

　　但是，税法对房地产企业确认收入比会计规定要提前：

　　1、2008年前：

国税发[2006]31号文件第二条第

（二）项规定，发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。

该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。

2008年前，税法规定开发产品完工后就要确认收入，而不是交楼时才确认收入。

2、2008年后：

国税发[2009]31号文第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

国税发[2009]31号文件，将会计上的“预收账款”提前确认为收入。

也就是说，2008年后，从企业所得税的角度，不再存在“预收帐款”的概念，只要签订了《房地产销售合同》、《房地产预售合同》并收取款项，税法不再考虑开发产品是否完工，一律确认为收入。

这样一来，税法比会计确认收入的时间更为提前了。

 3、《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函[2009]342号）经研究，批复如下：

   根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。

房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。

开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。

4、《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号），对房地产开发企业开发产品完工条件的确认问题进行了明确。

通知指出，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。

　收入交税的方式是：

收入在完工前取得时，按预计毛利率征税；收入在完工后取得时，按实际的毛利率征税。

　　国税发[2009]31号文第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

　　也就是说，房地产企业预售房按照预计毛利率计算的预计毛利额并入当年的应纳税所得额，期间费用以及与此有关的税金和附加统统允许在税前扣除。

预售房收入可作为计算业务招待费和广告费支出的基数，但在会计处理时，将预售房收入转为销售收入的年度，不可以重复计算业务招待费和广告费支出的基数。

　　另外，国税发[2009]31号文第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

　　开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

“计入当期应纳税所得额”应理解为“实际征收”，不是预征税款的概念，不是预征税款就没有多退少补的过程，房地产企业不按税法的规定申报预收账款的收入就属于虚假申报，属于偷税行为。

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函【2010】220号）规定：

土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。

销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

　　二、预收的定金、诚意金是否按规定征税 

　　1、定金 

　　所谓“定金”，其法律定义是指合同当事人为保证合同履行，由一方当事人预先向对方交纳一定数额的钱款，即有合同为前提，没有合同即不可定义为“定金”。

依据《合同法》相关规定，一方违约时，双方有约定的按照约定执行；如果无约定，销售者违约时，“定金”双倍返还；消费者违约时，“定金”不返还。

“定金”的总额不得超过合同标的的20%.定金具有担保性质。

　　根据新会计准则的规定，预收账款科目指核算企业按照合同规定向购货单位预收的款项，即预收账款是建立在购货合同基础上的。

由于定金签了合同，就要征收企业所得税。

那么，定金是否要交营业税呢？

　　根据国税函发[1995]156号文件18条规定，此项规定所称预收款，包括预收定金。

因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。

　　《营业税暂行条例》第十二条规定：

营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。

《营业税暂行条例》第十二条新增加了前置条件：

即纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产发生后才能征营业税。

 　　《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定：

条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。

条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。

未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

　　因此，一般情况下，对应税行为提供前收到的款项不能以收到款项的当天确认纳税义务发生时间。

　　但是，《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：

纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　因此，预收定金必须要交企业所得税和营业税。

　　2、订金（保证金、诚意金、VIP卡） 

       订金并不是一个规范的概念，在法律上仅作为预付款的性质，是预付款的一部分，是当事人的一种支付手段，不具有担保性质，如果合同履行可抵充房款，不履行也不能适用“定金”双倍返还罚则。

      订金只是单方行为，不具有担保性质。

      预收账款的定义，根据新会计准则，预收账款科目指核算企业按照合同规定向购货单位预收的款项，即预收账款是建立在购货合同基础上的。

订金、诚意金均不属于建立在购房合同上的预收款性质，

    订金、诚意金需要缴纳营业税， 

     《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：

纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

      但是，在合同签订日之前，此时企业所得税应税行为尚未成立，不应作为预收账款征收企业所得税。

     订金、诚意金可以暂时记在其他应付款。

但是，一签合同，订金（保证金、诚意金、VIP卡）马上要从其他应付款转到预收账款缴企业所得税。

签了合同还把诚意金放在其他应付款是错误的，这也是税务机关检查的重点。

　　三、代收款项 

　　房地产企业销售商品房时，通常代有关部门向购房者收取煤气（天然气）集资费、暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费、办证费（房屋交易手续费、产权登记费、他项权利登记费、权证工本费、契税、商品房购销合同印花税、房屋所有权证印花税、土地使用证印花税、住房维修基金）等。

　　1、企业所得税的处理 

　　按《企业会计准则第1号——存货》中《企业会计准则第14号——收入》规定，企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。

　　国税发[2009]31号文规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。

企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他部门收取、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

　　同时，国税发[2009]31号文第十六条规定，企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。

　　这里体现了收支两条线的原则：

不影响税款本身，只影响企业所得税款的利息。

　　但是要注意的是，如果收了代收款项，等跨年度才支付的，要先征税，以后跨年度支付时做费用扣除。

　　会计税法差异及处理：

当税法上将代收款作为收入处理时，上缴代收款作为费用处理，在纳税申报表上调整不调账。

代收款作为收入，对企业所得税影响是暂时可转回的。

　　2、营业税的处理 

　　根据《营业税暂行条例》第五条的规定：

纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务，转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。

　　《营业税暂行条例实施细则》第十三条的规定：

条例第五条所称价外费用，包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、罚息、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、待垫款项以及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金和行政事业性收费（三个条件） 

（1）由国务院或者省级政府批准设立的政府性基金，由国务院或者省级政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。

（2）收取时开具省级以上部门印制的财政票据。

　　（3）所收款项全额上缴财政。

　　另外，《国家税务总局关于住房专项维修基金的征免营业税问题的通知》（国税发[2004]69号）文件规定，专项维修基金，不计征营业税。

 《住宅专项维修基金管理办法》（建设部、财政部令【2007】165号规定：

住宅专项维修资金，是指专项用于住宅共用部位、共用设施设备保修期满后的维修和更新、改造的资金。

商品住宅的业主、非住宅业主按照所拥有物业的建筑面积交存住宅专项维修资金，每平方米建筑面积交存首期住宅专项维修资金的数额为当地住宅建筑安装工程每平方米造价的5%-8%。

　　综上所述，

（1）除了专项维修基金，原则上代收费用应当作为价外费用缴纳营业税，而不去区分是否开票或纳入房价内。

（2）合同违约金是否需要开具发票，要视具体情况而定。

 （3）印花税、契税是税而不是费，参照维修基金执行。

　　例：

A房地产公司销售房屋给B公司，由于B公司没有按期付款，因此B公司支付违约金10万元，对于A公司来说这10万元是价外费用，应当缴纳营业税，因此应当开具发票给B公司。

B公司没有取得发票，不应当在所得税前扣除。

　　如果A公司违约取消销售房屋给B公司，支付给B公司违约金10万元，由于B公司并没有销售的主价款，因此该笔款项不属于价外费用，不缴纳营业税或增值税。

因此，B公司无需开具发票。

此时，A公司可以凭借购销合同、协议和付款收据扣除。

　　　　四、租金收入

（一）企业所得税的处理 

　　《企业所得税条例》第19条规定，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　本条实际上是对《企业所得税条例》第19条规定的实质性改变。

　　法律用语表述为“可”，意味着企业可以有选择权。

企业提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入，既可以以按照合同或协议规定的应付租金日期确认收入，也可以在租赁期内，根据权责发生制原则，分期均匀计入相关年度收入。

　　例如：

2009年A企业租赁房屋给B企业，租赁期3年，每年租金100万元，2009年一次收取了3年的租金300万。

　　会计处理：

2009年确认100万租金收入。

　　税法处理：

可以有两种选择：

　　1、根据国税函[2010]79号的规定，企业可以在2009年纳税申报表时，确认100万租金收入，这样税法同会计就没有差异了。

　　2、根据《企业所得税条例》条例第十九条的规定确认300万租金收入，这时税法同会计就存在差异了，企业应在2009年纳税申报表附表3第5行调增应纳税所得额调增200万元。

2010、2011两个年度应该调减100万元。

（二）营业税的处理 

　　《营业税暂行条例实施细则》第24条规定：

条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。

第25条规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　从上面的规定可以看出，营业税实际上也是采取的收付实现制。

即书面合同规定的付款日期当天，预收款模式则是收到预收款当天。

因此，2009年一次收取了3年的租金300万要全额缴纳营业税300×5%=15（万元），营业税不能分期缴纳。

　　（三）房产税的处理 

　　税法规定，房产税按年征收、分期缴纳，这一规定只是适用于依照房产原值计算缴纳房产税的纳税人。

房产出租的，应以房产税的租金收入为房产税的计税依据，而不能随意分解租金收入。

纳税人出租、出借房产的，应自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。

因此根据税法规定，纳税人出租房屋应以实际收取的租金收入作为房产税计税依据，该公司收取的300万租金，应在出租房屋次月起以全额租金收入计征房产税，应为300×12%=36（万元）。

第二部分成本、费用的税务处理

一、企业所得税税前扣除的基本原则（部分）

（一）真实性原则

真实性原则是税前扣除的首要条件。

除税法规定的加计扣除外，任何支出必须确属已经真实发生，并且是以企业的名义对外发生。

真实性原则一般要求未实际发生的支出不允许在所得税前扣除，如预提费用、预计负债、资产减值准备等。

如差旅费、会务费、董事会费等等。

以差旅费为例说明：

企业发生的差旅费支出，一般情况下均可以在企业所得税前据实扣除，没有扣除限额的限制，但实际工作中应把握以下几点：

1、报销差旅费的真实性，首先由企业负责审查。

2、报销差旅费的凭证应带记载出差人员姓名、地点、时间、任务等，以便税务机关核实其相关性。

如果没有相应的资料证明其相关性，所发生的费用应推定为与取得收入无关的事项，不允许在所得税前扣住。

3、报销差旅费的标准根据出差人员的植物和出差地点、执行任务的不同，各单位的报销标准也不相同，是否合理一般由企业决定，也就是企业合理的出差标准制度。

当税务机关提出质疑时，纳税人应当负举证责任，说明其合理性。

（二）合法性原则

1、支出合法

2、外部凭证合法

3、复印发票

复印发票的效力，一般仅针对增值税专用发票。

（三）相关性原则

相关性原则是指可在睡前扣除的支出必须与取得应税收入直接相关。

《企业所得税法》第八条：

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法实施条例》第二十七条：

发第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

例：

房地产企业取得预售款，会计处理如下：

1、收款当月

借：

银行存款

贷：

预收账款

2、次月缴纳相关税费

借：

应交税费—营业税（土地增值税等等）

贷：

银行存款

根据相关性原则，未计入“主营业务税金及附加”也可以抵扣。

少了这样一笔分录：

借：

主营业务税金及附加

贷：

应交税费---营业税等

（四）权责发生制原则

《企业所得税法实施条例》第九条：

企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否支付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，及时款项已经在当期支付，均不作为当期的收入和费用。

本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

以上另有规定主要是指在坚持全额发生制的基础上，还必要坚持收付实现制原则，如工资等。

二、支出

　　《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的、包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

这一条是税前扣除的总原则。

　　关于新法及条例“发生”的理解：

《企业所得税法实施条例》第34条，企业“发生”的合理的工资薪金支出，准予扣除。

《企业所得税法实施条例》第37条。

企业在生产经营活动中“发生”的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

　　《企业所得税法实施条例》第48条，企业“发生”的合理的劳动保护支出，准予扣除。

　　理解：

1、首先要理解“发生”是属于“权责发生制”的“发生”，但是要提供证明实际发生的适当凭证。

　　2、实际发生不等于实际支付。

也就是说，如果企业在提供了证明实际发生的适当凭证的前提下，可以不实际支付。

 　　3、注意一些必须实际支付的另外规定，例如条例第34条。

企业“发生”的合理的工资薪金支出，准予扣除。

这里的发生就要求是实际支付。

 　　国税发[2008]40号规定：

对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。

 　　国税发[2008]80号规定：

企业取得的发票没有开具支付人全称的，不得扣除，也不得抵扣进项税额，也不得申请退税。

 　　国税发[2009]31第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

 　　《关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发[2009]114号）规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。

 　　对