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一是申报遵从，即实际申报收入的纳税人占注册登记应申报收入的纳税人的比例;
二是报税遵从，即纳税人申报的税额占实际依法应缴纳的税款的比例，或叫申报准确率;
三是缴税遵从，即纳税人实际缴纳的税款占纳税人申报的税款或税务部门核定税款的比例。
税收遵从程度可以通过税收遵从度来衡量。
税收遵从度是指纳税人受主观心理态度的支配所表现出来的对税法的遵从程度，是税务部门对纳税人依法照章纳税状况的评估和描述。
税收遵从度的提高，依赖于纳税意识的提高（主观原因）和税制的制定与执行（客观原因）。
主观原因主要有四个方面：
一是纳税人的政治偏好。
主要是指纳税人对政府是否信任及信任的程度，对政府的经济政策是否满意及满意的程度；
二是纳税入的纳税意识。
提高纳税人的纳税意识可以有效提高纳税遵从度。
三是纳税人的纳税心理。
从心理学的角度分析，纳税人可分为本我型、自我型和超我型。
在“本我”的贪婪本性的作用下，不会自觉缴税的纳税人，一定是一个自私的不遵从者；
能“自我”约束的纳税人会认为应该主动缴税，则有可能成为防卫型遵从者；
在“超我”的境界中，纳税人会认为缴税是公民应尽的义务，一定是一个忠诚型遵从者[4]。
四是纳税人对税务人员的印象。
主要是指纳税服务态度，税务人员的优质服务可以调动纳税人的积极性。
客观原因主要有四个方面：
一是税制效率。
合理的税基、恰当的税种、适度的税率、公平的税负、简捷的程序、明确的规定以及严格的激励约束机制等能促进税收遵从度的提高；
二是征管效率。
高效便捷的纳税服务机制和税收征管体系，能引导纳税人实现税收遵从；
三是征纳成本。
征纳成本越低，越有利于税收遵从度的提高；
四是税款使用的透明度。
国家有效地分配使用税收，为广大纳税人提供公共物品和服务在很大程度上影响着纳税人的纳税情况。
西方发达国家的税收遵从理论是解决税收流失的有效途径[5]。
（二）流程再造理论是纳税评估合理化的先进理论。
流程再造原称业务流程重组、企业流程再造，是对业务流程进行根本的重新思考和彻底的重新设计，以求在质量、成本、业务处理周期等绩效指标上取得显著的改善，是90年代由美国麻省理工学院的计算机教授迈克尔·
哈默和管理顾问公司董事长钱皮提出的，其基本思想就是把某项完整的工作分成不同部分，由各自相对独立的部门依次进行的工作方式。
流程再造本身是一套比较完整的理论体系，再造的不仅是流程，同时还有人员观念、思维方式、管理习惯、组织结构、组织文化的转变。
近二十年来，随着英美等发达国家“新公共管理”运动的兴起，政府部门借鉴企业的先进管理理念和方法已成为一种趋势。
流程再造以顾客为导向的原则与税收服务的要求一致，都是着眼于满意度的提高。
作为国际最新的管理理论，流程再造理论在指导税收征管改革实践方面具有强大的生命力和广阔前景。
欧美国家在税收工作中引入“顾客”概念，并以“顾客”为导向，给税收工作带来新的管理理念和服务理念，不仅可以建立起从“基本不相信纳税人”到“基本相信纳税人”的服务机制，让纳税人感受到理解与尊重，而且有助于解决征、管、查等协调衔接不畅的问题，实现税收管理质的飞跃。
流程再造理论对处于税收业务流程中的重要环节的纳税评估的定位提供了全新的理论支持，对税收征管改革和传统的税务行政管理模式有着重要的借鉴意义，即改变传统税务管理以职能为导向的组织结构，建立以咨询、受理、核批、调查、评估、检查和执行等七个环节为主的扁平化的税收业务主流程，是建立健全纳税评估工作流程的重要指导思想[6]。
（三）纳税风险管理理论是现代管理科学与税收管理相融合的产物。
风险是指在某一特定环境和时间段内，某种损失发生的可能性，包括自然属性、社会属性和经济属性[7]。
风险管理是指经济单位透过对风险的认识、衡量和分析，选择最有效的方式，主动地、有目的、有计划地处理风险，以最小的成本争取获得最大的安全保证的管理方法。
风险管理能促进决策的科学化、合理化。
风险管理理论产生于20世纪30年代，最早由美国宾西法尼亚大学的所罗门·
许布纳博士于1930年在美国管理协会发起的一个保险问题会议上提出的。
20世纪70年代以后，风险管理在政府管理、财务管理、审计等领域日益受到关注。
美国英国澳大利亚等国家先后颁布了风险管理体系框架和国家风险管理标准。
八大要素即为风险管理的核心内容：
一是内外环境。
同其他管理活动一样，风险管理也是在一定的环境下进行的，也要受到环境中各种因素的影响。
二是目标设定。
分为战略目标、经营目标和合规目标。
三是事件识别。
指识别可能对主体产生影响的潜在事项，包括区分代表风险和机会的事项。
四是风险评估。
指对识别的风险进行分析，以便确定管理的依据。
五是风险应对。
即针对识别出的风险提出应对策略，分为规避风险、减少风险、接受风险和共担风险四类。
六是控制活动。
是指设计的程序和政策，操作的目的是管理和控制风险。
七是信息与沟通。
加强信息交流与沟通，确保获取管理和控制风险所必需的信息。
八是监控。
整个流程尤其是风险控制和程序必须被监控，以评估、确认其需要修改或采取的补救措施。
风险管理本身具有其内在的规律性，在不同的组织之间具有一定共性，可运用于管理税收风险。
税收风险是指在税收管理中，对提高纳税遵从目标实现产生负面影响的可能性，税收风险又称税收遵从风险。
税收风险管理是指税务机关运用风险管理的理念和方法，合理配置管理资源，通过对税收风险进行分析识别、等级排序、应对处理以及过程监控、绩效评估等措施，不断提高纳税遵从度的过程和方法。
税务机关总是根据其拥有的资源条件，以提高纳税遵从度为基本目标，但是要保证纳税人的全面遵从，这些征管资源又总是有限的。
因此，科学有效的税收管理必须尽量将有限的资源进行合理的配置和充分的利用。
税收风险管理不是一个技术性的手段，是科学审视管理资源和目标之间的关联关系，税收风险管理不仅仅是为了更好地选择税务审计、纳税评估、税务稽查，更是通过预先分析、发现并采取积极措施解决问题，以达到最大限度地发挥税收遵从作用的目的。
（四）法理依据是纳税评估理论的重要理论依据。
法理一般是法的原则、理论，用于法律不足以解释某一法律关系或事件时使用，目的在于弥补法律的空隙。
法理不是成文法，特殊情况下，可以补充法律的不足，被当做法律使用或作为某一案件判决的参照，一般用于学理研究，指导法律的改进和提升[8]。
法理依据是指国家、集体或个人在行使某项权利时所依据的法律理论。
法理依据是一种抽象的、概括的法的形式，是形成某一国家全部法律或某一部门法律的基本精神和学理，在一定意义上是法的渊源。
“以事实为依据，以法律为准绳”是法律制度的基本准则。
法律“事实”是指有证明力、说服力的法律构成。
更确切地说，是一种主观认知下的事实描述。
法哲学已说明“这不是一个纯粹认识的行为所能确定的，而是一种决断，必须借助权力来做成”[9]。
在税收工作中，税务机关通常处于信息不对称的劣势，且时过境迁的自然力量又很难重现客观真实事实，“法律思维方式所追求的结论是尽可能地令人接受，而不可能达到绝对必然的‘真’”[10]。
因此，授权法律执行者能动地推定事实，即估值征税已成为各国税收法律的基本内容之一。
纳税评估测定的具体税收“应然”事项（税收义务）能否转变为“实然”（税收收入），关键在于纳税评估行政作为的法律依据，因为“行政行为是享有行政权能的组织依法运用行政权力对特定公民、法人、其他组织或特定事项所做的法律行为”[11]。
国外税收法律制度中税收估征法律条款授权税务机关在规定条件下依事实材料进行估计、做出修正或认定纳税人税收义务的决定。
而纳税评估就是对税收法律事实进行推定，而推定本身并不能保证构建事实的法律上的正确性。
因此，纳税评估应遵循以下法律规则：
一是适用范围规则。
法律强制权力应该运用于法律规定的适用范围，法律强制性是对被认为违反法律秩序的行为责任者做出调整的实在行为。
各国对税收评定的适用范围规定不尽相同，但比较一致地对未按法律规定申报税收、会计账簿毁损或无法查证申报、对有质疑的申报都被列为法律适用对象。
二是构建事实规则。
必须根据法律规范的主观理性和逻辑去构建事实。
逻辑推论法律事实涉及两种：
一方面，据以做出推断的基础事实，必须用客观证据予以证“实”；
另一方面，是根据基础事实而假设存在的推定事实，它不用证据证明直接以法律规则予以认定。
三是举证责任规则。
必须遵守法律规定的举证责任规则。
四是要式行政规则。
要式行政行为是指法律、法规规定必须具备某种方式或形式才能产生法律效力的行政行为。
国外税收法律明确规定必须制作税收评定行政决定文书。
五是保障权利规则。
要依靠行政救济与司法救济保障权利[12]。
二、国际纳税评估的通行做法
无论是我国香港地区、新加坡的“评税”，德国、美国的“审计”，还是英国的“估税”，其实质都是纳税评估，且借助于现代化的信息网络优势，成为国际上较为通行的一种税收管理方式。
（一）美国的税务审计。
美国税收征管实现现代化，纳税评估智能化程度较高。
美国国内收入局下属各级检查部负责纳税申报资料准确性、真实性的评判工作，首先由西弗吉尼亚州的计算机中心自动对申报资料进行分类，然后通过筛选过程核实纳税人是否正确申报，并以此估算其税款。
具体有五种常用方法：
一是判别函数系统，此为计算机实现的模型系统，通过对历史数据的分析，选出最可能有不遵从行为的纳税人。
二是纳税人遵从测度程序，即通过数理统计方法给出判别函数系统的参数估计值。
三是资料完善程序，即通过此程序检查出申报表填写计算错误，并通知纳税人重新计算后的应纳税额。
四是信息匹配程序，即该程序通过和银行、劳工委员会的相关资料与纳税申报表对比，检查遗漏和不正确的项目。
五是特殊审计程序，即运用由计算机和定期改变的手工选择标准而设计的很多特殊审计程序，比如针对退税额、申报扣除额、调整后的所得等特殊审计程序，旨在提高纳税评估的有效性、公平性和权威性。
（二）新加坡的“评税”。
有三个特点：
一是分工较细；
二是重视纳税人的自查自纠；
三是评税智能化。
新加坡税务机关开展纳税评估主要依托两个电子信息库：
即通过电子信息系统，向社会各界调取纳税人的相关资料，构成评税情报库；
通过纳税申报采集纳税人的收入、支出、扣除等涉税信息，构成申报信息库。
采用两种方法开展纳税评估：
一是核对法，即通过评估情报库和申报信息库的信息进行核对比较，据此对申报纳税作出正确评估。
二是财务分析法，即评税师对已经掌握的各行业财务指标的标准值即平均值进行财务分析，利用计算机系统对偏离标准值的纳税人进行评估。
新加坡税务机关纳税评估工作的依据是纳税人申报纳税时提供的资料和评估人员通过其他渠道收集的相关信息。
在评估工作中，如果发现纳税人有违法事实，一般都要先给纳税人一个主动坦白的机会。
如纳税人不配合，税务机关会将违法行为定性为主动事故并追究其相关责任。
如果纳税人对评税结果有异议，可先缴税再申诉举证，举证责任在纳税人。
如评税机构拒绝修正，纳税人可上诉至税务检讨委员会，如仍维持原评税结果，纳税人可到法院起诉，由法院进行最后裁决。
（三）澳大利亚的纳税风险评估。
澳大利亚国税局认为纳税人实行自行申报、自行审核后，虽然提高了工作效率，但也增大了纳税风险，因此，必须对纳税人的涉税资料进行审核，重点是纳税风险评估。
主要做法有：
一是收集整理纳税人的信息。
一方面，是税务人员甄别后的举报和银行、海关、移民局、证券市场信息以及能提供1000户企业、母公司的财务等多方面信息形成的外部商用数据库；
另一方面，内部数据主要是税务当局的数据信息库，包括纳税人的申报资料、历史评估资料、审计资料等。
二是对信息进行评估分析。
评估人员将纳税信息输入模型中，自动生成评估报告，然后由评估人员进行分析和修正，得出公平、合理、权威的结论。
三是纳税风险的判定与对策。
按风险大小对纳税人实行区别管理，即对遵从度较高的纳税人侧重实行自我管理、自行评估，税务机关只是进行简单的监督与观察，而对于遵从度较低的纳税人的管理具有强制性，通常采用纳税审计和移送法办的措施。
在评估结果出来以后，税务机关会给纳税人一个解释的机会，以达到节约时间、增加执法透明度、改善征纳关系的目的。
如果纳税人解释不清或不能让评估人员满意，则转入实地审计程序，并将结果和纳税评估资料录入数据库。
（四）加拿大的自我评估。
自我评估是加拿大税收体系的基石。
加拿大实行以纳税人自我评估为主，税务部门税务审计为辅的纳税评估制度。
加拿大自我评估制度规定，联邦税务机关有权对符合规定的自我评估的纳税人免予处罚或起诉，纳税人只需补缴相应的税款即可。
该制度不仅为纳税人提供了自我纠错的机会，而且通过给予其更多信任与公平待遇，有力地推动了全社会树立诚信纳税意识，提高了税收征管效率。
2001年4月，加拿大税务机关开始针对不同纳税人采用不同策略，对于大型企业一般两至三年检查一次，对于中小企业则实行选择性抽查方式，并根据纳税信用和风险确定检查的次数与力度。
三、国外纳税评估的经验分析
发达国家和地区凭借其健全的税收法制、层次分明的管理机构、普及高效的网络资源、及时便捷的综合治税等积极因素，促进了纳税评估工作模式的日趋成熟和逐步现代化。
（一）有健全的法律保障机制。
国外纳税评估制度通过法律原则、法律规则和法律概念三要素严谨构架“推定法律事实”的行为准则，约束行政权力，是提高纳税评估效率的重要保证。
一是法律地位清晰。
国外的经验表明，纳税评估作为税务机关的一种工作方法或者手段，其根本目的在于税务机关依据可以掌握的信息，对纳税人的税收遵从情况进行判断，税务机关的纳税评估结论并不直接对纳税人发生法律效力，也就是说纳税评估结论不能作为对纳税人进行行政处罚的依据，纳税人并不因纳税评估的负面判断而承担不利的法律后果。
二是法律原则明确。
国外税收法律规定了纳税评估适用的客观要件，可作证据的信息资源和推定方法以及有如言之有理、持之有物、令人信服等正义原则，对纳税评估的范围、内容、时机、依据、操作方法等均有明确规定等，使得纳税评估工作有章可循，是税务行政法治的一种体现。
三是配套法律完备。
尤其体现在作为内部行政行为的纳税评估在取得外部法律效力时所依据的法定程序。
国外的税收征管法律制度都强调并保护税务机关依法获取纳税人相关涉税信息的权利，并规定了实际控制涉税信息的组织、机构或者个人有提供涉税信息的义务。
（二）有独立的纳税评估机构。
体现了纳税评估工作专业化强的特点。
一方面，机构设置规范。
纳税评估工作的性质，决定了纳税评估工作必须在相对独立和稳定的环境下进行。
在德国，税务审计的最高机构是联邦财政部和各州的财政局，其下分设税务审计局，且分别负责大型企业（公司集团）、中小型企业的税务审计。
法国设有专门的税务审计机构，分为中央级、大区级和地区级，其内部审计以各级税务部门的管辖范围为界，各负其责。
另一方面，职能界定科学。
发达国家（地区）一般把纳税评估定位于管理和服务。
纳税评估是一种非现场的检查，与现场稽查有一定的区别。
纳税评估机构与稽查机构的界限和环节清晰，职责分明，前者侧重税源管理，后者侧重执法打击。
这种重服务过程、轻处罚结果的管理理念，比较符合现代税收管理的要求。
美国税务审计人员约占税务总人数的一半以上。
如在澳大利亚维多利亚州税务局400名税务人员中，分别有70人从事税务稽查和130人从事纳税评估。
（三）有完善的公共服务职能。
随着网络技术的应用，公共服务职能的完善，为税务部门有效大量获取第三方涉税信息提供保证，促进了税收信息资源的有效利用，纳税评估得以更加科学化、规范化、精确化。
美国各级政府、政府的部门如海关、能源部、社会保障局、移民局以及银行、商品期货交易委员会、商业银行等单位每年都应当向税务部门提供纳税人的货币收付报告、国外银行账户、车辆登记、不动产转让、租赁权证等多种信息。
美国人大多用支票或信用卡进行交易，企业在银行的来往账目非常清楚，很难隐瞒，交易中如果纳税人收到一万美元以上的现金，纳税人和银行就要分别将此笔交易向税务机关报告备案，利息或股息的支付要通过磁盘或网络将“税源信息报告表”报到税务机关。
税务机关将纳税人的涉税信息输入计算机后，计算机会自动进行逻辑审核，筛选出10%的异常程度较高的申报表，评定员根据申报资料的解释是否决定放过这些申报表，然后书面通知该纳税人被选为稽查对象。
（四）有庞大的中介服务机构。
税务中介组织是市场经济规范运作的基础，在降低税收成本，规避纳税风险，规范征纳行为，加强征纳间的交流与沟通，维护征纳双方合法权益，提高纳税申报的准确性等方面起到积极作用。
自1988年大力推行和规范税务代理以来，澳大利亚已建立了一套比较完备的税务代理制度。
目前全国有近3万个税务代理人（公司或个人），约80％的纳税申报通过税务代理完成。
（五）有科学的评估指标模型。
科学化的应用模型在发达国家（地区）得到广泛运用。
美国用于纳税评估方面的判别涵数系统是由包括纳税申报表信息在内的成百上千个变量的计算机复杂程序组成的，计分标准的模型及参数经常调整，因而很难从几个指标中判别出哪些纳税人易成为检查对象，纳税人很难弄虚作假，保证了纳税评估的有效性、公平性和权威性。
纳税指标体系的确立必须遵循“四性原则”：
一是全面性。
要选出能够反映纳税人全貌的指标，既要考虑现状，也要考察历史记录，还要观察发展趋势。
将定性资料和定量资料相结合，全面考虑纳税人所处的环境、面临的风险、资金流向等诸方面的影响。
二是可靠性。
必须通过实验和实践来考察纳税评估指标的敏感度、可靠性。
三是客观性。
指标选取和评估方案的设计要客观、公平、公正。
四是可行性。
信息化是开展纳税评估工作的必由之路，可操作性是评估方法能否推广使用的重要因素之一。
（六）有良好的人才成长环境。
纳税评估的性质决定了评估人员必须具备较高的业务水平、一定的工作经验、较强的洞察力和处理问题的能力。
德国招聘的现场审计人员通常要求获得法律、经济学、数学等学科的大学学位，而且要通过专门的考试，或者至少要有一年以上的税务工作经验；
新雇员在必须完成至少6个月的税收审计培训后，能独立审记3个小企业，并完成审计报告。
香港为纳税评估人员设置了评税主任、助理评税主任等一系列职位阶梯，形成了一个良好的育才、留才机制，纳税评估方面人才辈出。
（七）有完善的社会信用体系。
社会信用体系是一种社会机制。
经过160多年的建设，许多西方发达国家（地区）建立了以公共信息和信用数据开放为基础，以商业化运作的中介机构服务为主体的规范的信用管理法律体系和良好的社会信用意识。
完善的社会信用体系是市场经济有效运行的推动剂，如果市场参与者的每次交易行为都被记录，并可以提供给其他参与者，那么失信行为会因机会成本过高而避免，整个社会交易成本将大大减少。
发达国家（地区）有效的纳税评估无不以完善的社会信用体系为隐形后盾。
四、纳税评估制度的国际比较与经验借鉴
将发达国家纳税评估的通行做法与我国纳税评估制度的现状进行比较，有利于进一步完善我国纳税评估制度，提高纳税评估工作的质量和效率。
（一）纳税评估的税收法制环境不同。
纳税评估的主要方式为推定税收法律事实,法理与依据决定了其存在的理由和法律效力。
新加坡税务机关之所以能够方便地从其他部门获得所需信息，就是因为其具有法律所赋予的权力。
相关法规是纳税评估权力的来源，也是纳税评估效率的重要保证。
比较分析我国的“核定征收”法律条文，具有较为突出的法律瑕疵：
一是缺乏具体的、实质的法律概念，界定事物的“标准”、“尺度”无从评价“事物”的客观与公正。
二是缺乏反驳推定的特别举证规则，法律既然设立了推定效力就应该订立反驳推定的权利与行为规则，不致使相对人的法律救济落空。
三是缺乏法律证据规则。
国外税收证据规则有两类模式：
一种为抽象处理模式，如“可根据任何有用的信息”等；
另一种为归纳处理模式，如“申报表、账簿记录、收付凭证”、“第三方信息”、“检查获得信息”等，证据合法性直接影响法律执行效率。
四是法律规定的适用范围受限，忽略了支出实务考量，如法律规定的“计税依据明显偏低”的语言显然不适用于欺诈税收利益给付的具体事项。
法律瑕疵一方面给法律执行保留太多的自由栽量空间；
另一方面也使法律执行处在规则不确定的风险环境。
（二）纳税评估的功能定位不同。
发达国家（地区）一般把纳税评估定位在管理和服务上。
纳税评估是一种非现场的检查，与现场稽查有一定的区别，纳税评估机构与稽查机构的界限也比较清晰。
前者侧重税源管理，后者侧重执法打击。
例如香港税务部门负责评税工作的人数为570人，负责税务稽查的只有160人，两者比例近4∶1。
我国近几年将纳税评估主要定位为税务稽查的前置程序，是一种打击偷逃税的手段，容易混淆纳税评估和现场稽查。
（三）纳税评估的信息采集渠道不同。
纳税评估是一个获取信息、分析信息、使用信息的过程。
充分获取客观、准确的涉税信息是保证纳税评估准确、高效的基本前提。
发达国家（地区）通过完善的公共服务职能为税务部门提供全面、及时、准确、详实的纳税评估涉税信息。
我国的公共服务职能作用没有得到充分利用，即税务部门还没有与所有涉税信息部门实行联网，仅通过纳税申报资料进行涉税信息采集，且未能实现涉税信息共享，导致涉税信息获取渠道不畅、信息量不足、信息可靠性较差等是制约我国纳税评估工作的主要“瓶颈”。
（四）纳税评估的机构设置不同。
新加坡税务局的评税部门有税务处理部、纳税人服务部、公司服务部、纳税人审计部和税务调查部，各部门职责界限明确，各司其职。
澳大利亚分设有纳税评估机构和稽查机构。
法国设有专门的税务审计机构，分为中央级、大区级和地区级，其内部审计以各级税务局的管辖范围为界，各负其责。
我国的纳税评估主要由税收管理员和稽查员兼办，纳税评估的广度和深度远远不能满足税源管理的要求。
（五）纳税评估的现代化程度不同。
世界发达国家（地区）普遍借助互联网、计算机等现代化手段
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