中级会计实务第二章存货讲义徐.docx

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中级会计实务第二章存货讲义徐

第二章　存　货（P15-25）

知识点插入：

存货是资产，但存货不是会计科目，是一系列资产的统称。

【知识点】存货的概念及确认条件

（一）存货的概念

　　存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

关键词：

日常活动中持有；以备出售（出售要广义理解）；在产品；以备耗用的材料物料。

关注细节：

（小题目考点）

①存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，存货包括：

原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、在途物资、发出商品（★★风险和报酬并未转移）等。

存货持有的目的：

用于出售（直接出售）

用于继续加工（加工后出售）

②为建造固定资产等各项工程而储备的各种物资，不能作为企业的存货。

（“工程物资”）

为什么工程物资不是存货？

因为持有的目的不是出售。

③企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造完成或修理验收入库后，应视同企业的产成品。

（即企业为加工或修理产品发生的材料、人工费等作为企业存货核算）

为什么代制品和代修品视同存货：

因为通过加工和修理实现了产品的增值，且要向对方收取费用，类似最终的销售行为。

④周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产。

（周转材料是不是？

）

⑤下列项目属于企业的存货：

a.房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权（最终连同房子一起出售）；

b.已经取得商品所有权，但尚未验收入库的在途物资；

c.委托加工物资；

d.委托代销商品；

e.已经发货但存货的风险和报酬并未转移给购买方的发出商品。

⑥对于受托代销商品，由于其所有权未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为受托方存货的一部分。

所以填列资产负债表“存货”项目时“受托代销商品”与“受托代销商品款”两科目一增一减相互抵销，不列为受托方存货。

（注意受托代销商品）

（二）存货的确认条件

知识点理解：

什么叫资产的确认条件？

它和资产的定义有什么区别？

（第一章讲解过）

企业里面符合资产定义的资产有很多，但这些资产能否被确认就看是否满足确认的条件？

那么什么叫确认，狭义的理解就是把金额记录下来，并在日后财务报表中体现。

比如一堆货物，虽然符合资产的定义，但不知道它的价格，那么会计记帐也无法实现，报表中也无法体现，难道记录借：

资产一堆？

1.存货所包含的经济利益很可能流入企业；（有价值）

　　2.存货的成本能够可靠计量。

（能计量）

辨析：

存货的概念和存货的确认条件的关系：

符合存货概念的资产可能有很多，但会计上更多的是要对这些资产用货币计量出来；只有满足了确认条件，这样的存货才能在会计的帐面中体现。

　　【知识点】存货的初始计量

存货应当按照成本进行初始计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

（3部分）

知识点理解：

不同的存货来源方式决定了不同的存货成本构成

（一）入账价值基础

理解：

（即存货要在帐簿中记录下来，体现其价值，应该用那种计量模式）

　结论：

存货应该采用历史成本或实际成本计量。

（二）不同取得渠道下存货的入账价值构成

　　1.购入方式（外购）（采购成本=买价+采购费用）（入库前的合理支出）

存货的采购成本：

包括购买价款（扣除商业折扣后）、相关税费（关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税等）、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

（入库前-价、税、费）

（1）非商业企业

　　购入存货的入账成本＝买价+进口关税+运费、装卸费、保险费

增值税进项税对于一般纳税人来讲可以抵扣不进入存货成本中。

　　【细节备注】

　　①仓储费（存货转运环节的仓储费应入存货成本，另外，生产过程中的仓储费列入“制造费用”）通常计入当期损益；

　　②关税=买价×关税率（进口环节）；

　　③进口商品的进项税=（买价+关税）×增值税率17%；

　　④合理损耗计入存货采购成本，追加了合格存货的单位成本。

注意细节：

一定是存货入库前发生的才算；采购人员的差旅费不进存货成本

　　经典例题【单选题】甲公司为增值税一般纳税人，购入原材料100吨，收到的增值税专用发票上注明的售价为每吨2000元，增值税额为34000元。

取得运费的增值税专用发票，发票注明运费2000元，增值税220元。

另付装卸费用160元、途中保险费用为400元，原材料运抵企业后，验收入库原材料为96吨，运输途中发生合理损耗4吨。

该原材料的入账价值为（　）元。

　　A.202560　　　B.236780　C.202780　　　D.236560

『正确答案』A

『答案解析』

　　原材料的入账成本＝2000×100＋2000＋160＋400＝202560（元）。

　　相关会计分录如下：

　　借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　202560

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　34220（＝34000＋220）

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　236780　

　　【拓展】原材料的单位成本=202560÷96=2110（元/吨）

（2）商业企业

　　商业企业进货费用的三种处理

　　①与非商业企业相同：

进货费用计入存货的采购成本；

　　②先进行归集入“待摊进货费用”，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本），留存部分的进货费用计入存货成本；

　　③金额较小的，也可直接计入当期损益。

　　【关键考点】购入方式下入账成本的构成因素及计算，尤其是合理损耗、运费及仓储费的会计处理。

　　经典例题【2015年多选题】企业为外购存货发生的下列各项支出中，应计入存货成本的有（　）。

　　A.入库前的挑选整理费

　　B.运输途中的合理损耗

　　C.不能抵扣的增值税进项税额

　　D.运输途中因自然灾害发生的损失

『正确答案』ABC

『答案解析』自然灾害损失（即非常损失）不属于合理损耗，应作为营业外支出，不计入存货成本。

　　2.加工方式（委托加工方式+自行加工）

　　【委托加工的界定】

　　①原材料由委托方提供；

　　②受托方收取加工费及增值税；

　　③加工后的物资归委托方所有；

　　④所加工的物资必须是非金银首饰。

【理论总结】

入账成本

=委托加工的材料成本+加工费

＋运费

＋装卸费

如果收回后直接出售的

如果收回后用于非应税消费品的再加工而后再出售的

如果收回后用于应税消费品的再加工而后再出售的

受托方代收代缴的消费税应计入成本

受托方代收代缴的消费税计入“应交税费——应交消费税”的借方，不列入委托加工物资的成本

组成计税价=（材料成本+加工费）/（1-消费税率）

　　经典例题【多选题】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。

原材料成本为20000元，支付的加工费为7000元（不含增值税），消费税税率为10%，按组成计税价计列消费税。

材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。

双方适用的增值税税率均为17%。

甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品。

则基于上述资料，如下指标中正确的是（　）。

　A.消费税的计税价格为30000元B.甲公司支付给乙公司的增值税为1190元

　C.甲公司委托加工物资的入账成本为27000元D.甲公司支付的消费税额为3000元

『正确答案』ABCD

『答案解析』

　　①消费税的组成计税价=（20000+7000）÷（1-10%）=30000（元）；

　　②由受托方代收代缴的消费税=30000×10%=3000（元）；

　　③加工劳务匹配的增值税=7000×17%=1190（元）；

　　④甲公司收回的委托加工物资成本=20000+7000=27000（元）。

　　【拓展】如果甲公司收回加工物资后直接出售或收回后用于非应税消费品的再加工而后再出售的，委托加工物资的成本为30000元（=20000+7000+3000）。

经典例题【2015年单选题】甲公司向乙公司发出一批实际成本为30万元的原材料，另支付加工费6万元（不含增值税），委托乙公司加工成本一批适用消费税税费为10%的应税消费品，加工完成收回后，全部用于连续生产应税消费品，乙公司代扣代缴的消费税款准予后续抵扣。

甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，适用的增值税税均为17%。

不考虑其他因素，甲公司收回的该批应税消费品的实际成本（　）万元

　　A.36B.39.6　C.40D.42.12

『正确答案』A

『答案解析』委托加工物资收回后用于继续加工应税消费品的，委托加工环节的消费税是计入“应交税费——应交消费税”的借方，不计入委托加工物资的成本，所以本题答案是36万元（＝30+6）。

　　【拓展】如果收回后直接出售，或收回后用于非应税消费品的再加工，则此委托加工物资成本

　　＝30+6+［（30+6）÷（1-10%）］×10%＝40（万元）。

　　3.自行生产的存货

　　入账成本＝直接材料＋直接人工＋制造费用（生产成本的核算）

　　【备注】非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益（自然灾害类损失列支于“营业外支出”，管理不善所致的损失列支于“管理费用”），不得计入存货成本。

　　【关键考点】掌握非正常消耗下直接材料、直接人工和制造费用的归属方向。

　　经典例题【单选题】甲公司产成品的月初数量为1000台，账面余额为8000万元；在产品的月初数量为400台，账面余额为600万元。

本月为生产产品耗用原材料、发生直接人工和制造费用共计15400万元，其中包括因台风灾害而发生的仪器损失300万元。

当月，甲公司完成生产并入库产成品2000台，销售产成品2400台，当月末甲公司库存产成品数量为600台，无在产品。

甲公司采用一次加权平均法按月计算发出产成品的成本。

甲公司产成品当月末的账面余额为（　）万元。

　　A.4710　　B.4740　　

　　C.4800　　D.5040

『正确答案』B

『答案解析』①本月新增产成品的成本＝15400－300＋600＝15700（万元）；

　　②产品加权平均单价＝（8000＋15700）/（1000＋2000）＝7.9（万元/台）；

　　③月末产品账面余额＝7.9×600＝4740（万元）。

4.其他方式取得存货（投资者投入方式）

　　按投资各方的确认价值来入账，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【关键考点】掌握投资者投入存货的入账成本计算及投出方非货币性资产交换的会计处理原则。

　　经典例题【多选题】20×9年1月1日，A、B、C三方共同投资设定了甲有限责任公司（以下简称“甲公司”），A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值是500万元，账面余额400万元，未计提存货跌价准备。

甲公司取得增值税专用发票上注明的不含税价款为500万元，增值税为85万元，假定甲公司的实收资本总额为1000万元，A公司在甲公司享有的份额为35%，甲公司为一般纳税人，适用的增值税率为17%；甲公司采用实际成本法核算存货。

基于上述资料，如下论断中正确的有（　）。

　　A.甲公司认可A公司的实收资本为350万元

　　B.甲公司收到原材料的入账成本为500万元

　　C.甲公司接受A公司注资形成的资本溢价为235万元

　　D.A公司长期股权投资的入账成本为585万元

　　E.A公司因此业务追加营业利润100万元

『正确答案』ABCDE

『答案解析』

　　①甲公司的账务处理如下：

　　借：

原材料　　500

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）85　　　　

　　　　贷：

实收资本——A　　　350

　　　　　　资本公积——资本溢价　　235

　　②A公司的账务处理如下：

　　借：

长期股权投资　　585

　　　　贷：

主营业务收入　500

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）85

　　借：

主营业务成本400

　　　　贷：

库存商品　　400

本会计处理相关知识后面章节详细讲解

　　5.债务重组方式取得的　　

　　取得存货的公允价值。

　　【关键考点】债务重组方式取得的非货币性资产均以公允价值入账。

　　6.非货币性资产交易方式换入的

　　详见《非货币性资产交换》章节。

　　【关键考点】非货币性资产交易方式的会计处理要重点把握。

　　7.盘盈的

　　按重置成本作为入账成本。

　　【关键考点】盘盈存货和固定资产均以重置成本入账。

8.通过提供劳务取得

　　直接人工+其他直接费用+间接费用

第二节存货的期末计量

知识点导入：

存货取得后没用完，月末剩余的存货怎么计量其价值？

一、存货期末计量原则（实际中你是不是无动于衷？

）错！

错！

错

1.资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本低于可变现净值，存货按成本计量

存货成本高于可变现净值，存货按可变现净值计量

为什么按价值孰低计量？

其中：

（1）存货成本：

是指期末存货的实际成本。

即此刻帐面上所记载的金额。

（如采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为调整后的实际成本）

（2）可变现净值（只有销售才能变现）：

是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

（倒推）

2.存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。

借：

资产减值损失

　贷：

存货跌价准备

3.企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。

（判断）

因为存货在销售过程中可能会发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。

企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

【补充例题•单选题】（2009年）

下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（　　）。

A.可变现净值等于存货的市场销售价格B.可变现净值等于销售存货产生的现金流入

C.可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值D.可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一

【正确答案】D

【答案解析】可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

所以选项A、B和C都不正确。

二、存货期末计量方法（思路：

先判断是否减值，在确定减值的金额）

（一）存货减值迹象的判断

存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本，应当计提存货跌价准备：

1.该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（★★）

2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

注意：

是用原材料生产出来的产品成本大于产品销售价，而不是原材料成本高于原材料自身的市价格。

3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（此种情况一定减值吗？

否也）

4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一，通常表明存货的可变现净值为零：

（全额计提存货跌价准备）

1.已霉烂变质的存货；

2.已过期且无转让价值的存货；

3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（二）可变现净值的确定

1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素（多选）

企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

（3个因素）

（1）存货可变现净值的确凿证据

存货可变现净值的确凿证据：

是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明。

应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据；

如:

产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等。

（2）持有存货的目的

①持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为：

有合同约定的存货和没有合同约定的存货；

②将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。

（3）资产负债表日后事项的影响

要考虑资产负债表日后事项期间相关价格与成本的波动。

【补充例题•多选题】（2012年）

下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有（　　）。

A.外来原始凭证B.生产成本资料C.生产预算资料D.生产成本账簿记录

【正确答案】ABD

【答案解析】如果是外购的，外来的原始凭证作为购入的依据，如果是自己生产的，加工时候发生成本金额和账簿作为依据。

生产预算资料不是已经发生的存货成本，不能作为存货成本的确凿证据。

2.不同情况下存货可变现净值的确定

①直接用于出售的产品或材料：

=自身的售价-自身的相关税费-估计的销售费用

②需要加工的产品：

=产品售价-产品的相关税费和销售费用-加工成本

【特别提示】售价的确定（有合同看合同，没合同看市场）

①有合同约定的，按合同价

②没有合同价的，按一般市场价格

【补充例题•多选题】（2011年）

对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（　　）。

A.在产品已经发生的生产成本B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格

C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用

【正确答案】BCD

【答案解析】在产品的可变现净值=在产品加工完成产成品对外销售的预计销售价格-预计销售产成品发生的销售费用和相关税费-在产品未来加工成产成品估计还将发生的成本。

（1）产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。

【例2-3】20×9年12月31日，甲公司生产的A型号机器账面价值（成本）为2160000元，数量为12台，单位成本为180000元/台。

20×9年12月31日，A型号机器的市场销售价格（不含增值税）为200000元/台。

甲公司没有签订有关A型号机器的销售合同。

要求：

计算可变现净值的计量基础。

（注意题目问法）

【正确答案】

计算确定A型号机器的可变现净值应以其一般销售价格总额2400000元（200000×12）作为计量基础。

（2）用于出售的材料等，应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。

这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

【例2-4】20×9年，由于产品更新换代，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器。

为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料——钢材全部出售，20×9年12月31日其账面价值（成本）为900000元，数量为10吨。

根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60000元/吨，同时销售10吨钢材可能发生销售费用及税金50000元。

要求：

计算该批钢材的可变现净值。

【正确答案】应按钢材的市场销售价格作为计量基础。

因此该批钢材的可变现净值应为550000元（60000×10-50000）。

注意：

无论是商品还是原材料直接可用出售的，计算可变现价值的公式都是如下：

直接用于出售的产品或材料：

=自身的售价-自身的相关税费-估计的销售费用

（3）需要经过加工的材料存货

在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时，需要用以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较，如果该产成品的可变现净值高于其成本，则该材料应当按照其成本计量。

【特别提示】

产品贬值，材料才可能计提减值准备；产品未贬值，即使原材料贬值了也不提减值准备。

【例2-5】产品未贬值，材料贬值（不提取）

20×9年12月31日，甲公司库存原材料——A材料账面价值（成本）1500000元，市场销售价格总额（不含增值税）为1400000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品——B型机器的可变现净值高于成本。

要求：

确定20×9年l2月31日A材料的价值。

【正确答案】

在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值（成本）1500000元列示在甲公司20×9年12月31日资产负债表的存货项目之中。

另一种情况：

如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

【例2-6】产品贬值，材料计提准备（本题目重要掌握）

20×9年l2月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值（成本）为600000元，可用于生产一台C型机器，市场购买价格总额为550000元，假设不发生其他购买费用。

由于钢材的市场销售价格下降，用钢材生产的C型机器的市场销售价格总额由1500000元下降为1350000元，但其生产成本仍为1400000元，将钢材加工成C型机器尚需投入800000元。

估计销售费用及税金为50000元。

要求：

确定20×9年l2月31日钢材的价值。

【正确答案】根据上述资料，可按以下步骤进行确定

第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值

C型机器的可变现净值

=C型机器估计售价-估计销售费用及税金

=1350000-50000=1300000（元）

第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较

C型机器的可变现净值1300000元小于其成本1400000元，即钢材价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，因此，钢材应当按可变现净值计量。

第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值

钢材的可变现净值

=C型机器的估计售价-将钢材加工成C型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金

=1350000-800000-50000=500000（元）

钢材的可变现净值500000元小于其成本600000元，因此。

钢材的期末价值应为其可变现净值500000元，即钢材应按500000元列示在20×9年12月31日资产负债表的存货项目之中。

（4）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格，而不是估计售价减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。

总体原则：

有合同的按合同价，没有合同的按市场价。

【补充例题•判断题】（2015年）

企业为执行销售合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计算。

（　　）

【正确答案】√

【答案解析】为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格，而不是估计售价减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。

【例2-7】20×8年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×9年2月15日，甲公司应按200000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。

20×8年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1360000元，数量为8台，单位成本为170000元/台。

20×8年12月31日，A型号机器的市场销售价格为190000元/台。

要求：

计算可变现净值的计量基