论商誉会计Word文档下载推荐.docx
《论商誉会计Word文档下载推荐.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《论商誉会计Word文档下载推荐.docx（13页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
InAustralia,theaccountingstandardAASB1013AccountingforGoodwilldefinesgoodwillasthefuturebenefitsfromunidentifialleassetsasthoseassetswhicharenotcapableofbeingbothindividuallyidentifiedandspeciallyrecognized.
Whenabusinesspurchasesanotherbusiness,iteffectivelyacquiresthenetidentifiableassetsofthatbusiness.Wheretheneridentifiableassetsarelessthanthepurchasepricepaidbythebuyer,thebuyeritsentitledtorecognizegoodwill,dentifiableassetsincludeallassetsincludeallassetswiththeexceptionofanygoodwillthatthesellermayhaverecognizedintheaccounts.
Whenthefairvalueofinentifiableassetsisunknownatthedateofacquisition,itisnecessarytoplaceavaluationonthegoodwillunderthesemethodsofmeasurementmustadheretothethreeessentialrequitementsofgoodwill.Theseare:
①Theremustbefutureeconomicbenefits;
②Theentitymusthavecontroloverthefutureeconomicbenefitssuchthataccessofotherstothebenefits;
③Thetransactiionorothereventgivingrisetotheentity’scontroloverthefutureeconomicbenefitsmusthaveoccurred.
Therebytwoestimatemethods:
salvagevaluemethodandexcessprofitmethodwerenaturrallyotained.Furthermore,aboutamortizationornotamortizationmethodsanditstimelimitwerediscussed.Attheendofthepassage,somereseurchesweredoneonadmittingandmeasurementofnegativegoodwill.
论商誉会计
无形资产是指企业为进行生产经营活动而取得或自创，能为企业带来未来经济效益的，但不具备实物形态的资产。
它包括专利权、商标权、版权（包括著作权）、特许经营权、土地使用权和商誉几大类。
无形资产一般具备以下特征：
（１）不具备实物形态；
（２）能为企业带来未来的经济效益，但多少难以确定；
（３）有效使用年限在一年以上，但有效期却难以准确确定；
（４）取得或自创的目的是为了在生产经营过程中加以使用。
根据实际成本的原则，无形资产可按为取得它而放弃的资产公允价格，或所承诺的债务数额计价，其成本应当在有效年限内进行系统合理的分摊。
目前，随着企业改制、购并、资产重组和股份合作等经济业务的不断发展，在资产评估中关于无形资产中商誉的确认和计量问题已日益成为会计实务和学术界所关注的焦点。
因此，对于商誉会计理论和实践问题的研究应该有更深入的探讨，以适应新的经济形势发展的需要，并对我国的社会主义市场经济的理论研究和实践的发展作出贡献。
商誉由于其性质上的特征和形成及确认上的复杂性，决定了在会计处理上就存在一些认识的分歧，本文拟就涉及商誉研究的几个主要会计问题，结合分析前人已有的认识，进行一些肤浅的研究。
一、关于商誉的性质问题
（一）商誉的定义
现代会计中，商誉一般是指企业的获利能力超过一般企业的获利水平，能够在未来给企业带来经济利益的一种无形资产。
商誉可以是一个企业由于具有优异的管理而从内部形成的，可以是因获利能力超过一般水平而导致的结果，也可以是作为整批资产的组成部分而购买的。
它包含企业得天独厚的地理位置、卓越的兴誉、悠久的历史、通畅的销售渠道、足够的资本来源、先进的管理水平、优秀的管理人员等等。
（二）商誉的性质
正确认识商誉的性质，是正确认识商誉其他会计问题的基础。
在商誉的性质认识上，比较权威的观点当属美国的著名学者亨得里克森。
70年代，美国著名会计学家亨得里克森的《会计理论》一书中，从会计的角度对商誉的性质作了以下三种解释：
1.商誉是对企业的好感价值
对于这一论点的解释是：
“人们通常认为商誉是产生于融洽的商业关系，企业与雇员的良好关系以及顾客对企业的好感。
这种好感起源于企业拥有的优越的地理位置，良好的口碑，独占特权和管理有方等。
”当企业还处于小作坊式的独立生产时，靠的是左邻右舍对经营者的人格魅力，而当企业的产品被数以万计的人消费或使用时，企业就存在一个公众形象问题。
因而笔者认为，把goodwill译为商誉是很高明的，它反映了商业活动中良好地处理人的关系的重要性。
这种观点，被称之为商誉的“好感价值论”。
2.商誉是企业超额盈利的现值
超额收益论认为，商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的超额利润。
这里所说的“超额利润”应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。
因为短期超额盈利只能被认为是偶然得力，不能因此而确认企业有商誉。
美国学者配顿和利得尔顿指出：
“如果一家企业有优越的盈利能力----即从企业够受者的观点计算，在现有有形资源的基础上有能力获取正常的或代表性报酬率以上的盈利，并且这种优越的盈利能力不是由诸如专利权或专营权等专有的权利所确定，可认为该企业拥有商誉或一般无形价值。
”“超额收益论”把握住了商誉作为企业资产的基本条件---经济资源、获利能力、货币计量三要素。
问题是决定超额收益能力的因素是多方面的，如各要素价格之间的不平衡、特殊行业或垄断的存在、技术进步的影响、隐性经济行为等，都可能带来超额收益，而偷税漏税更是非国有企业的“生财之道”，这些都是超额收益，如何正确区分它们的来源就显得十分困难。
3.商誉是一个企业的总计价帐户
“总计价帐户论”是继续经营价值概念和未入帐资产概念的产物。
这一观点的代表人物是约翰B.坎宁。
继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的会生息资产，而是特殊的计价帐户。
它表明该企业总价值超过各项有形和无形资产的净额，即是一个总的计价帐户。
从会计帐户处理角度看，未入帐资产概念认为商誉是计量了未入帐资产的结果。
其实企业拥有许多的未入帐资产，如优秀的管理人员、先进的技术、科学的管理制度、忠实的客户和有利的地点等。
60年代以前，企业中的无形资产被看作一个整体，统称为商誉。
随着经济的发展，无形资产在企业经营中越来越重要，对各类无形资产的定量研究也得到重视。
这样，无形资产按照各种分类方法得到了分解，美国安永会计公司提供的资料把无形资产分为十六种之多。
也就是说，随着无形资产评估技术的发展，各种无形资产从商誉中纷纷分离出来，按照剩余的观点，商誉的价值随着无形资产评估技术的发展和无形资产可分解性的提高而变得越来越少的内容。
80年代，美国的基索和卫根特两位教授在所合著的《中级财务会计》一书中，则将商誉的性质概括为如下两个方面：
一是它代表净资产的获取代价与其公允价值之间的差额；
二是它代表企业高于社会平均水平的盈利能力。
可见其所持之观点与亨氏一致，只是更注重了从定量角度来确认商誉的问题。
我国《具体会计准则》（征求意见稿）中，认为商誉是“企业获取超额收益的能力”，这是对商誉从定量的角度所作的一种概括。
二.关于商誉的特征问题
要认识商誉的特性，我们先来认识商誉的构成因素。
海姆.福克和L.A.高顿在《不完全市场和商誉的性质》一文中，将商誉的构成因素分为四类共17项：
A类因素：
增加短期现金流量。
包括
（1）生产的经济性，
（2）筹集更多的资金，（3）现金准备，（4）较低的资金成本，（5）降低存货持有成本，（6）避免交易成本，（7）税收优惠；
B类因素：
稳定性。
包括（8）保证供应，（9）减少波动，（10）与政府的良好关系；
C类因素：
人力因素。
包括（11）管理才能，（12）良好的劳资关系，（13）优良的员工训练计划，（14）组织机构，（15）良好的公众关系；
D类因素：
排他因素。
包括（16）接触和使用某些工艺和技术（17）商标。
许多学者都对商誉的性质和构成要素作了深入全面的探讨，经过归纳，我们可以将商誉的构成要素分为狭义和广义两类。
狭义的商誉构成要素主要有：
1.杰出的管理人员；
2.科学的管理制度；
3.融洽的公共关系；
4.优秀的资信级别；
5.良好的社会形象。
广义商誉构成要素主要有：
1.优秀的地理位置；
2.独特的生产技术；
3.专营专卖特权。
其中杰出的管理人员队伍是商誉最本质的要素。
通过对商誉构成因素的分析，结合对商誉性质的认识，我们可以比较全面地认识商誉的特征：
1.商誉是一种企业所独有的在经营上具有优越获利能力并可在未来带来超额经济收益的经济资源，它可以使企业的收益水平高于同行业的正常投资收益水平之上；
2.商誉的形成和发挥效益与作为企业的整体有关，既不能单独存在，也不能把它与其所依附的企业其他无形资产和有形资产分割开来，因此，它无法确指为是某项有形或无形资产所产生的附加价值；
3.商誉既可以从外部购入，也可以从内部形成，其形成的原因是多方面的。
它不仅与企业的有形资产有联系，重要的是与企业的一些不可计量的人文因素相联系，其关键则是企业内部的管理水平与管理效益。
因此，可以认为，企业在生产经营各个阶段，各个环节的各种支出与成本都无不与商誉的形成发生一定的联系，从系统论的角度加强企业的全程性和全员性管理，则是形成商誉这一无形资产的基础与源泉；
4.商誉是可以货币来计量的，其确定的依据就是企业某一时点的整体可转让价值与其各项有形资产及可辨认无形资产的公允价值的差额；
5.商誉只有在发生企业合并或产权转让时，才能在收受企业与出让企业的会计分录中得以体现和计量；
6.商誉的价值会随着企业内部经营环境的变化而不断变化。
三.关于商誉的确认问题
商誉的形成有外购和自创两种形式，会计界对这一认识并无异议。
但是，在如何确认商誉的问题上，却有值得商榷的地方，会计界一般存在两种截然不同的看法：
（一）购入商誉可以按所付成本计作资产入帐，自创商誉不得入帐。
其主要理由是：
1.企业自创的商誉，未经客观的交易认定，很难判断其是否存在，存在的价值有多大；
2.若将自创的商誉入帐，则将歪曲实际投资与获利能力之间的关系，隐藏超额获利能力的存在；
例如：
某公司股东投资200000，同行业一般投资报酬率为10%，则应有正常投资报酬200000，现因企业管理当局经营得法，建立了良好的商誉，致使公司有超额获利能力，每年的纯利润为300000，其投资报酬率为15%。
若不认列商誉，则表明公司有5%的超额获利能力。
若认列100000的商誉，则公司的净资产为300000，其投资报酬率为10%，与同行业相等，掩盖了超额投资报酬率能力。
3.商誉是有各种因素交互影响而产生的。
不能确认哪一笔支出是专门为发展商誉而产生的，因此很难决定哪些支出应列入商誉；
4.对购入商誉的公司而言，确实为商誉付出了代价。
购入公司的总投资应等于有形及无形可辨认的资产减去承担的负债，另外加上商誉成本；
5.购入商誉是为了购买未来的超额获利能力，如果这项超额获利能力在买入后实现，对投资人来说，只不过是投资成本的收回，而不能说有投资报酬；
由于以上原因，对于自创、维持或保持商誉的支出均列为费用，不确认自创的商誉。
（二）自创商誉应及时确认。
按照会计信息质量特征的要求，如果不及时确认商誉或者等到企业发生产权交易时再确认商誉是不合适的，这种处理方法实际上是在一定程度上偏离了权责发生制的要求。
因为商誉作为反映企业具有较高盈利能力的信息，若不及时向使用者提供，既不能满足经营者正确报告受托资任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方进行管理决策的需要。
因此，不及时确认自创商誉是有悖于会计信息相关性和可靠性这两个基本特征的。
《具体会计准则》（征求意见稿）明确规定只有出现外购商誉时才作为一项资产入帐，限定了其确认的时间只能是企业购并另一个企业时，并且还必须是在购并企业所支付的价款扣除被收购企业可辨认净资产的公允价值的情况下才予确认。
同时要求，即使有明显的迹象表明某一企业因商誉存在而发生超额收益的情况下，也不宜自行估价作为商誉入帐。
笔者也认为，不应确认自创商誉，而应任其通过未来各期间的超额盈利表现出来。
其理由概括如下：
自创商誉不具备会计确认的一项重要条件---可计量性；
确认自创商誉不符合稳健性原则；
不符合会计目标的要求，即不能提供信息使用者决策有用的信息；
违背了传统的会计计价基础，即历史成本。
外购商誉应确认入帐，其在取得之后应如何处理，一般有三种观点：
立即冲销法、分期摊销法、永久保留法。
后文对此有专门论述。
采取这种方式进行处理，若单纯从会计核算角度看，主要有以下几个有利的方面：
1.以使拥有商誉的企业不因预估商誉而加大经营成本，从而削弱其在竞争中的有利地位；
2.考虑到商誉形成因素上的不确定性，这些处理也符合会计上的稳健性原则；
3.弱从会计信息应正确披露经营者受托责任的要求来看，反映在会计报表中的定量性信息及一些附报的定量预定性相结合的信息，基本上合能够满足与企业有利益关系的当事人进行决策的要求。
不过，采用这种方式进行会计处理也有一定的缺点，那就是使拥有自创商誉的企业在其信息计量范围上缺乏可比性，如果两个企业超额收益能力相当的话，因其冲减收益成本范围上的不一致，这样一来容易对两者的最终收益能力产生一种认识上的误导。
四.关于商誉的计价问题
（1）何时进行商誉的估价
商誉可以自己建立，也可以向外购入，我国行业财务制度明确规定：
“除企业合并外，商誉不得作价入帐。
”也就是说，只有在合、兼并和被收购的情况下，商誉才在帐面上反映。
通常情况下：
两个以上公司协议合并时，如果确定的每一个公司的股本总值超过原有股本的帐面价值，其超额部分应予以入帐；
企业在改组，出让或与其他公司合并时，往往有商誉产生，这种商誉以资产交换或其他代价取得，其价值应参考多种因素经双方协商确定（会计上的商誉一般产生于此），会计实务中，购买或者改组、出让以及合并企业时估算商誉，应以具有代表性的5年的平均利润（剔除特殊收入或损益的正常收益）为依据。
（2）商誉估价的依据
商誉是企业具有超过一般同行获利能力而形成的价值。
那么，商誉价值的确定，就应该以企业的超额利润为依据。
而企业超额利润的计算，又必须以下列个有关指标为依据。
1.可辨认净资产的现时公允价值。
企业各项可辨认资产的价值往往受各种经济和非经济因素的影响。
由于其帐面价值很难与现时共允价值保持一致，故必须按现时价值标逐一重估，以确定其公允价值；
2.未来每年的平均利润。
要预测未来每年的平均利润，通常需要考虑的因素是：
a.必须选择最近连续几年的获利资料分析对象；
b.必须以扣除特殊损益项目后的经常性的营业利润为依据；
收入、费用等项目的增减变化趋势；
对有明显充分证据表明过去或未来的获利能力将发生的重大差异，预测中应予以考虑。
3.合理的投资报酬率。
一般选择该企业同行业间的合理报酬率为宜。
这样，未来年超额利润就可通过下列公式预计：
预计未来年超额利润=预计未来正常利润-（可辨认净资产现时公允价值X正常投资报酬率）
（3）商誉的估价方法
商誉的估价方法取决于人们对商誉性的认识。
前文讲到商誉的性质主要有两种观点：
一，超额收益论；
二，总计价帐户论。
从这两种不同的认识出发，可以分别得出直接计量法和间接计量法。
1.间接计量法。
它是指商誉的价值应当按净资产的收买价与其公允价值的差额计算，这种差额一般由买卖双方相互商定。
例：
长城公司决定收购长江公司，收买日长江公司的资产负债表（简表）如下页所示：
长江公司资产负债表
（2002年12月31日）单位：
万元
资产金额权益金额
现金2500流动负债5500
应收帐款3500股本12000
存货4200保留盈余8000
固定资产15300
资产总额25500权益总额25500
长城公司委托会计事物所对长江公司资产进行独立评估，评估的公平市价如下表所示：
长江公司资产评估
（2002年12月31日）
项目金额
现金2500
应收帐款3500
存货12000
固定资产20700
专利权1800
负债（5500）
净资产35000
长江公司经过产权谈判达成4亿元购买长江公司，其商誉价值为：
40000-35000=5000（万元）。
据此，长城公司作会计分录如下：
借：
现金25000000
应收帐款35000000
存货120000000
固定资产207000000
专利权18000000
商誉5000000
贷：
负债55000000
现金400000000
2.直接计量法。
它是将企业未来可赚取的“超额收益”按一定的收益率折算为现值，以其现值确认商誉的价值。
承上例，假设长江公司所在行的平均投资报酬率为15%，根据未来5年的盈利预测，该公司的净资产投资报酬率为20%，经分析评估长江公司的超额盈利水平将持续5年。
下面以买进企业超额收益计算商誉的价值，有以下几种方法：
第一种：
把预期超额收益视作普通年金，按正常投资报酬率折现。
计算步骤如下：
（1）计算长江公司正常投资报酬：
正常投资报酬=可辨认净资产的公平市价X同行业平均利润率=35000X15%=5250（万元）
（2）计算预期的投资报酬：
预期投资报酬=可辨认净资产的公平市价X预期投资报酬率=35000X20%=7000（万元）
（3）计算超额利润：
超额利润=预期投资报酬-正常投资报酬
=7000-5250=1750（万元）
（4）计算商誉价值：
商誉价值=超额利润X按正常投资报酬率计算的年金现值因子
=1750X（P/A，15%，5）
=1750X3.35216=5866.28（万元）
第二种：
把预期超额收益视作普通年金，按超额报酬率折现。
因为一旦某一公司有超额利润，势必会引起更多的企业投入竞争，使超额利润的维持更加艰难，因此超额利润的不确定性较大，所以将超额利润资本化的折现率，应比正常投资报酬率，这种方法考虑了风险因素的存在。
商誉价值=1750X（P/A，20%，5）
=1750X2.9906=5233.55（万元）
第三种：
把预期超额收益视作永续年金，按正常投资报酬率折现。
商誉价值=1750/15%=11667（万元）
第四种：
把预期超额收益视作永续年金，按超额投资报酬率折现。
商誉价值=1750/20%=11667（万元）
第五种：
把预期超额收益的若干倍作为商誉。
因为分析评估长江公司的超额盈利水平将持续5年，所以本例以长江公司预期超额收益的5倍作为商誉，则：
商誉价值=1750X5=8750（万元）
《具体会计准则》（征求意见稿）倾向于采用间接计量法。
运用这种方法，虽然会比采用直接计量法简单，但笔者认为，从会计面临的新环境考虑，在我国目前企业产权主体尚不明晰、产权交易的运作环境还不规范的情况下，如果原始资料较为健全，为避免某些规范因素和认为因素的影响，商誉的计价方法应以直接计量法为主，间接计量法为辅，这在一定程度上是由它们的运用范围决定的。
即使在发生整个企业购并而选用间接计量时，也应以直接计量法的计算结果为重要参考依据。
（4）商誉估价的会计观念
人们的商誉观念体现了对商誉计量方法的选择。
间接计量法，是视商誉为净资产的“收买价与其公平价值之差”观念的产物；
直接计量法，是视商誉为“超额利润”观念的产物。
间接计量法是通过可辨认净资产收买价减去公平价求得商誉价值，其收买价是通过买卖双方“讨价还价”最终确定的，具有相对公平性和可验证性的特点。
但是，收买不仅取决于企业的内在价值，而且还受
升级会员 