某年度注会考试统一辅导教材之会计知识培训001.docx

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某年度注会考试统一辅导教材之会计知识培训001

第十章负债[white1]

第一节流动负债

一、短期借款

短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。

企业借入的短期借款无论用于哪方面，只要借入了这笔资金，就构成了一项负债。

对于企业发生的短期借款，应设置“短期借款”科目核算；对于短期借款的利息，企业应当按照应计的金额，借记“财务费用”、“利息支出（金融企业）”等科目，贷记“应付利息”等科目。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

金融负债是负债的组成部分，主要包括短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等。

金融负债应按照企业会计准则中关于金融工具确认和计量的规定进行会计处理。

企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将承担的金融负债在初始确认时分为以下两类：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；

（2）其他金融负债。

其他金融负债是指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

企业应当在成为金融工具合同的一方时确认金融资产或金融负债；在金融负债的现时义务全部或部分已经解除时，终止确认该金融负债或其一部分。

以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债，应按照公允价值进行初始计量和后续计量。

其他金融负债应按照公允价值和相关交易费用作为初始确认金额，应按照实际利率法计算确定的摊余成本进行后续计量（财务担保合同和贷款承诺除外）。

本节主要阐述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理，其他金融负债的会计处理方法在本章第二节“非流动负债”等部分中阐述。

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债概述

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

1．交易性金融负债

满足以下条件之一的金融负债，应当划分为交易性金融负债：

（1）承担该金融负债的目的主要是为了近期内出售或回购。

（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

（3）属于衍生工具。

但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。

2．直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

通常情况下，对于混合工具以外的金融负债，只有能够产生更相关的会计信息时才能将该项金融负债直接指定为以公允价值计越且其变动计入当期损益的金融负债。

符合以下条件之一，说明直接指定能够产生更相关的会计信息：

（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。

设立这项条件，目的在于通过直接指定为以公允价值计量，并将其变动计入当期损益以消除会计上可能存在的不配比现象。

例如，有些金融资产可以被划分为交易性金融资产从而其公允价值变动计入当期损益，但与之直接相关的金融负债却以摊余成本进行后续计量，从而导致“会计不配比”。

但是，如果将以上金融资产和金融负债均直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计上的不配比就能够消除。

（2）企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理

1．确认和终止确认

企业成为金融工具合同的一方并承担相应义务时确认金融负债。

根据此确认条件，对于由衍生工具合同形成的义务，企业应当将其确认为金融负债。

企业应当在金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，终止确认该金融负债或其一部分。

【例10—1】某企业因购买商品于20×7年3月1日确认了一项应付账款2000万元。

按合同约定，该企业于20×7年4月1日支付银行存款2000万元解除了相关现时义务，为此，该企业应将应付账款2000万元从账上转销。

如果按合同约定，货款应于20×7年4月1日、4月30日分两次等额清偿。

那么，该企业应在4月1日支付银行存款1000万元时，终止确认应付账歙1000万元（终止确认该金融负债50％）。

在4月30日支付剩余的货款1000万元时终止确认应付账款1000万元。

金融负债现时义务的解除可能还会涉及到其他复杂情形，企业应当注重分析交易的法律形式和经济实质。

（1）企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务的义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的资产。

虽然企业已为金融负债设立了“偿债基金”，但金融负债对应的债权人拥有全额追索的权利时，不能认为企业的相关现时义务已解除，从而不能终止确认金融负债。

（2）企业（债务人）与债权人之间签订协议，以承担新金融负债方式替换现存金融负债，且新金融负债与现存金融负债的合同条款实质上不同的，应当终止确认现存金融负债，并同时确认新金融负债。

其中，“实质上不同”是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差10％。

有关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。

（3）企业回购金融负债一部分的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账面价值进行分配。

分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的新金融负债）之间的差额，计入当期损益。

2．初始计量和后续计量

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按照其公允价值进行初始计量和后续计量，相关交易费用应当在发生时直接计入当期损益。

其中，金融负债的公允价值，应当以市场交易价格为基础确定。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。

新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

交易费用构成实际利息的组成部分。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益。

企业对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当设置“交易性金融负债”科目核算其公允价值。

三、应付票据

应付票据是由出票人出票、委托付款人在指定日期无条件支付特定的金额给收款人或者持票人的票据。

企业应设置“应付票据”科目进行核算。

应付票据按是否带息分为带息应付票据和不带息应付票据两种。

（一）带息应付票据的处理

应付票据如为带息票据，其票据的面值就是票据的现值。

由于我国商业汇票期限较短，因此，通常在期末，对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用。

（二）不带息应付票据的处理

不带息应付票据，其面值就是票据到期时的应付金额。

【例10—2】某企业为增值税一般纳税人，采购原材料采用商业汇票方式结算货款，根据有关发票账单，购入材料的实际成本为15万元，增值税专用发票上注明的增值税为2.55万元。

材料已经验收入库。

企业开出三个月承兑的商业汇票，并用银行存款支付运杂费。

例如该企业采用实际成本进行材料的日常核算，根据上述资料，企业应作如下会计分录：

借：

原材料150000

应交税费——应交增值税（进项税额）25500

贷：

应付票据175500

开出并承兑的商业承兑汇票如果不能如期支付的，应在票据到期时，将“应付票据”账面价值转入“应付账款”科目。

待协商后再行处理，如果重新签发新的票据以清偿原应付票据的，再从“应付账款”科目转入“应付票据”科目。

银行承兑汇票如果票据到期，企业无力支付到期票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理，并按照每天万分之五计收利息。

企业无力支付到期银行承兑汇票，在接到银行转来的“××号汇票无款支付转入逾期贷款户”等有关凭证时，借记“应付票据”科目，贷记“短期借款”科目。

对计收的利息，按短期借款利息的处理办法处理。

四、应付及预收款项

（一）应付账款

应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。

这是买卖双方在购销活动中由于取得物资与支付货款在时间上不一致而产生的负债。

应付账款入账时间的确定，应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。

但在实际工作中，应区别情况处理：

在物资和发票账单同时到达的情况下，应付账款一般待物资验收入库后，才按发票账单登记入账，这主要是为了确认所购入的物资是否在质量、数量和品种上都与合同上订明的条件相符，以免因先入账而在验收入库时发现购入物资错、漏、破损等问题再行调账；在物资和发票账单未同时到达的情况下，由于应付账款需根据发票账单登记入账，有时货物已到，发票账单要间隔较长时间才能到达，由于这笔负债已经成立，应作为一项负债反映。

[white2]为在资产负债表上客观反映企业所拥有的资产和承担的债务，在实际工作中采用在月份终了将所购物资和应付债务估计入账，待下月初再用红字予以冲回的办法。

因购买商品等而产生的应付账款，应设置“应付账款”科目进行核算，用以反映这部分负债的价值。

应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。

如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额的确定按发票上记载的应付金额的总值（即不扣除折扣）记账。

在这种方法下，应按发票上记载的全部应付金额，借记有关科目，贷记“应付账款”科目；获得的现金折扣冲减财务费用。

（二）预收账款

预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。

预收账款的核算应视企业的具体情况而定。

如果预收账款比较多的，可以设置“预收账款”科目；预收账款不多的，也可以不设置“预收账款”科目，直接记入“应收账款”科目的贷方。

单独设置“预收账款”科目核算的，其“预收账款”科目的贷方，反映预收的货款和补付的货款；借方反映应收的货款和退回多收的货款；期末贷方余额，反映尚未结清的预收款项，借方余额反映应收的款项。

五、职工薪酬

（一）职工薪酬的内容

职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。

这里所称“职工”比较宽泛，包括三类人员：

一是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的企业治理层和管理层人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命但为其提供与职工类似服务的人员。

职工薪酬主要包括以下内容：

1．职工工资、奖金、津贴和补贴，是指按照国家统计局的规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。

2．职工福利费，主要是尚未实行分离办社会职工或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费，职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助，以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。

3．医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，是指企业按照国务院、各地方政府或企业年金计划规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费和向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。

企业以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于企业提供的职工薪酬，应当按照职工薪酬的原则进行确认、计量和披露。

养老保险是我国企业提供给职工离职后福利的主要形式，分为三个层次：

第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险，属于职工个人的行为，与企业无关，不属于职工薪酬核算的范畴。

（1）基本养老保险制度。

根据我国养老保险制度相关文件的规定，职工养老保险待遇即受益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，属于国际财务报告准则中所称的设定提存计划。

设定提存计划是指企业向一个独立主体（通常是基金）支付固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工服务相关的所有职工福利，企业不再负有进一步支付提存金的法定义务和推定义务。

因此，在设定提存计划下，企业在每一期间的义务取决于企业在该期间提存的金额，由于提存额一般都是在职工提供服务期末12个月以内到期支付，计量该类义务一般不需要折现。

我国企业为职工建立的其他社会保险如医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险，也是根据国务院条例的规定，由社会保险经办机构负责收缴、发放和保值增值，企业承担的义务亦仅限于按照国务院规定由企业所在地政府规定的标准，与基本养老保险一样，同样属于设定提存计划。

（2）补充养老保险制度。

为更好地保障企业职工退休后的生活，依法参加基本养老保险并履行缴费义务、具有相应的经济负担能力并已建立集体协商机制的企业，经有关部门批准，可申请建立企业年金，企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。

我国以年金形式建立的补充养老保险制度属于企业“缴费确定型”计划，即以缴费的情况确定企业年金待遇的养老金模式，企业缴费亦是根据参加计划职工的工资、级别、工龄等因素，在计划中明确规定，以后期间不再调整。

从企业承担义务的角度来看，我国企业的补充养老保险缴费也属于设定提存计划。

由此可见，在我国，无论是基本养老保险还是补充养老保险制度，企业对职工的义务仅限于按照省、自治区、直辖市或地（市）政府或企业年金计划规定缴费的部分，没有进一步的支付义务，均应当按照与国际财务报告准则中设定提存计划相同的原理处理。

因此，无论是支付的基本养老保险费，还是补充养老保险费，企业都应当在职工提供服务的会计期间根据规定标准计提，按照受益对象进行分配，计入相关资产成本或当期损益。

4．住房公积金，是指企业按照国务院《住房公积金管理条例》规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。

5．工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。

6．非货币性福利，是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，比如提供给企业高级管理人员使用的住房等，免费为职工提供诸如医疗保健的服务或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等，比如以低于成本的价格向职工出售住房等。

7．因解除与职工的劳动关系给予的补偿，是指由于分离办社会职能、实施主辅分离辅业改制分流安置富余人员、实施重组、改组计划、职工不能胜任等原因，企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿，即国际财务报告准则中所指的辞退福利。

8．其他与获得职工提供的服务相关的支出，是指除上述七种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬，比如企业提供给职工以权益形式结算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。

总之，从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业在职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工本人及其配偶、子女或其他被赡养人的福利，比如支付给因公伤亡职工的配偶、子女或其他被赡养人的抚恤金。

（二）职工薪酬的确认和计量

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

（1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。

生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪酬，计入存货成本，但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬，应当在发生时确认为当期损益。

（2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。

自行建造固定资产和自行研究开发无形资产过程中发生的职工薪酬，能否计入固定资产或无形资产成本，取决于相关资产的成本确定原则。

比如企业在研究阶段发生的职工薪酬不能计入自行开发无形资产的成本，在开发阶段发生的职工薪酬，符合无形资产资本化条件的，应当计入自行开发无形资产的成本。

（3）上述1、2两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

除直接生产人员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计入当期损益。

1．货币性职工薪酬的计量

对于货币性薪酬，在确定应付职工薪酬和应当计入成本费用的职工薪酬金额时，企业应当区分两种情况：

（1）具有明确计提标准的货币性薪酬。

对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。

其中：

①“五险一金”。

对于医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的薪酬金额。

②工会经费和职工教育经费。

企业应当按照国家相关规定，分别按照职工工资总额的2％和1.5％计量应付职工薪酬（工会经费、职工教育经费）义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额；从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5%计量应计入成本费用的职工教育经费。

按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。

（2）没有明确计提标准的货币性薪酬。

对于国家（包括省、市、自治区政府）相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪酬，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，计算确定应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。

【例10—3】20×8年6月，安吉公司当月应发工资2000万元，其中：

生产部门直接生产人员工资1000万元；生产部门管理人员工资200万元；公司管理部门人员工资360万元；公司专设产品销售机构人员工资100万元；建造厂房人员工资220万元；内部开发存货管理系统人员工资120万元。

根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10％、12％、2％和10.5％计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金[white3]，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。

公司内设医务室，根据20×7年实际发生的职工福利费情况，公司预计20×8年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2％，职工福利的受益对象为上述所有人员。

公司分别按照职工工资总额的2％和1.5％计提工会经费和职工教育经费。

假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化为无形资产的条件。

应计入生产成本的职工薪酬金额

=1000+1000×（10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％）=1400（万元）

应计入制造费用的职工薪酬金额

=200+200×（10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％）=280（万元）

应计入管理费用的职工薪酬金额

=360+360×（10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％）=504（万元）

应计入销售费用的职工薪酬金额

=100+100×（10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％）=140（万元）

应计入在建工程成本的职工薪酬金额

=220+220×（10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％）=308（万元）

应计入无形资产成本的职工薪酬金额

=120+120×（10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％）=168（万元）

公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应当作如下账务处理：

借：

生产成本14000000

制造费用2800000

管理费用5040000

销售费用400000

在建工程3080000

研发支出——资本化支出1680000

贷：

应付职工薪酬——工资20000000

——职工福利400000

——社会保险费4800000

——住房公积金2100000

——工会经费400000

——职工教育经费300000

2．非货币性职工薪酬的计量

企业向职工提供的非货币性职工薪酬，应当分别情况处理：

（1）以自产产品或外购商品发放给职工作为福利。

企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。

以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额。

需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。

【例10—4】乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工100名，20×9年2月，公司以其生产的成本为5000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为500元的电暖气作为春节福利发放给公司职工。

该型号液晶彩电的售价为每台7000元，乙公司适用的增值税税率为17%；乙公司购买电暖气开具了增值税专用发票，增值税税率为17%。

假定100名职工中85名为直接参加生产的职工，15名为总部管理人员。

分析：

企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。

外购商品发放给职工作为福利，也应当根据相关税收规定，将已交纳的增值税进项税额转出。

（一）发放彩电的账务处理：

彩电的售价总额=7000×85+7000×15=595000+105000

　　=700000（元）

彩电的增值税销项税额=85×7000×17%+15×7000×17%

　　=101150+17850=119000（元）

公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：

借：

生产成本　　　　　　　　　　　　696150[white4]

　　管理费用　　　　　　　　　　　　l22850[white5]

　　贷：

应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　819000[white6]

实际发放非货币性福利时，应作如下账务处理：

借：

应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　819000

　　贷：

主营业务收人　　　　　　　　　　700000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　119