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1.3相关文献综述
1.3.1相关文献研究成果
1．税收会计与预算会计的关系
（1）税收会计是预算会计组成部分说。
此观点是主流观点，以南京财经大学安建华、张秀莲、山东经济学院唐树君等为代表。
安建华、张秀莲认为税收会计是预算会计体系的一部分的理由是：
①税收会计确有独立的研究对象,但并不能因为其独立性就在会计体系中单列一个体系,它完全可以是会计体系某一大类中的一个相对独立的专业会计。
②会计分为企业会计和预算会计两大体系，企业会计体系包括：
财务会计、成本会计、管理会计等；
预算会计体系包括：
财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、国库会计等。
如果将税收会计独立出来成为第三个会计体系，在这个体系中除了税收会计外没有其他会计，这无法形成一个体系。
当然关键问题还在于从会计属性看，它属于非盈利性会计，应属于非盈利会计系列中的一员。
③我国财政（预算）资金的运动过程大致是：
税务机关—国库—财政机关—国库—用款单位。
财政收入主要来源于税收，从应征税金的形成到税款的入库，这是税收资金的运动过程，也就是税收会计的核算对象。
税款入库即完成了税收资金运动，而进入财政资金运动阶段。
因此，“税收资金运动是大财政资金运动的一部分，是财政（预算）资金运动的起点，税收会计也就是预算会计的起点”。
唐树君认为税收会计是预算会计组成部分的理由有：
①税收会计与国库会计、财政总预算会计都属于政府会计范畴，“这些专门机关的会计活动相辅相成、共同参与政府预算执行工作”。
②税收会计和国库会计、财政总预算会计一样，以完成政府预算为目标。
③税收会计和国库会计、财政总预算会计都反映了政府预算资金运动，税收会计是预算会计的起点，国库会计起桥梁和纽带作用，财政总预算会计是终点。
④缴款书和国库日报表等是税收会计和国库会计、财政总预算会计的共同原始凭证，相互牵制、相互监督，通过对账保证预算收入和支出的真实、准确，保障预算资金的安全和完整。
⑤税收会计和国库会计、财政总预算会计的科目设置，均与政府预算科目相适应。
（2）税收会计是独立专业会计说。
此观点以北京大学财经法研究中心涂龙力等为代表。
涂龙力等认为税收会计是独立专业会计的理由为：
①“判断一门会计学科的独立性的关键在于内容,而不是形式，这个内容指的是核算内容，即研究对象”。
税收会计具有独立的研究对象，即税收资金及其从应征到征收、欠缴、减免、入库、提退等的运动全过程。
②税收会计既不存在类似企业会计的成本盈亏核算，也不存在类似预算会计的收支余超核算。
税收会计核算的目的是通过提供综合的税收业务活动信息，控制税收活动，加强税收管理。
因此，税收会计的本质是一种税收管理活动。
2．税收成本效益核算问题研究
安徽财经大学李志远认为，税收成本效益问题是税收会计核算亟待改革的问题，解决这一问题应从以下几方面着手：
（1）确立有别于企业会计和预算会计核算的税收会计核算体系
税收资金在性质上有别于企业生产资金和财政预算资金，它脱胎于企业生产资金，是企业生产资金在经营过程中发生的增值部分，又终止于财政预算资金，是介于两者之间的一种特殊形态。
同时，在税收资金征收、入库过程中发生的成本费用又是财政预算资金组成部分。
这种独特的核算内容决定了税收会计必须实行有别于现行企业会计和预算会计的核算形式，建立独立的税收会计核算体系。
（2）建立税收成本效益指标评价体系
考虑税收成本效益问题的目的就是要通过不断降低税收成本，取得最大的税收收益。
因此，要建立税收成本效益指标评价体系，通过一系列的评价控制指标以及对这些指标的核算，达到不断降低税收成本的目的。
（3）建立税收成本预算制度、考核制度与监管机制
要把税收征收成本的高低作为评价税务机关工作成效大小的一个重要标准，要树立成本观念，注重成本核算，讲求效率。
只有考核税收成本，强化税收成本管理，才能有效地降低税收成本，提高征管效率。
（4）对实行成本核算、降低税收成本要有正确认识
①降低税收成本不能顾此失彼。
第一是不能为降低成本减少为纳税人提供税法宣传和咨询的服务等；
第二是降低某一方面成本不能以增加另一方面成本为前提。
②降低税收成本不能影响税收收入。
降低税收成本的目的是为了提高税收征收效率，就是要追求税收收入与征收成本差额的最大化。
③降低税收成本要处理好与依法治税的关系。
如果因征收成本过大，放弃征收，就产生了降低成本与依法治税的矛盾，处理这个矛盾既不能不惜一切代价去征收，也不能完全放弃，而应采取最小成本的征收方法去解决，如委托代征等。
（5）在税收成本效益核算的技术层面上，要从以下三方面着手：
①设计科学合理的税收会计核算科目，明确各科目核算范围。
要按收入、成本、收益三大类设计核算科目、核算标准和核算范围。
②制定规范的税收会计准则。
通过规则的形式对成本费用等支出进行规范，制定标准，对收益的地区标准、税种标准、产业标准以及差异进行明确和规范。
③利用信息化手段实现税收会计核算目标。
应依托征管软件的数据资源，设计统一的税收会计核算软件，从而实现税收会计电算化目标。
3．税收会计核算主体问题研究
随着税收管理信息化程度提高，税收数据不断向上集中，出现少数地方实行税收会计省（市）集中核算，即：
基层税务机关负责税收缴款书的上解、入库销号和金库对账，对数据进行初步审核，收集、管理税收会计原始凭证；
省（市）税务机关根据税收电子数据填制记账凭证、登记账簿、编制税收会计报表并进行审核，差错回放基层更正。
针对此情况，国家税务总局收入规划核算司舒启明认为：
（1）税收会计省（市）集中核算缺乏必须的法律依据。
根据《会计核算基础工作规范》要求，各会计主体进行核算时，必须取得或者填制原始凭证。
在目前技术条件下，省（市）税务机关核算无法获得法定原始凭证，这不符合会计法规的规定。
而且，根据会计账簿登记规则，为保证账簿记录和会计报表数字的真实可靠，会计必须定期进行账账、账证、账实核对。
而以省（市）税务机关作为核算主体，由于没有原始凭证，无法做到账证、账实核对。
（2）集中核算不能解决税款征收过程中出现的一些问题。
集中核算使税收会计的反映职能和管理职能脱节，不利于征管过程中产生问题的解决，使税收会计对税收管理的促进作用弱化，其征管效能明显小于县级税务机关核算。
传统核算方式能使税收会计信息和税收征管有效结合，起到了很好的互动作用。
而集中核算方式，征收单位需通过上级获取税收会计信息，在信息反馈之前，征收单位缺乏有效的信息指导。
（3）集中核算还会造成会计核算产生错误的源头难以查找和定位。
由于缺乏有效的核算依据，即使数据发生错误，核算主体也难以发现，而只会按照错误的数据进行所谓的核算。
“即使错误数据被发现，还必须返回到征收单位，通过他们查找原因。
与基层核算相比，集中核算极不方便纠错”。
4．税收会计信息失真问题研究
研究税收会计信息失真问题的文献主要有恽金坤、李春安的《税收会计信息失真问题》和靳连峰的《税收会计信息质量研究》等。
恽金坤、李春安认为：
（1）税收会计信息失真包括直接性失真和衍生性失真两种表现形式：
①直接性信息失真，是税收会计本身加工处理信息过程中造成的信息失真。
主要表现形式有：
记账凭证信息失真、会计账簿信息失真、会计报表信息失真。
②衍生性信息失真，是税务机关获取的税收会计原始资料的信息失真。
主要有两大类：
企业基本信息资料失真导致税收会计信息失真、企业纳税申报信息资料失真导致税收会计信息失真。
（2）税收会计信息失真具有以下危害性：
①掩盖企业的偷税逃税和税务机关的不规范行为；
②造成上级税务机关决策失误；
③引起国家财政收入虚增虚减；
④导致国家宏观管理决策失误。
（3）税收会计信息失真的原因：
可归结为外部和内部两方面。
“外部原因导致衍生性信息失真；
内部原因导致直接性信息失真。
信息失真又可分为故意性行为和非故意性行为两类”。
①故意性行为的直接表现是执法不严，有法不依。
特别是在我国经济利益分配机制尚未完善的情况下，局部和个别利益主体通过违法违纪扩大其利益分享份额。
②非故意性行为表现为部分会计人员素质不高，无法有效把握各项政策和规章制度。
非故意性行为虽主观上不存在问题，但造成的信息失真具有同样危害性。
靳连峰认为：
（1）讨论税收会计信息质量问题,应对税收会计信息有合理的认识和界定：
①税收会计信息包括会计信息和统计信息两个方面；
②税收会计信息应集中反映一个会计期间（月份或年度）内实现的税收总量；
③税收会计信息与实际税收规模和结构具有相关性和可比性；
④税收会计信息的真实性是相对的。
（2）影响税收会计信息质量的主要因素包括：
①合法性因素：
第一是税收会计制度。
税收会计作为一种会计理论，是以会计假设为基础存在的，会计假设本身的不确定性决定了税收会计理论的不确定性。
第二是税收会计核算方式。
税收会计电算化应用水平对税收会计核算的准确性构成了影响。
第三是税收征管方式。
在现行条件下多种征管方式并存，在定额确定、应纳税额测算等工作中人为因素影响大量存在。
第四是税收制度。
税收政策经常变化，但税收会计制度有时没有及时完善，导致不能核算政策变化对税收带来的影响。
②非法性因素：
又分为外部非法性因素和内部非法性因素。
来自税务机关外部的影响因素：
第一是纳税人因素。
纳税人对税收会计信息的影响主要体现在三个方面：
企业会计信息失真、企业纳税申报错误和企业欠税。
第二是部门配合因素。
《征管法》规定相关部门具有配合税务机关实施税收管理权的义务，这些部门配合义务的履行程度对征管质量继而对税收会计信息质量产生影响。
第三是体制因素。
现行财政采取“一级政府、一级财政”体制，这种财政体制会产生以下影响：
“为增加本级收入而引税、买卖税，为某种特殊利益采取财政空转、寅吃卯粮，强制税务部门越权减免、少征税款，授意混级混库截留收入，擅自制订税收优惠政策等”，这些行为都会导致税收会计信息的不真实。
来自税务机关内部的影响因素：
第一是征管因素。
在目前征管状况下，税收流失比较严重。
第二是科技因素。
软件开发人员对税收流程的理解往往与需求者的理解存在偏差。
第三是收入计划影响因素。
受收入计划影响,在不同地区，收过头税和有税不收的情况共同存在。
第四是工作失误因素。
如税款计算错误、税票开具错误、税收信息录入错误、记账错误、有关资料传递不及时等。
5．税收会计内部控制问题研究
税收会计内部控制问题研究的代表作有福建省泉州市地税局王秋林的《试论将内部控制理论引入税收会计范畴》等。
该文主要内容有：
（1）现有税收会计范畴中的弊端分析
1999年国家税务总局颁布了《税收会计制度》，但未制定相关内部控制制度。
①在税金申报阶段，对应征税款未实行独立稽核，导致个别税务人员与企业相互勾结，共同隐瞒应纳税款。
②在税金征收阶段，收税与开票为不相容职责，没有由不同人员担任，且未向纳税人定期寄发税款核对单进行核对，导致税务代征人员自行收款，自行开具税票，有机会套开税票或收税不开票，贪污税款。
③在税金入库阶段，对税款退库未实行授权及集体审批制度，导致个别税务领导独断专行，为所欲为。
（2）将内部控制理论引入税收会计的必要性
在税收会计核算的三个阶段，由于缺乏相应的内部控制措施，导致税收会计核算的目的不能很好地实现，造成国家税收的流失。
内部控制指单位为保证业务活动有效进行，保护资产安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。
而税收会计任务是真实反映税收活动情况、正确贯彻执行有关法规、严格监督税款入库及提退。
“从内部控制定义可见，内部控制目标与税收会计任务不谋而合，引入内部控制理论，设计税收会计内部控制制度将有效保证税收会计任务的实现”。
（3）如何在税收会计核算各阶段引入内部控制
①税金申报阶段
内部控制目标：
确保企业应征数的真实性、及时性、准确性。
关键内部控制：
第一是凭证流转控制。
对受理的各种应征凭证采用一式多联且按受理部门连续编号；
各业务部门将凭证传递会计部门时，进行会计资料交接签字确认。
第二是适当职责分离。
申报受理、税款核定、补税处罚、延期申报审批、减免税审批等职责应由不同人员承担。
第三是授权审批。
对申报阶段各项税收活动分别授权，XX不得受理；
对需审批事项建立分级审批制度，成立减免税、稽查审理委员会，专门审批金额巨大的减免及查补税款等。
第四是独立稽核。
设立独立稽核人员加强对应征税款真实性的核查。
第五是内部核查。
由独立人员对应征税款总账、明细账登记的准确性、及时性等进行定期内部核查。
②税金征收阶段
确保应征税款及时、正确缴入国库经收处。
第一是凭证处理控制。
税票预先连续编号，开具时与申报表一一关联。
收税与开票相分离；
小额退税审批和办理相分离。
第三是现金税款控制。
基层会计应每天汇集各代征员现金税款，开具汇总缴款书缴入国库经收处。
第四是授权审批。
对代征员、会计、退库审批等进行相应授权，XX不得办理相关业务。
第五是要求纳税人索取完税凭证，防止收税不开票；
设专人定期向已缴现金税款纳税人寄发核对单。
第六是限制接近重要凭证。
对完税证等重要凭证加强安全管理，禁止无关人员接近。
第七是内部核查。
设专人对税款上解及时性、正确性以及本阶段业务登账及时性、准确性、完整性等进行核查。
③税金入库阶段
确保税款正确缴入国库，即在途税款正确入库，退库税款均经适当审批。
税收缴款书、收入退还书及更正通知书等入、退库凭证一式多联且预先编号；
对退库及税款更正业务应附详细资料。
退库受理、审批及办理相分离；
税款更正与更正审批相分离。
对入、退库阶段业务进行详细授权，XX不得办理；
建立退税审理委员会，退库应经主管税务机关领导审批，金额巨大的由退税审理委员会讨论通过；
税款更正业务视金额大小及预算级次建立分级审批制度，对金额巨大或敏感事项由领导集体审批。
第四是内部核查。
设专人对入、退库业务进行稽核；
由专人对入、退库业务记账及时性、准确性等进行核查。
1.3.2相关文献述评
1．对于税收会计与预算会计的关系，笔者倾向于认同“预算会计组成部分说”。
“独立专业会计说”理由太过单薄和牵强。
在税收会计还没细分为若干门会计的情况下，让其与企业会计体系和预算会计体系并列为第三大会计体系不太合适。
2．对于税收成本效益核算问题，李志远仅从方向和框架上提出对策，对系统的、可具体操作的措施没有作进一步研究。
而且，在目前财政体制下，税务机关经费支出通过预算会计体系中的行政单位会计核算，如果让其与税收会计整合在一起，则与现行预算会计制度要求不符。
3．对于税收会计省（市）集中核算，舒启明较为详细地阐述了其弊端。
作为国家税务总局收入核算部门负责人，其观点对于下级税务机关税收会计的具体操作具较强的指导作用。
2现行税收会计体制概述
2.1税收会计概念、特点及职能
2.1.1税收会计的概念及内涵
税收会计是以直接负责税款征收、入库业务的税务机关为会计主体，以货币为主要计量单位，以合理凭证为记账依据，按照规定的制度和方法，通过记账、算账、结账和编制会计报表，正确反映和监督税收资金活动过程及其结果的一种专业会计。
税收会计按照一定的会计核算程序进行工作，具有会计的一般特点。
但税收会计的核算对象主要是国家税收资金，除了按照税法或其他有关规定办理部分退税外，税收会计将征收的税收资金，用划解的办法解缴国家金库，不进行成本核算和办理预算支出，所以税收会计是一种适合税收工作特点的“收入会计”。
税收会计在掌握税款征解、控制滞纳欠税、票证管理审核等方面，与税收征收业务密切配合，具有业务核算的性质。
税收会计在反映税收计划执行情况、提供编制税收计划资料方面，与税收计划、税收统计有密切联系，具有统计核算的性质。
税收会计工作，还需要在正确进行会计核算的基础上，对税收收入情况进行会计分析和会计监督、检查，全面地完成税收会计工作任务。
税收会计随着税收的产生而产生，随着税收的发展而发展。
税收会计是对税收资金及其运动进行连续、系统、全面、综合的核算与控制，为税收决策及时、准确地提供信息资料，保证税收政策法规的正确执行和应征税款及时、足额入库的一种税收管理活动。
随着我国社会主义市场经济的不断发展，税收作为调节宏观经济的重要手段不断得到加强，税收会计在税收管理中的地位与作用愈益显著。
对税收会计的含义可以从以下三个方面理解：
1．税收会计是会计学原理指导下的专业会计。
在制定税收会计的一系列规则时，必须遵循一般会计的原则和方法。
例如：
确定税收会计的基本核算单位，即会计主体；
规定税收会计基础；
明确会计年度月度结算期；
设置会计科目；
规范凭证；
按照复式原理记账、算账、结账、冲、更正账；
编制报表等都不能脱离会计原理，不能违背会计的基本规律。
在实务工作中必须符合会计法和会计准则及会计工作规范，不能自行其事不受约束。
2．税收会计是反映税收征管全过程及其资金运动的专业会计。
在税收征管全过程中，凡是涉及货币形态的资金内容都是税收会计的核算对象。
从依法纳税的纳税人的申报缴税退税，和“双定”纳税人的定额及对纳税人的违法稽查和处罚等所形成的应征税收的来源开始，到税款征收、税款缴库、欠税，到对纳税人的减免，到税款的损失等去向，税收会计都可以通过科目设置，作全面系统连续的反映。
税收会计围绕税收资金在征管过程中的各种形态，设置一级科目、二级科目、三级科目，在IT环境下还可以设置多属性的三级科目做更详尽的反映和核算；
税收会计运用资金来源与资金占用相平衡的原理，全面系统地反映了税收资金的来龙去脉，即全部应征的税收资金的来源必然反映一定的占用状态。
税收会计可以反映税收征管全过程及其资金运动的管理活动，使整个税务管理更加严密科学。
3．税收会计具有双重属性。
税收会计既属于会计范畴，又属于税务管理范畴。
在会计范畴中属于预算会计或称政府会计范畴，在税务管理范畴中属于征收核算范畴。
它通过会计制度的制定和软件程序的设计，可以提供微观税务管理和宏观经济管理需要的数据信息；
可以督促税务部门的依法治税；
可以监督税务干部严格自律；
可以为组织收入、反映工作成果服务。
2.1.2税收会计的特点
与其他专业会计不同，税收会计核算的目的、基础、对象、任务和方法与其他会计相比有许多不同之处，它具有其自身的特点：
1．核算目的不同。
企业会计核算的目的是提供企业经营信息，并利用核算信息控制企业经营活动，最终达到提高企业经济效益的目的，为此，企业会计必须核算成本和盈亏。
预算会计的目的是提供预算收支信息，并利用核算信息监督财务活动，最终达到提高预算资金使用效果的目的，为此，它必须核算预算资金的收支余额和超支。
对于税收会计来说，由于税收资金属于国家，具有无偿性的特征，它既不周转，也不增值，而且它核算的主要是税收政策、法令执行的结果，所以，税收会计不存在成本和盈亏核算，也不存在收支余超核算。
但是，税收会计的核算对象——税收资金运动，与企业会计的核算对象——企业资金运动能够综合反映企业经济业务活动一样，它也能够综合反映税收业务活动情况。
税收会计的核算目的正是为了综合提供税收业务活动的信息，并利用核算信息综合控制税收业务活动。
2．核算方法不同。
（1）设置和运用会计科目的制约性与复杂性。
税收收入是国家预算收入的主要部分，税收会计与国家总预算会计在核算口径上应保持一致。
所以，税收会计在设置和运用会计科目时，要受预算会计的制约。
比如，税收会计中的“入库”类科目必须与总预算会计的“税收收入”类科目完全一致。
此外，由于税收工作的特殊性，经常要求税收会计对数据从各种不同的角度进行反映，以满足不同部门、不同层次的不同管理需要，使得税收会计明细科目的设置非常复杂。
第一是明细科目层次多。
如：
反映欠缴税金的“待征”类科目，既要按纳税户设明细，以满足分户管理的需要，又要按税种设明细，以满足分税种管理的需要，有的还要按征收单位或征收人员设明细，以满足考核各征收单位或征收人员工作质量的需要；
第二是明细科目各层次间所属关系可互相变动。
在“入库税收”一级科目中，可按预算科目设二级明细，按预算级次设三级明细，也可以反过来按预算级次设二级明细，按预算科目设三级明细。
税收会计明细科目的这种复杂性在其他专业会计中较为少见。
（2）税收会计凭证的多重作用和格式统一化
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