注册会计师会计打印第二十一章_精品文档.doc

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2012年注册会计师考试辅导　会　计　　　　　第二十一章租赁　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　

第二十一章　租　赁

　　一、本章概述

（一）内容提要

　　租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。

承租人和出租人应当在租赁开始日，根据协议条款进行判别，将租赁分为融资租赁和经营租赁，不同的分类决定了企业针对租赁业务应采取不同的会计处理方法。

本章对租赁的概念、租赁分类原则和具体标准、承租人融资租赁和经营租赁业务的会计处理、出租人融资租赁和经营租赁业务的会计处理、售后租回交易的会计处理作了较为系统地案例解析。

　　考生应重点关注如下考点：

　　1.融资租赁的界定标准；

　　2.经营租赁中租赁双方损益额的计算；

　　3.融资租入固定资产入账价值的确认；

　　4.长期应付款入账价值的确认及未确认融资费用的分摊；

　　5.融资租入固定资产折旧政策；

　　6.融资租赁中出租方长期应收款的确认及未实现融资收益的分配；

　　7.售后租回交易中未实现售后租回交易损益的分配原理。

（二）历年试题分析

年度

题型

题量

分值

考点

2009

无

2010

多项选择题

1

2

租赁中初始直接费用和融资费用的归属

2011

主观题中涉及售后回租

　　二、知识点精讲

　　21.1租赁概述

（一）租赁的概念

　　租赁，指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。

其主要特征是转移资产的使用权而不是所有权，并且这种转移是有偿的。

（二）与租赁相关的几个基本概念

　　1.租赁期

　　指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。

如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

　　2.租赁开始日

　　指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。

在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。

　　3.租赁期开始日

　　指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。

在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

　　4.担保余值

　　就承租方而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。

　　5.未担保余值

　　指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

　　6.最低租赁付款额

　　如果租赁合同没有规定优惠购买选择权：

　　最低租赁付款额＝租金＋承租人或与其有关的第三方的担保额＋租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。

（违约金）

　　如果租赁合同规定了优惠购买选择权：

　　最低租赁付款额＝租金＋承租人行使优惠购买权而支付的任何款项。

　　7.最低租赁收款额

　　最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋与承租人和出租人均无关的第三方的担保额

　　8.初始直接费用

　　租赁协议签订中发生的律师费用、手续费等。

　　（三）租赁的分类

　　1.分类原则

　　根据与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否归属于承租人，可以将租赁分为：

（1）融资租赁

　　与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于承租人

（2）经营租赁

　　与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人

　　2.具体原则

　　只要满足以下标准之一的即可确认为融资租赁，否则应认定为经营租赁

（1）租赁期届满，租赁资产的所有权归承租人

（2）承租人有非常优惠的购买选择权

　　（3）在该设备不是忒旧的前提下（即用过的期限要≦全新使用期的75%）：

租期占≧尚可使用期的75%

　　（4）在该设备不是忒旧的前提下（判断标准同前）：

　　就承租人而言：

　　最低租赁付款额的折现值≧租赁开始日租赁资产的公允价值的90%

　　注：

此折现率有三种选择：

　　首选出租方内含报酬率；

　　再选合同约定利率；

　　最后选同期银行贷款利率。

　　就出租人而言：

　　最低租赁收款额的折现值≧租赁开始日租赁资产的公允价值的90%

　　注：

此折现利率只能选择出租方内含报酬率。

　　此标准是想证明一点：

融资租赁本质是承租方分期付款买设备。

　　（5）租赁资产是为承租人特制的。

　　租赁分类中需注意的问题：

　　①承租人和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类

　　②原则上，承租人和出租人对同一租赁所划归的类型应当一致。

　　【要点提示】如何区分融资租赁与经营租赁是测试的重点。

　　经典例题－1【单选题】M租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给N企业。

双方签订合同，该设备租赁期4年，租赁期届满N企业归还给M公司设备。

每年末支付租金50万元，租期届满时设备的公允价值预计为60万元，其中N企业担保的资产余值为30万元，N企业的母公司担保的资产余值为10万元，另外担保公司担保金额为6万元，未担保余值为14万元，初始直接费用3万元。

则最低租赁收款额为（　）。

　　A.246万元

　　B.240万元

　　C.236万元

　　D.200万元

　　[答疑编号3757210101]

　　『正确答案』A

　　『答案解析』最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值＝（50×4＋30＋10）＋6＝246（万元）

　　注意：

初始直接费与最低租赁收款额无关。

　　21.2经营租赁的会计处理　

项目

承租人的会计处理

出租人的会计处理

租赁资产的所有权

无

有

租赁固定资产的折旧

无

属正常固定资产的折旧处理

租金处理

分摊方法

按直线法或其他方法分摊入租期。

如果存在免租期和出租人的代垫费用

应以扣除了代垫费用后的租金余额在包括免租期在内的整个租期内分摊入各期费用（或收入）

会计分录

1.承租人预付租金

借：

长期待摊费用

　　贷：

银行存款

借：

银行存款

　　贷：

应收账款

2.每期认定租金费用或收益时

借：

制造费用

　　管理费用

　　销售费用

　　贷：

长期待摊费用

　　　　银行存款

借：

应收账款

　　银行存款

　　贷：

租赁收入

3.初始直接费用的会计处理

借：

管理费用

　　贷：

银行存款

4.或有租金的会计处理

借：

财务费用

　　贷：

银行存款

借：

银行存款

　　贷：

租赁收入

　　【要点提示】重点掌握经营租赁时租赁双方损益额的计算及科目归属。

　　经典例题－2【基础知识题】20×7年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。

设备价值为1000000元，预计使用年限为10年。

租赁合同规定，租赁开始日（20×7年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。

租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750000元。

（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。

）

　　分析：

此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。

确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。

此项租赁租金费用总额为750000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250000元。

账务处理如下：

　　[答疑编号3757210102]

　　20×7年1月1日：

　　借：

长期待摊费用　150000

　　　　贷：

银行存款　　　150000

　　20×7年12月31日：

　　借：

管理费用　　　250000

　　　　贷：

长期待摊费用　100000

　　银行存款150000

　　20×8年12月31日：

　　借：

管理费用　　　250000

　　　　贷：

长期待摊费用　50000

　　银行存款200000

　　20×9年12月31日：

　　借：

管理费用　　　250000

　　　　贷：

银行存款　　　250000

　　21.3融资租赁的会计处理（难点）

　　21.3.1承租方的会计处理　

（一）租赁开始日的会计处理

　　1.会计分录

　　借：

固定资产－－－－－融资租入固定资产（按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的折现值较小者为资产入账价值）

　　　　未确认融资费用（倒挤认定，本质上是待摊的利息费用）

　　　　贷：

长期应付款（最低租赁付款额）

　　2.折现利率的选择顺序

（1）出租人的内含利率，即在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

（2）合同约定利率

　　（3）同期银行贷款利率

　　【要点提示】融资租赁时租入方固定资产的入账成本确认是测试重点。

　　经典例题3－1【基础知识题】A公司与B公司签订了设备租赁协议，双方约定，自2008年12月31日A公司租赁某设备8年，每年末支付租金30万元，该设备出租时的公允价值和账面价值均为190万元。

预计租期届满时资产余值为40万元，由A公司的母公司担保25万元，由担保公司担保10万元，合同约定的年利率为7%，A公司采用实际利率法分摊租金费用。

假定没有初始直接费用。

A公司采用直线法计提折旧，相关折现系数如下表：

P/A（8，7%）＝5.971299

P/F（8，7%）＝0.582009

P/A（8，8%）＝5.746639

P/F（8，8%）＝0.540269

P/A（8，9%）＝5.534819

P/F（8，9%）＝0.501866

　　[答疑编号3757210103]

　　『答案解析』

（1）首先认定租赁的性质

　　最低租赁付款额的折现值＝30×5.971299＋25×0.582009＝179.13897＋14.550225＝193.689195>190

　　所以该租赁是融资租赁。

（2）租赁开始时：

　　应以最低租赁付款额的折现值与原租赁资产的账面价值中的较低者作为入账价值，具体分录如下：

　　借：

固定资产－－－－融资租入固定资产　190

　　　　未确认融资费用　　　　　　　　75

　　　　贷：

长期应付款　　　　　　　　　　265

（二）初始直接费用的会计处理

　　初始直接费用在发生时直接计入租入固定资产的成本：

　　借：

固定资产

　　　　贷：

银行存款

　　【要点提示】经营租赁时的初始直接费用列入当期损益，融资租赁时承租方发生的初始直接费用计入固定资产成本。

　　（三）未确认融资费用在实际利率法下的分摊

利率选择

会计分录

1.如果当初的融资租赁资产的入账价值用的是折现值则折现率即为分摊利率

2.如果当初融资租赁资产的入账价值用的是租赁资产的公允价值而不是最低租赁付款额的折现值，则需重新计算未确认融资费用的分摊利率，该利率应使得最低租赁付款额的折现值恰好等于租赁资产的原公允价值。

借:

财务费用

　　贷：

未确认融资费用

　　【要点提示】如何确认后续财务费用的分摊利率是本节的重点。

　　经典例题3－2【基础知识题】（续3－1）

　　[答疑编号3757210104]

　　『答案解析』

　　A公司分摊未确认融资费用的会计处理如下：

（1）首先计算内含利率

　　设该利率为i，则该利率应满足如下等式：

190＝30×P/A（8，i）＋25×P/F（8，i）

　　如果i为8%，则带入前述的折现系数，最终结果＝30×5.746639＋25×0.54