汇算清缴亏损弥补的会计处理与年度纳税申报.docx
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汇算清缴亏损弥补的会计处理与年度纳税申报
汇算清缴亏损弥补的会计处理与年度纳税申报
汇算清缴亏损弥补的会计处理与年度纳税申报
亏损弥补的含义有两个：
一是自亏损年度的下一个年度起连续5年不间断地计算；二是连续发生年度亏损，也必须从第一个亏损年度算起，先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期，不得将每个亏损年度的连续弥补期相加，更不得断开计算。
“自行弥补”是指：
纳税人在纳税申报时（包括预缴申报和年度申报）可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。
“自行弥补”是指：
纳税人在纳税申报时（包括预缴申报和年度申报）可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。
一、弥补亏损的会计处理
企业在生产经营过程中既有可能发生盈利，也有可能出现亏损。
企业发生亏损时，弥补亏损的渠道主要有三条：
一是用以后年度税前利润弥补，二是用以后年度税后利润弥补，三是以盈余公积弥补亏损。
企业在当年发生亏损的情况下，与实现利润的情况相同，应当将本年发生的亏损自“本年利润”科目，转入“利润分配——未分配利润”科目，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目，结转后“利润分配”科目的借方余额，即为未弥补亏损的数额。
然后通过“利润分配”科目核算有关亏损的弥补情况。
由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因，以前年度未弥补亏损有的可以以当年实现的税前利润弥补，有的则须用税后利润弥补。
以当年实现的利润弥补以前年度结转的未弥补亏损，不需要进行专门的账务处理。
企业应将当年实现的利润自“本年利润”科目，转入“利润分配——未分配利润”科目的贷方，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然抵补。
无论是以税前利润还是以税后利润弥补亏损，其会计处理方法均相同。
但两者在计算交纳所得税时的处理不同。
在以税前利润弥补亏损的情况下，其弥补的数额可以抵减当期企业应纳税所得额，而以税后利润弥补的数额，则不能作为纳税所得扣除处理。
《企业会计准则第18号——所得税》要求企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
企业应当对5年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业则不应确认。
[例1]某企业在2005～2008年间每年的应税收益分别为：
一200万元、80万元、70万元、80万元，适用税率为20％，假设无其他暂时性差异。
其中，2005年产生的40万元亏损，经综合判断能在5年内转回，确认可抵扣暂时性差异，即确认递延所得税资产。
（1）2005年企业应税收益为亏损200万元，产生可抵扣的暂时性差异40万元，即确认递延所得税资产40万元，会计处理为：
借：
递延所得税资产 400000
贷：
所得税费用 400000
（2）2006年企业应税收益为盈利80万元，转回暂时性差异16万元，会计处理为：
借：
所得税费用 160000
贷：
递延所得税资产 160000
（3）2007年企业应税收益为盈利70万元，转回暂时性差异14万元，会计处理为：
借：
所得税费用 140000
贷：
递延所得税资产 140000
（4）2008年企业应税收益为盈利80万元，可转回暂时性差异10万元，确认本年度应交税费6万元。
会计处理为：
借：
所得税费用 160000
贷：
递延所得税资产 100000
应交税费——应交所得税 60000
二、弥补亏损额的纳税填报列示
根据企业所得税年度纳税申报表及附表（国税发[2008]101号），主表第23行“纳税调整后所得”：
填报纳税人当期经过调整后的应纳税所得额。
金额等于本表第13+14-15+22行。
当本行如为负数，就是纳税人当年可申报向以后年度结转的亏损额。
主表第24行“弥补以前年度亏损”：
填报纳税人按税收规定可在税前弥补的以前年度亏损额。
金额等于附表四《企业所得税弥补亏损明细表》第6行第10列，但不得超过主表第23行“纳税调整后所得”。
注意：
“纳税调整后所得”是确定准予税前弥补亏损额的基础。
[例2]某企业2004年1月开业，当年的应纳税所得额20万元，2005年、2006年、2007年度的纳税调整后所得分别为-40、0、－80万元，2008年的纳税调整后所得为140万元，其中：
税务机关查出应纳税所得额40万元。
要求计算该企业2008年应纳所得税额，并填报有关纳税申报表。
填报如下：
有关项目填报说明：
第1列“年度”：
填报公历年份。
第1至5行依次从6行往前推5年，即2007年、2006年、2005年，第6行为本申报年度即2008年；第2列“盈利额或亏损额”：
填报主表的第23行“纳税调整后所得”的数据（亏损额以“一”表示）。
即2005、2006、2007、2008年度的“纳税调整后所得”分别是-40万元、0万元、80万元、100万元；第3列“合并分立企业转入可弥补亏损额”：
填报按税收规定可以并人的合并、分立企业的亏损额（以“－”表示）；第4列“当年可弥补的所得额”：
金额等于第2+3列。
该例中无合并分立企业转入可弥补亏损额，即第4列依次为2005、2006、2007、2008年度的“当年可弥补的所得额”分别是-40万元、0万元、－80万元、100万元；第9列“以前年度亏损弥补额”：
金额等于第5+6+7+8列。
（第4列为正数的不填）；第10列第1至5行“本年度实际弥补的以前年度亏损额”：
分析填报主表第23行数据，用于依次弥补前5年度的尚未弥补的亏损额，1－5行累计数不得大于主表23行。
10列小于等于4列负数的绝对值－9列。
即2008年盈利100，先弥补2005年未弥补40（填在第10列第2行）、再弥补2007年未弥补60（填在第10列第5行）；第6行第10列“本年度实际弥补的以前年度亏损额”：
金额等于第1至5行第10列的合计数即100万元（6行10列的合计数≤6行4列的合计数）；第11列第2至6行“可结转以后年度弥补的亏损额”：
填报前5年度的亏损额被本年主表中第24行数据依次弥补后，各年度仍未弥补完的亏损额，以及本年度尚未弥补的亏损额。
11列=4列的绝对值－9列－10列（第四列大于零的行次不填报）即－－40-0-80|-0-100=20万元；第7行第11列“可结转以后年度弥补的亏损额合计”：
填报第2至6行第11列的合计数即20万元。
表间关系：
第6行第10列=主表第24行即100万元。
2008年应纳税所得额=（140-100）×25％=10万元。
注：
查增的应纳税所得额，应该并入所属年度的应纳税所得额中，按税法规定计算应补税款，但不得弥补以前年度亏损。
（国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报的通知》国税发[2006]56号）
国家税务总局《关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号）第一条规定，《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第四行“利润总额”修改为“实际利润额”。
填报说明第五条第三项相应修改为：
“第四行‘实际利润额’：
填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。
事业单位、社会团体、民办非企业单位比照填报。
房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计人本行。
可见，预缴期利润可以弥补以前年度亏损。
企业根据《企业所得税法》五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额，按照月度或者季度以及经税务机关认可的其他方法预缴。
预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。
而《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》填报说明第四条中第一分条规定，第一部分为第一行至第十六行，纳税人根据自身的预缴申报方式分别填报，包括非居民企业设立的分支机构：
实行据实预缴的纳税人填报第二行至第九行；实行按上一年度应纳税所得额的月度或季度平均额预缴的纳税人填报第十一行至第十四行；实行经税务机关认可的其他方法预缴的纳税人填报第十六行。
因此，只有”据实预缴“的纳税人，才可以享受用预缴期利润弥补以前年度亏损的待遇。
所得税年报附表四中弥补以前年度亏损的顺序？
比如2010年盈利，2009年和2008年都亏损，先弥补哪一年？
亏损在5个纳税年度内弥补，先弥补先亏的年度，10年先弥补08年的，弥补了还有剩，就继续弥补09年的。
如果10年的盈利不够弥补08年的亏损，那么08年的亏损在11、12、13年这5年内可以继续弥补
关于追问的回答：
10年的盈利先弥补08年的，即300弥补-400，剩下08的100跟09的100，以后年度弥补
2008年及2009年一二季度均亏损，2009三季度开始盈利，应按怎样的顺序进行弥补亏损？
所得税季度申报表应如何填报？
三季度当期应不纳税吧？
是的。
《国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函〔2008〕635号）规定：
“一、《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第4行‘利润总额’修改为‘实际利润额’。
填报说明第五条第3项相应修改为：
第4行‘实际利润额’：
填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。
事业单位、社会团体、民办非企业单位比照填报。
房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。
”
综上所述，是可以弥补以前年度的亏损，需注意属于当年度的亏损，不得弥补。
企业所得税弥补亏损七点注意
年底将至，一年的效益如何，是企业将要着手总结的时候了。
如果企业经营实现了盈利，而前期年度发生了亏损，不要忘了可以在税前进行弥补亏损。
不过，税法所指亏损的概念，不是企业财务报表中反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额，经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。
企业在进行所得税弥补亏损时，有七个方面值得注意：
一、弥补亏损的时间期限为五年
税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。
如果外资企业享受定期减免税收优惠是从获利年度开始计算的，其开始获利的年度，是指企业开始生产经营后，第一个获得利润的纳税年度。
企业开办初期有亏损的，可以依照税法规定逐年结转弥补，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。
二、企业可以自行弥补亏损，不需要税务部门审批
按照国家税务总局关于印发《企业所得税税前弥补亏损审核管理办法》的通知（国税发[1997]189号），企业用以后年度实现的利润弥补亏损时，需要税务机关审核才能弥补。
自2004年开始，《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2004]082号）取消了这一审核规定，取消该审核项目后，纳税人在纳税申报时（包括预缴申报和年度申报）可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。
虽然审核取消，但税务机关将会着重加强检查和监督管理工作。
三、预缴税款时可以直接弥补亏损
内资企业所得税法（国税发[2004]082号）规定，纳税人在纳税申报时（包括预缴申报和年度申报）可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。
外商投资企业和外国企业按照税法规定预缴季度企业所得税时，首先应弥补企业以前年度所发生的亏损，弥补亏损后有余额的，再按其所适用的税率预缴季度企业所得税。
四、企业改制重组后可以延续弥补亏损
为了鼓励一些企业改制重组，税收政策对一些符合规定条件的企业原来的亏损，可以由改制后的企业弥补。
在内资企业所得税政策上，《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）规定，企业免税合并时，经税务机关审核确认，被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。
具体按下列公式计算：
某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值/合并后合并企业全部净资产公允价值）。
该文件同时规定，企业免税分立中，经税务机关审核确认，被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。
被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。
《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》（国税发[2003]60号）规定，外国投资者按照有关规定并购境内企业股东的股权，或者认购境内企业增资使境内企业变更设立为外商投资企业，凡变更设立的企业的外国投资者的股权比例超过25%的，可以依照外商投资企业所适用的税收法律、法规缴纳各项税收。
对变更设立前企业累计发生的尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余年限内，由变更设立的外商投资企业延续弥补。
《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]071号）规定，在企业合并中，凡合并后的企业依据有关法律规定仍为外商投资企业的，合并前各企业尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由合并后的企业逐年延续弥补。
如果合并后的企业在适用不同税率的地区设有营业机构，或者兼有适用不同税率或不同定期减免税期限的生产经营业务的，应按规定划分计算相应的所得额。
合并前企业的上述经营亏损，应在与该合并前企业相同税收待遇的所得中弥补。
文件规定，企业不论采取何种方式分立，如不须经清算程序，且分立前企业的股东继续全部或部分作为各分立后企业的股东，分立前企业的债权和债务，按法律规定的程序和分立协议的约定，由分立后的企业承继，凡分立后的企业依据有关法律规定仍为外商投资企业的，分立前企业尚未弥补的经营亏损，按分立协议的约定由分立后的各企业分担的数额，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。
对于股权重组的企业，依有关法律规定仍为外商投资企业的或仍适用外商投资企业有关税收法律、法规的，在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可以在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内逐年延续弥补。
对于企业转让本企业的或者受让另一企业的部分或全部资产（包括商誉、经营业务及清算资产），不影响转让、受让双方企业的存续性的，资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，各自在税法规定的亏损弥补年限内逐年弥补。
五、汇总纳税成员企业可以相互弥补，但境外亏损不能由境内企业弥补
内资企业所得税法方面，税法规定，成员企业在总机构集中清算年度发生的亏损，由总机构在年度汇总清算时统一盈亏相抵，并可按税法规定递延抵补，各成员企业均不得再用本企业以后年度的应纳税所得额进行弥补亏损。
外国企业合并申报缴纳所得税，所涉及的营业机构适用不同税率纳税的，应当合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额，按照不同的税率缴纳所得税。
如各营业机构有盈有亏，盈亏相抵后仍有利润的，应当按有盈利的营业机构所适用的税率纳税。
发生亏损的营业机构，应当以该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用的税率纳税；其弥补额应当按该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。
《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业所得税法若干执行问题的通知》（国税发[2000]152号）规定，外商投资企业和外国企业汇总或合并申报我国境内各分支机构或营业机构企业所得税时，当某些机构发生亏损，首先应用相同税率机构的盈利进行抵补；若没有相同税率机构的盈利，可用与亏损机构相近税率机构的盈利进行抵补。
税法规定，企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。
六、税务机关查补的所得额不能弥补亏损
内资企业所得税法（国税发[2006]56号）规定，查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。
《国家税务总局关于外商投资企业虚报亏损税务处理问题的通知》（国税发[1997]102号）规定，企业经税务机关审查调减多报的年度亏损额后，当年实现获利的，应确定其为获利年度，按其经调整后的应纳税所得额计算缴纳所得税或开始计算定期减免税期；企业经税务机关审查确定的多报的年度亏损额，冲抵其以后年度应纳税所得额，造成实际少缴税款的，应计算补缴少缴的税款；造成推迟获利年度及定期减免税期的，应重新计算获利年度及定期减免税期。
七、企业虚报亏损的要受到处罚
企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。
内外资企业所得税政策都规定，企业故意虚报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，按偷税处理；企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，按规定处以5万元以下罚款。
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