企业会计准则金融资产转移.docx

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企业会计准则金融资产转移

企业会计准则金融资产转移

第一节金融资产转移概述

金融资产是企业所拥有的比较重要的一类资产，企业在经营治理过程中，有时会为满足资产流淌性或风险治理等需要，将所持有的金融资产转移给该资产发行方以外的其他方。

«企业会计准那么第23号——金融资产转移»（以下简称金融资产转移准那么）规范了金融资产转移的确认和计量，有助于更准确地反映因金融资产转移业务对企业带来的财务阻碍。

金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。

那个地点所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产；既包括单项金融资产（或一组类似金融资产）的一部分，也包括单项金融资产（或一组类似金融资产）整体。

依照金融资产转移准那么规定，企业金融资产转移，包括以下两种情形：

一、将收取金融资产现金流量的权益转移给另一方

企业将收取金融资产现金流量的权益转移给另一方，意味着该项金融资产发生了全部或部分转移。

例如，企业将收取贷款本金的权益整体或部分地转让给另一方；或将收取贷款利息的权益整体或部分地转让给另一方；或将收取贷款本金和利息的权益整体或部分地转让给另一方；将收取应收款项的权益转让给另一方；等等，均属于金融资产转移的情形。

二、将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权益，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足以下条件：

（一）从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方收到对等的现金流量指企业收到转移的金融资产所产生的现金流量，其金额往往与该所转移的金融资产的现金流量相同。

在某些情形下，金融资产转移过程中会存在一些机构（如服务机构等）代收现金流量的情形，这些代理机构不属于最终收款方。

例如，商业银行将附追索权或不附追索权的信贷资产出售给买方，同时受买方托付代收所售信贷资产本金和利息，并将收到的本金和利息及时交付买方。

那个地点的商业银行不属于最终收款方。

企业发生的短期垫付款项，比如垫付期限不超过3个月，假如有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足上述条件。

（二）依照合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但能够将其作为对最终收款方支付现金流量的保证也确实是说，企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，然而，由于企业负有向最终收款方支付该项金融资产所产生的现金流量的义务，该项金融资产能够作为企业如期支付现金流量的保证。

（三）有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方

现在，由企业收取所转移金融资产产生的现金流量，同时及时地将其支付给最终收款方。

企业在将收取的现金流量支付给最终收款方之前，无权将该现金流量进行再投资。

然而，假如企业是按合同约定分期支付款项，同时合同约定能够在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行投资的，企业能够将收取的现金流量进行再投资。

但投资方式仅限于现金或现金等价物投资，不能进行实物资产等投资。

同时，企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。

例如，A银行经批准进行信贷资产证券化，按规定将信贷资产交付B信托投资公司（受托人）设立特定目的信托。

依照约定，A银行保留了收取信贷资产本金和利息的权益，同时承担义务，将所收取的信贷资产本金和利息及时支付给特定目的信托，由特定目的信托支付给受益人。

金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。

金融资产部分转移，包括以下三种情形：

（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。

（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。

（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。

其他金融资产转移的情形适用于金融资产整体转移。

金融资产转移准那么着重解决了金融资产转移的确认和计量，核心是金融资产转移是否满足终止确认的条件以及在不满足终止确认条件下如何进行计量的问题。

第二节金融资产转移的确认和计量

一、金融资产转移的确认

（一）终止确认

终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

1．企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。

企业在判定是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产以后现金流量净现值及时刻分布的波动使其面临的风险。

企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，致使该风险与所转移金融资产以后现金流量净现值的总体变化相比显得不重大的，说明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳转移给了转入方。

以下情形说明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳转移给了转入方：

（1）不附任何追索权方式出售金融资产。

企业出售金融资产时，假如依照与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方不能够向企业进行追偿，企业也不承担任何以后缺失。

现在，企业能够认定几乎所有的风险和酬劳差不多转移，应当终止确认该金融资产。

（2）附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。

通过企业与购买方之间签订的协议，企业按一定价格出售了一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。

现在，该项金融资产假如发生减值，其减值缺失由购买方承担，因此能够认定企业差不多转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳，因此，应当终止确认该金融资产。

（3）附优先回购权的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。

企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间的协议，在购买方随后出售该金融资产时，企业有以公允价值优先回购该金融资产的权益，现在能够认定企业差不多转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳，因此，应当终止确认该金融资产。

（4）附重大价外看跌期权的金融资产出售，持有该看跌期权的买方在期权到期时或到期前行权的可能性极小。

企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将，该金融资产返售给该企业，但从合约条款判定，由于该期权为重大价外看跌期权，致使购买方到期时或到期前行权的可能性极小，现在能够认定企业差不多转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳，因此，应当终止确认该金融资产。

（5）附重大价外看涨期权的金融资产出售，持有该看涨期权的卖方在期权到期时或到期前行权的可能性极小。

2．企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳，但舍弃了对该金融资产操纵的，应当终止确认该金融资产。

既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳时，企业应当判定是否舍弃了对该金融资产的操纵。

假如舍弃了对该金融资产操纵的，应当终止确认该金融资产。

以下情形通常说明企业舍弃了对金融资产的操纵：

（1）该金融资产与企业实现了破产隔离，即使企业破产或发生类似情形，企业及其债权人也不能对该金融资产进行追偿；

（2）受让方能够单独将该金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对该项出售施以限制；

（3）企业将金融资产出售，同时按照与购买方签订的回购协议，在到期时企业能按到期日的公允价值对该资产进行回购。

企业对金融资产进行终止确认时，假如该金融资产转移使企业新获得了某项权益或承担了某项义务，或保留了某项权益，那么企业应当将这些权益或义务分别确认为资产或负债。

（二）未终止确认

与终止确认相对应，未终止确认时，企业不得将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

1．企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳的，不应当终止确认该金融资产。

与上述终止确认条件相同，企业在判定是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产以后现金流量净现值及时刻分布的波动使其面临的风险。

企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，说明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳。

以下情形通常说明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳：

（1）采纳附追索权方式出售金融资产。

企业出售金融资产时，假如依照与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方能够向企业进行追偿，企业也应承担任何以后缺失。

现在，能够认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳，不应当终止确认该金融资产。

（2）附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。

在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，说明企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳，因此不应当终止确认所出售的金融资产。

例如，采纳买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。

（3）附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。

在附总回报互换的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方达成一项总回报互换协议，如将该资产产生的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变动利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变动由企业承担，从而使市场风险等又转回企业。

在这种情形下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳，因此不应当终止确认所出售的金融资产。

（4）将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用缺失等进行全额补偿。

企业将信贷资产或应收款项整体出售，符合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产时作出承诺，当已转移的金融资产今后发生信用缺失时，由企业（出售方）进行全额补偿。

在这种情形下，企业实质上保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳，因此不应当终止确认所出售的金融资产。

（5）附重大价内看跌期权的金融资产出售，持有该看跌期权的金融资产买方专门可能在期权到期时或到期前行权。

企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将该金融资产返售给该企业，但从合约条款判定，由于该看跌期权为重大价内期权，致使购买方到期时或到期前专门可能会行权，现在能够认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳，因此，不应当终止确认该金融资产。

（6）附重大价内看涨期权的金融资产出售，持有该看涨期权的金融资产卖方专门可能在期权到期时或到期前行权。

（例24—1）A银行为B企业提供了一项5年期贷款，贷款本金为10000万元，贷款利率为5％。

随后，A银行与C公司达成一项协议，A银行同意向C公司交付它从上述贷款中收取的本息合计的90％，以交换9450万元现金付款。

A银行保留了对上述贷款本息10％的剩余权益，假如B企业违约，所收回的贷款本息应先归还C公司。

假定A银行因B企业违约，只收回8500万元贷款本息，按协议约定应将8500万元全部交付给C公司，同时补偿C公司950万元；假如A银行收回贷款本息金额为10000万元，那么应将9450万元交付给C公司，其余550万元归属于A银行。

在这种情形下，说明A银行保留了该项贷款的次级权益使其承担了净现金流量所有可能变动的风险，因而保留了所有权上几乎所有的风险和酬劳，A银行所收到的9450万元现金，视同向C公司的融资借款，A银行仍应连续确认全部贷款。

2．企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳，但未舍弃对该金融资产操纵的，应当按照其连续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

连续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。

在这种情形下，这种转移实际上反映了企业对所转移金融资产风险和酬劳的风险敞口，这一风险敞口并不与资产整体有关，而是限制为一定的金额。

即企业对被转移资产连续涉入的程度。

连续涉入的方式要紧有：

具有追索权、享有连续服务权、签订回购协议、签发或持有期权以及提供担保等。

有时，企业仅连续涉入所转移金融资产的一部分，例如，保留一项买入期权，以回购所转移金融资产的某一部分；保留所转移金融资产上的一项剩余权益，该剩余权益使企业仅保留了所转移金融资产所有权上的部分重大风险和酬劳。

现在，企业应当按照其连续涉入所转移金融资产的部分确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

在实务中，企业判定金融资产转移时应注意以下事项：

一是企业是否转移或保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳，通常情形下是比较明显的，不需要进行任何运算。

但在某些情形下，企业需要通过运算以后现金流量净现值的变动来判定是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳转移给了转入方。

企业在运算金融资产以后现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采纳适当的现行市场利率作为折现率。

二是企业在判定是否已舍弃对所转移金融资产的操纵时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。

假如转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，说明企业已舍弃对该金融资产的操纵，而转入方具有出售该金融资产的实际能力。

因此，企业应当终止确认该项金融资产。

①当企业所转移的金融资产具有活跃市场时，说明转入方具有出售该金融资产的实际能力，现在企业假如保留了回购该资产的选择权，转入方易于从活跃市场上购回。

假如所转移金融资产不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置被转移资产，也不说明企业具有出售该金融资产的实际能力。

②转入方是否能够自由地处置所转移资产，也是判定转入方是否具有出售金融资产的实际能力的一个方面。

〝能够自由地处置〞，说明转入方能够单方面行使这种权益，即能够单独出售所转入金融资产且没有额外条件对此销售加以限制，使其独立于其他人的行为；同时，不存在与出售紧密相关的约束性条款。

假如转入方不能自由地处置所转移资产，那么转入方不具有出售该金融资产的实际能力。

比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以致于能够认定转入方今后专门可能会行权。

在这种情形下，不说明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。

三是企业在判定金融资产转移是否满足金融资产终止确认条件时，应当注重金融资产转移的实质。

例如，在采纳保留次级权益或提供信用担保等进行信用增级的金融资产转移中，假如转出方保留了所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳的，不应当终止确认所转移的金融资产；假如转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分（非几乎所有）风险和酬劳且能操纵所转移金融资产的，应当按照其继

续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。

四是企业对金融资产转入方具有操纵权的，除在该企业财务报表基础上按照金融资产转移准那么进行确认和计量外，还应当按照«企业会计准那么第33号——合并财务报表»的规定，将转入方纳入合并财务报表范畴。

图24—1说明了如何判定金融资产是否应当终止确认，以及在多大程度上终止确认。

二、金融资产转移的计量

（一）整体转移满足终止确认条件时的计量

金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将以下两项金额的差额计入当期损益：

1．所转移金融资产的账面价值；

2．因转移而收到的对价，与原直截了当计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。

具体运算公式如下：

金融资产因转移所转移原直截了当计入所有者

整体转移＝收到的一金融资产＋（或一）权益的公允价值变动

形成的损益对价账面价值累计利得（或缺失）

其中，

因转移因转移交新获得金因转移获得新承担金因转移承担

收到的＝易实际收＋融资产的＋服务资产的一融负债的一服务负债的对价到的价款公允价值公允价值公允价值公允价值

（例24—2）20×8年1月20日，甲商业银行与乙金融资产治理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和缺失类的贷款共lOO笔打包出售给乙资产治理公司，该批贷款总金额为8000元，原已计提减值预备为1200万元，双方协议转让价为6000万元，转让后甲银行不再保留任何权益和义务。

20×8年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。

依照上例，甲商业银行应作如下会计分录：

借：

存放中央银行款项60000000

贷款缺失预备12000000

营业外支出8000000

贷：

贷款80000000

企业在运用上述金融资产整体转移形成的损益的运算公式时，应注意以下问题：

1．因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。

新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。

2．原直截了当计入所有者权益的公允价值变动累计利得或缺失，涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形，是指所转移金融资产转移前公允价值变动直截了当计入所有者权益的累计额。

金融资产划分为可供出售金融资产的，按照规定应当按照公允价值进行计量，同时公允价值的变动计入所有者权益。

因此，关于可供出售的金融资产整体转移满足终止确认条件的，在计量该项转移形成的损益时，应当将原直截了当计入所有者权益的公允价值变动累计利得或缺失予以转出。

（例24—3）20×7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，20×6年12月31日该债券公允价值为310万元。

该债券于20×6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6％（等于实际利率），按年支付利息。

依照上述资料能够判定；甲公司持有的该笔债券划分为可供出售金融资产，按照规定应当以公允价值计量，同时公允价值的变动应计入所有者权益。

出售该笔债券时，第一应确定出售日该笔债券的账面价值。

依照例子所述情形，资产负债表日（即20><6年12月31日）该债券的公允价值为310万元，因此出售日该债券账面价值为310万元，即〝可供出售金融资产〞账户余额为310万元。

其次，应确定已计入所有者权益的公允价值变动额。

按照规定，企业按期计提利息时，应当借记"应收利息〞科目，贷记〝投资收益〞科目，同时，按其差额，贷记或借记〝可供出售金融资产——利息调整〞科目。

资产负债表日可供出售金融资产公允价值高于其账面余额的差额，应当借记〝可供出售金融资产〞科目，贷记"资本公积——其他资本公积〞科目；反之作相反会计分录。

经运算，20×6年12月31日甲公司应确认应收利息和投资收益18（300×6％）万元。

同时，该债券以公允价值计量，公允价值变动额应当计入资本公积。

因此，原直截了当计入所有者权益的利得为10（310—300）7元。

最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。

按照金融资产整体转移形成的损益的运算公式运算，出售该债券形成的收益为30（330—310＋10）万元。

甲公司出售该债券业务应作如下会计分录：

借：

银行存款（或存放中央银行款项）3300000

贷：

可供出售金融资产3100000

投资收益200000

同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或缺失转出

借：

资本公积一其他资本公积100000

贷：

投资收益100000

（二）部分转移满足终止确认条件时的计量

1．部分转移满足终止确认条件时损益的确定

金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将以下两项金额的差额计入当期损益：

（1）终止确认部分的账面价值；

（2）终止确认部分的对价，与原直截了当计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。

也确实是说，当金融资产部分转移满足终止确认条件时，应当将满足终止确认的部分从企业的账户及资产负债表上予以转销，并确认此项转移损益。

为确定应从企业的账户及资产负债表上转销部分的金额，企业应将所转移金融资产整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分之间按各自相对公允价值进行分摊，在这种情形下，假如企业存在一项因提供服务而确认的服务资产的，应将所保留的服务资产

视同未终止确认金融资产的一部分。

同时，原直截了当计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，也是指涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形，现在，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。

2．部分转移时未终止确认部分公允价值的确定

企业在终止确认部分和未终止确认部分之间分配所转移金融资产整体的账面价值时，需要确定未终止确认部分的公允价值，将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和来终止确认部分之间进行分摊。

具体而言，未终止确认部分的公允价值应当按照以下规定确定：

（1）企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。

（2）未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。

该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。

（例24—4）A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90％的受益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1100000元，账面价值为1000000元。

假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A银行追索。

同时也不考虑其他相关因素，那么A商业银行应作如下会计处理：

（1）判定应否终止确认

由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行，同时转移后该部分的风险和酬劳不再由A银行承担，A银行也不再对所转移的贷款具有操纵权，因此，符合金融资产转移准那么中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。

（2）运算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值

由于A银行将该笔贷款90％的受益权转让给B银行，依照例子所述情形，A银行嘘确认此项出售所收到的价款为990000（1100000×90％）元，保留的受益权为110000（1100000—990000）元。

（3）将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊

由于所转移贷款整体的账面价值为1000000元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990000元和110000元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊，见表24——l。

经上述分摊后可见，已转移的贷款部分应分摊的账面价值为900000元，即贷款应转销900000元。

（4）此项转移应确认的损益

A银行应确认的转移收益：

990000—900000＝90000（元）

（5）A银行应作如下会计分录：

借：

存放中央银行款项990000

贷：

贷款900000

金融资产转移收益或营业外收入90000

（三）未满足终止确认条件时的计量

企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳的，应当连续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

企业保留所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和酬劳的，说明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的账户及资产负债表上予以转销。

现在，企业应当连续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，