天狼无师自通会计笔记--第26章.doc
《天狼无师自通会计笔记--第26章.doc》由会员分享，可在线阅读，更多相关《天狼无师自通会计笔记--第26章.doc（35页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
首发：
第二十六章 合并财务报表
考情分析
本章内容阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。
近3年各种题型都曾出现，分数很高，属于非常重要章节。
本章应关注的主要内容有：
（1）合并财务报表的合并范围；
（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制。
学习本章应注意的问题：
（1）掌握合并财务报表的合并范围；
（2）掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制。
与2007年教材相比，本章内容除“在合并财务报表工作底稿中调整投资收益时应考虑盈余公积调整”外，其他内容基本没有变化。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2005年
2006年
2007年
题量
分值
题量
分值
题量
分值
单项选择题
1
1
1
1
多项选择题
1
2
1
2
计算及会计处理题
1
10
综合题
1
21
1
16
合计
22
19
12
考点精析
一、合并会计报表的合并范围：
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
（一）纳入合并的判断
合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
（1）合并资产负债表；
（2）合并利润表；
（3）合并现金流量表；
（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；
（5）附注。
1.表决权比例标准
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位。
（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；
A80%B（B是A的子公司）
（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；
A80%B80%C（B、C是A的子公司）
例如：
A对B直接持股60%，B又对C直接持股55%，由于B是A的子公司，A就间接拥有了C公司55%的股份，达到了控制结果，C也就成为了A的子公司。
C
B
A
60% 55%
（3）母公司直接和间接合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本;
A30%C（B、C是A的子公司）
80%40%
B
需要注意的是，间接拥有控制一定是以直接拥有控制为前提，即：
如果没有A对B的直接控制，C就不是A的子公司。
2.实质控制标准
公司没有拥有其半数以上权益性资本，但是属于控制、需要纳入合并被投资企业。
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（1）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（2）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
3.潜在表决权标准
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
（二）所有子公司都应纳入合并范围
所有子公司都应纳入合并范围。
以下不属于母公司：
1．已宣告被清理整顿的原子公司；
2．已宣告破产的原子公司；
3．合营企业；
4．联营企业等。
【例题】以下应纳入合并报表合并范围的是（）。
A.母公司直接拥有半数以上表决权资本的被投资企业
B.母公司其控制的子公司合计拥有半数以上表决权资本的被投资企业
C.母公司已经拥有和当期可执行的认股权证份额合计达到控制的被投资企业
D.规模较小的子公司
E.已宣告破产的原子公司
【答案】ABCD
二、编制合并报表基本步骤
（一）设计合并工作底稿；
（二）将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数；
（三）编制内部抵销分录并过入合并工作底稿；
（四）根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数；
（五）根据合并数填列合并会计报表。
（一）成本法与权益法的调整
1.非同一控制的企业合并的调整包括：
（1）以合并日为基础确认被合并方资产负债公允价值和合并商誉；
（2）按照权益法对被投资方净利润作出调整
（3）按照调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益之差。
2.同一控制的企业合并没有公允价值和商誉影响，只需要按照被投资单位净利润调整成本法与权益法投资收益的差额。
（二）抵销项目归纳
完成上述调整后，开始编制抵销分录。
由于合并报表的抵销是在工作底稿上进行，工作底稿是打破报表的界限，将所有的报表项目列在一张工作底稿上。
如果按照这种思路，归纳合并报表的抵销项目（包括连续编报）有：
第一类，与母公司对子公司长期股权投资项目直接有关的抵销处理。
（1）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销；
（2）母公司内部投资收益与子公司期初期末未分配利润及利润分配各项目的抵销；
第二类，与企业集团内部债权债务项目有关的抵销处理。
（3）内部债权债务的抵销；
（4）内部利息收入与利息支出的抵销；
第三类，与企业集团内部购销业务有关的抵销处理。
（5）内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销；
（6）内部固定资产、无形资产原值和累计折旧、摊销中包含的未实现内部利润的抵销；
第四类，与上述业务相关的减值准备的抵销。
（7）因内部购销和内部利润导致坏账准备、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等计提减值准备的抵销；
第五类，与上述业务相关的现金流量的抵销。
（8）内部交易引起的现金流量的抵销。
小结：
编制合并会计报表，需要将母子公司之间的内部事项进行抵销。
虽然母子公司的内部事项可能比较多，但是根据重要性原则，只对一些重要事项加以抵销，为了便于记忆，这些重要事项可以概括成三类：
内部投资的抵销、内部债权债务的抵销、内部交易的抵销，其包括的内容见下表：
性质
内容
内部投资的抵销
母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销
母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
调整合并盈余公积数额
内部债权债务的抵销
应收账款与应付账款的抵销
应收票据与应付票据的抵销
预付账款与预收账款的抵销
持有至到期投资与应付债券的抵销
应收股利与应付股利的抵销
其他应收款与其他应付款的抵销
内部交易的抵销
内部商品交易的抵销
内部固定资产交易的抵销
在处理合并会计报表综合试题时，应根据上述内容逐一考虑，才能避免遗漏，确保解答完整。
需要说明的是，教材将合并资产负债表、合并利润及利润分配表的抵销分录分立阐述，将初次编制合并会计报表、连续编制合并会计报表的抵销分录分立阐述，只是为了便于讲解需要。
其实，合并会计报表的编制过程和个别会计报表的编制过程并不相同，由于一笔抵销分录可能会同时涉及合并资产负债表项目、合并利润及利润分配表项目，所以合并资产负债表、合并利润及利润分配表并不是单独编制的，而是在一张合并工作底稿上同时完成的，不能孤立地加以看待。
初次编制合并会计报表和连续编制合并会计报表的抵销分录在实质上并无区别，只不过初次编制合并会计报表要比连续编制合并会计报表少考虑抵销以前年度的项目。
鉴于此，要想掌握合并会计报表编制方法，就不能片面记忆，而应综合理解。
一、内部投资的抵销
（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：
实收资本
抄自于子公司期末所有者权益
资本公积
盈余公积
年末未分配利润
商誉（倒挤）
贷：
长期股权投资（母公司对该特定子公司投资的账面余额＋成本法转为权益法的调整数）
少数股东权益（用子公司的所有者权益×少数股东持股比例）
（二）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销
借：
投资收益（用子公司当年的净利润×母公司的持股比例）
少数股东本期收益（用子公司当年的净利润×少数股东的持股比例）
年初未分配利润
抄自于子公司当年的利润分配资料
贷：
提取盈余公积
应付利润
年末未分配利润
（三）对子公司当年新提盈余公积的再确认
用子公司当年新提的盈余公积×母公司的持股比例
借：
提取盈余公积
贷：
盈余公积
（四）对子公司以前年度的盈余公积进行再确认
用子公司年初的盈余公积×母公司的持股比例
借：
年初未分配利润
贷：
盈余公积
二、内部债权债务的抵销
（一）内部债权债务的形式
1.应收账款和应付账款
2.其他应收款和其他应付款
3.预收账款和预付账款
4.持有至到期投资和应付债券
5.应收票据和应付票据
（二）内部应收账款和应付账款的抵销
1.根据期末内部应收账款额作如下抵销
借：
应付账款
贷：
应收账款
2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销
借：
应收账款
贷：
年初未分配利润
3.根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录，倒过来即为抵销分录。
借：
应收账款
贷：
资产减值损失
或：
借：
资产减值损失
贷：
应收账款
（三）持有至到期投资和应付债券的抵销
1.根据期末持有至到期投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录：
借：
应付债券
贷：
持有至到期投资
2.如果发行方所筹资金用于非工程项目，则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如下处理：
借：
投资收益
贷：
财务费用
如果这两项不相等,则就低不就高,高出部分是总集团认可的部分。
3.如果发行方所筹资金用于工程项目，则分别以下两种情况来处理：
A、根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理：
借：
投资收益
贷：
财务费用（计入当期财务费用的部分）
在建工程（计入当期工程的部分）
B、根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整：
借：
年初未分配利润
贷：
在建工程
如果工程已经完工，则需改计入“固定资产”并按固定资产内部交易原则来处理，在此不再赘述。
（四）对于其他内部债权和债务只需作如下抵销
借：
内部债务
贷：
内部债权
【例】甲公司是乙公司的母公司，2008年初乙公司应收账款中有应收甲公司的50000元，年末应收账款中有应收甲公司的40000元，假定乙公司提取坏账准备的比例为10%，则当年有关内部债权、债务的抵销分录如下：
1.首先根据期末内部债权、债务额作如下抵销：
借：
应付账款40000
贷：
应收账款40000
2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销
借：
应收账款5000（＝50000×10%）
贷
升级会员 