会计政策会计估计变更和前期差错更正.docx
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会计政策会计估计变更和前期差错更正
《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》
一、新旧准则主要差异
（一）准则名称发生变化
旧准则的名称为《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，修订后新准则的名称为《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》。
新准则将“会计差错更正”修正为“前期差错更正”。
（二）增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定
新准则规定，就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：
1．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；
2．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；
3．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
（三）取消了重大差错改为前期差错
前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。
1．在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息；
2．在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。
前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。
追溯重述法，是指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。
二、新会计准则与国际会计准则主要差异
我国修订后的《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》准则（以下简称本准则）与《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》（以下简称IAS8）及其他有关国际会计准则中相关内容的规定已经比较接近，但仍然存在一定的差异。
1．会计政策的定义
IAS8将会计政策定义为“企业编制财务报表时采用的特定原则、基础、管理、规则和做法”，其在内涵和外延上都比较宽泛,实质上包含了会计的基本假设、会计的一般原则和具体原则、会计处理方法,甚至还包含某些非会计假设。
本准则对会计政策的定义未作修改，仍与我国《企业会计制度》对会计政策的定义基本相同，“指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法”,其中“具体原则”指企业按照国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；“具体会计处理方法”，指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合于本企业的会计处理方法，它在内涵上更为集中。
2．会计政策变更的会计处理
IAS8对会计政策变更给出了两种不同的会计处理方法：
（1）基准方法：
会计政策变更时，应当采用追溯调整法，除非有关前期的调整金额不能合理确定。
由于采用追溯调整法而产生的调整金额，应当调整留存收益的期初余额；如果前期调整金额不能合理确定，则采用未来适用法。
比较会计信息应当加以重编，除非重编比较信息不可行。
（2）备选方法：
企业对会计政策变更应当采用追溯调整法，除非有关前期的调整金额不能合理确定。
由于采用追溯调整法而产生的调整金额，应当计入调整当期的净损益；比较信息的表达方式应与前期一致，同时，应当按基准方法所要求的那样，提供模拟比较信息，除非提供模拟比较信息不可行；模拟比较信息经常单独作为一栏。
企业采用备选方法时，如果应当计入当期的调整金额不能合理确定，则采用未来适用法。
本准则要求会计政策变更时除有特别规定，均应采用追溯调整法进行处理，并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整，但不需要重编以前年度的会计报表。
如果累计影响数不能合理确定，会计政策变更应采用未来适用法。
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。
可见，IAS8给予企业自主选择的空间比本准则大，本准则与IAS8的基准方法类似，而不允许企业将累积影响数调整计入当期损益。
本准则此次修订增加的有关无法进行追溯调整的规定，令会计政策变更处理方法的选择更为明确。
3．会计政策变更的披露内容
IAS8针对不同的方法分别规定了会计政策变更应披露的内容。
在基准方法下，企业应当披露：
①会计政策变更的原因；②当期的以及所列报各期的调整金额；③比较信息以前各期的调整金额；④重编比较信息的事实，或重编比较信息不可行的事实。
在备选方法下，企业应当披露：
①会计政策变更的原因；②计入当期净损益的调整金额；③比较信息所包含的各期调整金额以及以前各期的调整金额，或列报模拟信息不可行的事实。
本对会计政策变更应披露内容的规定比较简单，要求披露：
①会计政策变更的内容和理由；②会计政策变更的累积影响数；③累积影响数不能合理确定的理由。
会计政策变更的披露内容是与会计处理方法相对应的，本准则的规定仍然与IAS8的基准方法相类似，但本准则只要求披露累积影响数，比IAS8要求披露的比较信息以前各期的调整金额更为简单。
4．前期差错的定义
IAS8指出，前期差错的产生可能源于计算错误、会计政策应用错误、曲解事实、弄虚作假或粗心大意。
本准则规定，前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报：
①在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息；②在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。
前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
可见本准则对前期差错的界定与IAS8基本一致，但比IAS8更加具体。
5．前期差错的会计处理
IAS8对于前期差错，同样规定了两种处理方法：
（1）基准方法：
与前期相关的错误更正金额应通过调整留存收益的期初余额来反映，除非这样做不可行；比较信息应重新表述，除非无法做到这一点。
（2）备选方法：
会计差错更正金额应计入发现当期净损益。
在财务报表中，比较信息应如前期的报告方式一样报告。
附加模拟信息也应予以报告，除非无法做到这一点。
本准则规定，重要的前期差错应采用追溯重述法进行更正。
追溯重述法，是指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。
对于重要的前期差错，本准则不允许计入发现当期的净损益，而要求对前期的相关项目重新表述。
对于非重要的前期差错，则不需要采用追溯重述法，可以计入当期的净损益和有关项目。
即本准则仅与IAS8规定的基本方法相类似。
三、涉及的主要会计科目及使用说明
1．主要会计科目：
（1）“以前年度损益调整”；
（2）“利润分配——未分配利润”。
2．使用说明
采用追溯调整法或追溯重述法进行更正，如涉及损益，应通过“以前年度损益调整”科目及其相关科目核算，并将调整的对净损益的影响金额转入“利润分配——未分配利润”科目；如不影响损益，则在相关科目中进行调整。
四、主要会计分录举例
1．会计政策变更
（1）会计处理原则
①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。
否则，采用追溯调整法进行会计处理。
②由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。
③在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：
A．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；
B．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；
C．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
（2）会计分录举例
例1：
甲公司2001年1月1日对乙公司投资，占乙公司表决权资本的40％，并具有重大影响。
按照2001年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为1200000元。
乙公司2001年、2002年和2003年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。
甲公司2003年和2003年分回现金股利分别为36000元和44000元。
甲公司和乙公司的所得税率均为33％，甲公司所得税按应付税款法核算。
按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。
甲公司分别按净利润的10％和5％提取法定盈余公积和法定公益金。
按照会计制度规定，从2004年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％及以上，并具有重大影响，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。
因此，甲公司应作如下会计处理：
A.计算由成本法改为权益法后的累积影响数：
年度 权益法 成本法 税前差异 所得税影响 税后差异
2001
80000
0
80000
0
80000
2002
40000
36000
4000
0
4000
2003
60000
44000
16000
0
16000
小计
180000
80000
100000
0
100000
甲公司在2001年、2002年和2003年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元；甲公司与乙公司的所得税率相同，乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税，故甲公司收到乙公司派发的现金股利后不需要补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零，税后差异也为100000元。
即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。
B.帐务处理
①调整会计政策变更累积影响数
借：
长期股权投资——乙公司（损益调整）
100000
贷：
利润分配——未分配利润
100000
②调整利润分配
借：
利润分配——未分配利润
15000（100000×15％）
贷：
盈余公积
15000
C.报表调整
甲公司在编制2004年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。
下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前后和利润及利润分配表上年数栏调整前后的有关资料。
2004年12月31日资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润项目应按调整后的数字为基础编制。
资产负债表
编制单位：
甲公司
2004年12月31日 单位：
元
资 产 年初数 负债和所有者权益 年初数
调整前 调整后 调整前 调整后
流动资产：
流动负债：
货币资金
450000
450000
短期借款
620000
620000
短期投资
30000
30000
应付票据
292900
292900
应收票据
500000
500000
应付账款
500000
500000
应收账款
740000
740000
应交税金
50000
50000
存货
800000
800000
流动负债合计
1462900
1462900
流动资产合计
2520000
2520000
长期负债：
长期借款
800000
800000
长期负债合计
800000
800000
长期投资：
负债合计
2262900
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