第06章中期报告和分部报告0919.docx

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第06章中期报告和分部报告0919

第六章中期报告和分部报告

（郑庆华）

第一节中期报告

作为会计信息的利用者，仅仅通过阅读公司归并报表提供的信息来了解所关注企业的动态，可能是不够的。

进一步探讨相关企业的和中期报告信息和分部信息，对于会计信息的利用者的预测和决策，通常会有更大的帮忙。

本章别离介绍中期报告和分部报告的相关内容，为企业会计机构及时、多角度地向会计信息利用者提供靠得住的会计信息提供借鉴。

一、中期报告概述

每一会计年度终了，企业必需提供这一年度完整的财务报告。

可对于财务报告利用者来讲，仅仅依托每一年一次取得的财务报告，就准确地把握企业的状况，并作出合理的决策，是不切实际的。

因此，企业还应在会计年度内提供中期财务报告。

西方许多国家都制定了关于中期财务报告的会计规范，以此约束企业中期报告的披露行为。

我国中国证券监督管理委员会和财政部也前后发布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第3号——中期报告的内容与格式（修订稿）》和《企业会计准则第32号——中期报告》对上市公司和其他各类企业的中期报告披露进行规范。

（一）中期报告的概念

中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

它包括月度、季度或半年度。

中期还能够涵盖短于一个完整的会计年度的其他报告期间，如公历1月1日至公历9月30日。

中期报告也称中期财务报告，是指以中期为基础编制的财务报告。

它包括月度财务报告、季度财务报告、半年度财务报告，也包括年初至本中期末的财务报告。

（二）中期报告的内容

我国《企业会计准则第32号——中期报告》规定：

中期财务报告至少应当包括以下内容：

（1）资产欠债表；

（2）利润表；（3）现金流量表；（4）附注。

由于我国中期报告的时刻跨度是多样的，所以咱们按照《企业财务会计报告条例》和《企业会计准则第32号——中期报告》的要求肯定：

半年度财务会计报告应包括会计报表和会计报表附注，而会计报表中至少应包括资产欠债表、利润表和现金流量表。

而月度、季度财务会计报告通常仅指会计报表，此会计报表至少应包括资产欠债表和利润表。

二、中期报告的编制要求

（一）企业中期财务报告的提供，应当遵循重要性原则。

第一，某些会计的信息对于估计年度财务数据所起的作用是有限的，但对于中期财务数据而言则可能是重要的，例如，2008年6月30日时，某企业持有的交易性金融资产的公平价值高于其账面价值，因此形成了72万元公平价值变更收益，该项收益可能只占2008年度企业利润的一小部份，但对2008年6月份的利润则可能组成了极大的影响。

所以，中期财务报告中提供的信息，其重要程度应以中期财务数据为基础进行判断，而不能以估计的年度财务数据为主要判断依据。

第二，重要性原则的运用应以可保证会计信息的利用者能正确地理解企业中期末财务状况、中期经营功效及其现金流量等信息为前提，切勿因企业忽略某些信息的披露而对信息利用者的决策产生不利的影响。

（二）企业中期财务报告的提供，应讲求时效性。

如上市公司半年度的中期财务报告，应按证监会的要求在在期间终了后的60天报出。

切勿使企业中期财务报告中所反映出的信息成为昨日黄花。

（三）企业中期财务报告的提供，应遵循一致性原则。

中期报告的资产欠债表、利润表和现金流量表应当是完整的会计报表，其格式、内容和编报基础应维持相对稳固，前后各期一致。

若是昔时新实施的会计准则对财务报表的格式和内容作出了修改，中期财务报表就应按修改后的报表格式和内容进行编制，同时，还应对上年度比较财务报表作出相应的调整，以使前后各年的财务信息相关可比。

除按规定应提供的法定内容外，企业还能够按照需要在中期财务报告中提供其他财务报表或会计信息，如所有者权益（或股东权益）变更表等。

且中期财务报告中提供的其他财务报表的格式、内容和编报基础应维持稳固，前后各期一致。

（四）企业中期财务报告的提供，应符合整体性的要求。

会计中期本质上是整个会计年度的组成部份，因其中期财务报告应采用和年度财务报告相同的会计政策，中期财务报告的格式通常与年度财务报告的格式一致，中期会计报表中的项目名称和内容也应与年度会计报表相同。

但与年度财务报告中的附注相较，中期财务报告的附注能够适度简化，但简化后的附注，应以不会对会计信息的利用者产生误导为基础。

三、中期报告的确认与计量

（一）季节性、周期性或偶然性取得收入的确认和计量

通常企业各项收入是在一个会计年度内的各个中期中均匀发生的，各中期之间实现的收入不同不会专门大。

但也有些企业的生产经营活动受季节因素、周期因素或偶然因素的影响比较大，例如，冷饮生产企业的主要业务收入一般集中在夏日；供暖企业的主要业务收入一般集中在冬季；果品公司的主要业务收入一般集中在水果收获季节。

再如，造船行业的生产经营活动通常有一个较长的周期（如企业为军方建造一艘驱逐舰可能需要3年的时刻），在造船企业所承担的造船任务尚未完成之前，企业所发生的本钱散布与各个会计期间，且其数额通常较大，但收入却不能于产品生产期间分期确认，企业的生产经营活动具有明显的周期性特征。

《企业会计准则第32号——中期财务报告》规定，企业取得季节性、周期性或偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不该当在中期财务报表中估计或递延，但会计年度末允许估计或递延的除外。

【例1】清凉冷饮股分有限公司需要按季度编制季度财务报告。

该公司2008年各季度销售冷饮别离确认主营业务收入960万元、4550万元、6322万元和1975万元，别离结转主营业务本钱1057万元、3185万元、4489万元和1908万元。

本例中，清凉冷饮股分有限公司各中期之间发生的本钱及实现的收入不同较大，其经营业务具有明显的季节性特征。

但公司的收入不得在各季度间平均分派确认，本钱也不得在各季度间均衡分摊。

该公司对于其经营的季节性特征，应按准则的要求在各有关中期财务报告附注中予以披露。

其2008年9月30日中期财务报告附注中可作以下说明：

本公司的生产经营活动受季节性因素的影响明显，生产和销售活动主要集中在六、7、8三个月份，其他月份大体上处于半停产状态。

公司昔时1至9月份共实现销售收入11832万元，其中，7月份实现销售收入3152万元，发生销售本钱2241万元，实现销售毛利862万元，7月份的销售收入和销售毛利别离占昔时1至9月份销售收入和净利润总额的%和%。

（二）会计年度中不均匀发生费用的确认和计量

企业在经营和管理活动发生的费用往往是在会计年度内的各个中期中均匀发生的，可是，对于诸如员工培训费、诉讼费、年度会计报表审计费等，则在会计年度的个别中期内发生。

按照《企业会计准则第32号——中期财务报告》的规定，对于会计年度中不均匀发生的费用，除在会计年度末允许预提或待摊的之外，企业都应当在发生时予以确认和计量，不该当在中期会计报表中预提或待摊。

【例2】长隆股分有限公司于2009年3月按照公司的年度培训计划对其所属员工进行了专业技术和管理知识培训，共发生培训费用216000元，对于该项费用，长隆股分有限公司应当直接计入3月份的损益，既不能在3月份之前预提，也不能在3月份以后摊销。

可是，按照《企业会计准则第32号——中期财务报告》的规定，若是会计年度内不均匀发生的费用在会计年度末允许预提或待摊，则在中期期末也允许预提或待摊。

如固定租入固定资产的改良支出等。

四、比较财务报表的编制

为了帮忙会计信息的利用者分析比较会计信息，企业在中期末除提供中期末资产欠债表、中期利润表和现金流量表之外，还应当提供前期比较财务报表。

具体内容包括：

1.本中期末的资产欠债表和上年度末的资产欠债表。

2.本中期的利润表、年初至本中期末的利润表和上年度可比期间的利润表。

上年度可比期间的利润表是指上年度可比中期的利润表和上年度年初至上年可比中期末的利润表。

3.年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至上年可比中期末的现金流量表。

在第1季度财务报告中，“本中期”与“年初至本中期末”的期间是相同的，所以在第1季度财务报告中只需提供一份利润表，同时，上年度的比较财务报表也只需提供一份利润表。

但在第2季度和第3季度财务报告中，企业均需要提供两份今年度利润表和两份上年度的比较利润表。

具体参见2008年【例4】。

【例3】某企业按要求应提供2008年半年度中期财务报告，则其应提供的财务报表如表1所列。

表1

报表类别

本年度中期财务报表时间（或者期间）

上年度比较财务报表时间（或者期间）

资产负债表

2008年6月30日

2007年12月31日

利润表

2008年1月l日至6月30日

2007年l月1日至6月30日

现金流量表

2008年1月1日至6月30日

2007年1月1日至6月30日

　　【例4】某企业依照要求提供2008年各季度财务报告，则该企业截止昔时各季末（不含12月31日）应提供的财务报表如下：

（1）2008年第1季度财务报告应当提供的财务报表如2所列：

表2

报表类别

本年度中期财务报表时间（或者期间）

上年度比较财务报表时间（或者期间）

资产负债表

2008年3月31日

2007年12月31日

利润表

2008年1月1日至3月31日

2007年1月1日至3月31日

现金流量表

2008年1月1曰至3月31日

2007年1月1日至3月31日

（2）2008年第2季度财务报告应当提供的财务报表（略）。

（3）2008年第3季度财务报告应当提供的财务报表。

（见表3）

表3

报表类别

本年度中期财务报表时间或期间

上年度比较财务报表时间或期间

资产负债表

2008年9月30日

2007年12月31日

利润表（本中期）

2008年7月1日至9月30日

2007年7月1日至9月30日

利润表（年初至本中期末）

2008年1月1日至9月30日

2007年l月l日至9月30日

现金流量表

2008年1月1曰至9月30日

2007年1月1日至9月30日

　　企业在提供中期财务报告中比较财务报表时，应当注意以下问题：

　　1．一旦有关部门对会计准则的内容进行了新的修订，因此需要对本中期财务报表项目进行调整时，则企业还应依照今年度中期财务报表的要求，对上年度比较财务报表项目及其金额进行从头分类，并在附注中说明财务报表项目从头分类的原因及内容，以保证前后各年度中期财务报表的相关信息彼此可比。

若是因原始数据搜集、整理等原因，使企业无法对上年度比较财务报表中的有关项目进行从头分类的，也应在附注中说明原因。

　2．企业在中期内发生了会计政策变更，且该项变更涉及上年度比较财务报表净损益和其他相关项目数字，其积累影响数又能合理肯定的，应当予以追溯调整；对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的积累影响数，应一并调整比较财务报表的期初留存收益等相应财务报表数字，并在附注中说明会计政策变更的性质、内容、及其影响数。

无法追溯调整的，也应说明原因。

3．若是今年度中期内发生以前年度损益调整事项，而对今年度企业财务报表相关项目的年初数进行调整的，则上年度比较财务报表也应为调整以前年度损益后的报表。

五、中期报告中归并会计报表及母公司会计报表的编制要求

按照企业会计准则的规定，若是企业在上年度财务报告中编制的是归并会计报表，则企业在中期期末也应当编制归并会计报表。

若是企业在上年度财务报告中还包括母公司会计报表，则企业在中期财务报告中也应当提供母公司会计报表。

若是企业上年度财务报告中既包括了归并会计报表，也包括了母公司会计报表，可是在报告中期内，企业处置了所有纳入上年度归并会计报表编制范围的子公司，则企业在中期财务报告中只需要提供母公司会计报表，可是提供的上年度比较会计报表应当包括归并会计报表，除非上年度可比中期的财务报告没有提供归并会计报表。

具体可归纳为以下两点：

（一）以前年度编报归并会计报表，则中期会计报表也应当依照归并基础编报。

若是企业上年度财务报告中包括归并会计报表，那么，企业的中期会计报表也应按归并基础编报，即企业的中期财务报告也应当编制归并会计报表；同时，归并会计报表的归并范围、编制原则、格式、内容、编制方式等也应当与上年度归并会计报表维持一致。

除非在本会计年度内国家发布了新的会计准则或有关法规，其对归并会计报表的归并范围、编制原则、格式、内容、编制方式等作了新的规定和要求。

（二）若是在本会计中期内企业的归并范围发生了转变，则应当区别具体情形进行会计处置。

1．上一会计年度内编制归并会计报表时纳入归并范围的子公司，在本中期再也不符合归并范围的要求，现在，企业在本会计中期期末编制归并会计报表时，没必要将该子公司的个别会计报表纳入归并会计报表的归并范围。

【例5】渭河股分有限公司原通过投资拥有长阳股分有限公司70%的股权，对长阳股分有限公司形成了控制。

渭河股分有限公司在编制2007年度归并会计报表时，将长阳股分有限公司纳入了归并范围。

2008年1月15日，渭河股分有限公司将长阳股分有限公司40%的股权有偿转让给了另外一家公司汉阳股分有限公司。

股权转让后，渭河股分有限公司失去了对长阳股分有限公司的控制权。

假定股权转让前，渭河股分有限公司原只有长阳股分有限公司这一家子公司，所以，渭河股分有限公司在编制2008年度中期财务报告时，就再也不将长阳股分有限公司的个别会计报表纳入归并会计报表中。

本例中，虽然渭河股分有限公司在2007年度编制了归并会计报表，可是在2008年度只编制其个别会计报表即可。

2．本会计中期内公司增加了符合归并范围要求的子公司，则公司在本中期期末就需要将该子公司的个别会计报表纳入归并会计报表的范围。

【例6】2007年12月31日，华盛股分有限公司原不拥有子公司，因此在编制2007年度的会计报表时其只编制个别会计报表。

2008年3月6日，华盛股分有限公司股东大会通过了董事会关于收购祥龙有限责任公司60%股权的决议，并于3月28日完成了有关收购事宜，取得了对祥龙有限责任公司的控制权。

本例中，华盛股分有限公司2007年度只编制个别会计报表，但在编制2008年度的会计报表时就应将祥龙有限责任公司纳入其归并范围，编制归并会计报表。

3．若是企业需要编制归并会计报表，那么，该企业的中期财务报告中除应提供归并会计报表外，还应当提供母公司的个别会计报表。

六、中期报告附注

（一）中期报告附注的编制要求

　中期财务报告附注，是对中期报表中列示项目的文字论述，和对报表中未列示信息的补充说明。

企业编制的中期报告附注既要对会计信息利用者的决策加倍相关、有效，又要考虑本钱效益原则。

因此，中期报告附注的编制应知足以下要求：

　　企业编制的中期财务报告附注既要以年初至本中期末为基础，全面反映企业财务状况、经营功效和现金流量的状况，又要兼顾企业在本中期内发生的重要交易或事项。

中期财务报告附注中提供的信息，其重要程度应以中期财务数据为基础，综合考虑资产规模、经营特征等因素进行判断。

【例7】玉泉公司在2008年1月1日至6月30曰累计实现利润3600万元，其中，第2季度实现利润126万元，当季公司出售固定资产实现的利得为189万元，2季度末，公司固定资产的账面价值为21000万元。

例中资料反映，虽然玉泉公司第2季度出售固定资产实现的利得为189万元仅占其1一6月份利润总额的%（189/3600），对其上半年利润组成的影响并非十分重要，售出的固定资产在公司全数固定资产所占的比重也不大，可是该项利得占第2季度利润总额的150%（189/126），对会计信息利用者理解第2季度经营功效和季末财务状况有着重要意义。

因此，玉泉公司应在第2季度财务报告附注中披露该事项。

（二）中期报告附注应披露的内容

　　依照《企业会计准则第32号——中期报告》的要求，中期财务报告附注至少应当包括以下信息：

1.中期财务报告所采用的会计政策与上年度财务报表相一致的声明。

企业在中期会计政策发生变更的，应当说明会计政策变更的性质、内容、原因及其影响数；无法进行追溯调整的，应当说明原因。

2.会计估量变更的内容、原因及其影响数；影响数不能肯定的，应当说明原因。

3．前期过失的性质及其更正金额；无法进行追溯重述的，应当说明原因。

　　4.企业经营的季节性或周期性特征。

　　5.存在控制关系的关联方发生转变的情形；关联方之间发生交易的，应当披露关联方关系的性质、交易类型和交易要素。

　　6.归并财务报表的归并范围发生转变的情形。

　　7.对性质特别或金额异样的财务报表项目的说明。

　　8.证券发行、回购和偿还情形。

　　9.向所有者分派利润的情形，包括在中期内实施的利润分派和已提出或已批准但尚未实施的利润分派情形。

　　10.按照《企业会计准则第35号——分部报告》规定披露分部报告信息的，应当披露主要报告形式的分部收入与分部利润（亏损）。

11.中期资产欠债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的非调整事项。

　　12.上年度资产欠债表日以后所发生的或有欠债和或有资产的转变情形。

　　13.企业结构转变情形，包括企业归并，对被投资单位具有重大影响、一路控制或控制关系的长期股权投资的购买或处置，终止经营等。

14.其他重大交易或事项，包括重大的长期资产转让及其出售情形、重大的固定资产和无形资产取得情形、重大的研究和开发支出、重大的资产减值损失情形等。

企业在提供上述（5）和（10）有关关联方交易、分部收入与分部利润（亏损）信息时，应当同时提供本中期（或本中期末）和今年度初至本中期末的数据，和上年度可比中期（或可比期末）和可比年初至本中期末的比较数据。

　　另外，在同一会计年度内，若是以前中期财务报告中的某项估量金额在最后一个中期发生了重大变更、而企业又不单独编制该最后中期的财务报告的，企业应当在年度财务报告的附注中披露该项会计估量变更的内容、原因及其影响金额。

例如一家公司需要编制半年度财务报告，但不需要单独编制下半年财务报告，若是该公司对于上半年财务报告中所采用的会计估量在下半年作了重大变更，如无形资产摊销年限等估量发生了重大变更，应当在其年度财务报告的附注中予以说明。

第二节分部报告

一、分部报告概述

随着市场经济的进展和经济全世界化，企业的生产经营规模日趋扩大，经营范围也慢慢冲破单一业务界限，成为从事多种产品生产经营或从事多种业务经营活动的综合经营体；同时经营的地域范围也日趋扩大，有的企业别离在国内不同地域乃至在境外设立分公司或子公司。

在这种情形下，反映不同产品（或劳务）和不同地域经营风险和报酬的信息愈来愈普遍地受到会计信息利用者的重视。

《企业会计准则第35号——分部报告》（以下简称分部报告准则）主要规范了企业分部报告的编制方式和应披露的信息，有助于保证会计信息的充分披露，知足会计信息利用者的决策需要。

企业提供分部信息，能够帮忙会计信息利用者更好地理解企业以往的经营业绩，更好地评估企业的风险和报酬，以便更好地把握企业整体的经营情形，对未来的进展趋势作出合理的预期。

随着企业跨行业和跨地域经营，许多企业生产和销售各类各样的产品和提供多种劳务，这些产品和劳务普遍散布于各个行业或不同地域。

由于企业各类产品在其整体的经营活动中所占的比重各不相同，其营业收入、本钱费用和产生的利润（亏损）也不尽相同。

一样地，每种产品（或提供的劳务）在不同地域的经营业绩也存在不同。

只有分析每种产品（或所提供劳务）和不同经营地域的经营业绩，才能更好地把握企业整体的经营业绩。

企业的整体风险，是由企业经营的各个业务部门（或品种）、或各个经营地域的风险和报酬组成的。

一般来讲，企业在不同业务部门和不同地域的经营，会具有不同的利润率、进展机缘、未来前景和风险。

评估企业整体的风险和报酬，需要借助企业在不同业务和不同地域经营的信息（分部信息）。

二、报告分部的肯定

（一）经营分部的认定

经营分部，是指企业内同时知足下列条件的组成部份：

（1）该组成部份能够在日常活动中产生收入，发生费用；

（2）企业管理层能够按期评价该组成部份的经营功效，以决定向其配置资源、评价其业绩；（3）企业能够取得该组成部份的财务状况、经营功效和现金流量等有关会计信息。

企业应当之内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据肯定经营分部。

经济特征不相似的经营分部，应当别离肯定为不同的经营分部。

企业存在相似经济特征的两个或多个经营分部，例如，具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等；肯定经营分部考虑的因素类似等，在同时知足下列条件时，能够归并为一个经营分部：

1．各单项产品或劳务的性质，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等。

通常情形下，产品或劳务的性质相同或相似的，其风险、报酬率及其成长率通常可能较为接近，一般可将其划分到同一经营分部中。

对于性质完全不同的产品或劳务，则不能将其划分到同一经营分部中。

【例1】甲公司主要从事食物的生产和销售，业务范围包括饮料、奶制品及冰淇淋；碗碟、炊具用品；巧克力、糖果及饼干；制药产品等。

在肯定经营分部时，甲公司应当别离将其作为不同的经营分部处置，而不能将碗碟、炊具用品与巧克力、糖果及饼干食物等作为一个经营分部。

2．生产进程的性质，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、利用相同或相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等。

对于其生产进程相同或相似的，能够将其划分为一个经营分部，如按资本密集型和劳动密集型划分经营部门。

对于资本密集型的部门来讲，其占用的设备较为先进，占用的固定资产较多，相应所负担的折旧费也较多，其经营本钱受资产折旧费用影响较大，受技术进步因素的影响也较大；而对于劳动密集型部门来讲，其利用的劳动力较多，相对而言劳动力的本钱即人工费用的影响较大，其经营功效受人工本钱的高低影响专门大。

3．产品或劳务的客户类型，包括大宗客户、零散客户等。

对于购买产品或同意劳务的同一类型的客户，若是其销售条件大体相同，例如相同或相似的销售价钱、销售折扣，相同或相似的售后服务，因此具有相同或相似的风险和报酬。

而不同的客户，其销售条件不尽相同，由此可能致使其具有不同的风险和报酬。

4．销售产品或提供劳务的方式，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等。

企业销售产品或提供劳务的方式不同，其经受的风险和报酬也不相同。

比如，在赊销方式下，能够扩大销售规模，但发生的收账费用较大，而且发生应收账款坏账的风险也专门大；而在现销方式下，则不存在应收账款的坏账问题，不会发生收账费用，但销售规模的扩大有限。

5．生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响，包括经营范围或交易定价限制等。

企业生产产品或提供劳务老是处于必然的经济法律环境之下，其所处的环境必然对其经营活动产生影响。

对在不同法律环境下生产的产品或提供的劳务进行分类，进而向会计信息利用者提供不同法律环境下产品生产或劳务的信息，有利于会计信息利用者对企业未来的进展走向做出判断和预测。

对相同或相似法律环境下的产品生产或劳务提供进行归类，以提供其经营活动所生成的信息，一样有利于明晰地反映该类产品生产和劳务提供的会计信息。

比如，商业银行、保险公司等金融企业易受特别的、严格的监管政策，在考虑该类企业肯定分部产品和劳务是不是相关时，应当考虑所受监管政策的影响。

【例2】乙公司是一家全世界性公司，总部设在美国，主要生产A、B、C、D四个品牌的皮箱、手提包、公函包、皮带等，和相关产品的运输、销售，每种产品均由独立的业务部门完成。

生产的产品主要销往中国大陆、中国香港、日本、欧洲、美国国内等地。

乙公司各项业务20×9年12月31日的有关资料如表1所示。

假定乙公司管理层按期评价各业务部门的经营功效以配置资源、评价业绩；各品牌皮箱的生产进程、客户类型、销售方式等类似；经预测，生产皮箱的4个部门此后5年内平均销售毛利率与20×9年不同不大。

表1乙公司有关业务资料金额单位：

万元

项目

品牌A

品牌B

品牌C

品牌D

手提包

公文包

皮带