中级会计师考试教材5会计长期股权投资.doc

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第五章长期股权投资

第一节长期股权投资的初始计量

本章涉及的长期股权投资是指应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行核算的权益性投资，主要包括两个方面：

一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

除以上两方面权益性投资以外，其他的权益性投资，包括为交易目的持有的权益性投资及投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定核算。

一、企业合并形成的长期股权投资

企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应遵循《企业会计准则第20号——企业合并》的相关原则，即应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的成本。

1.同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益；合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

上述业务如以发行权益性证券方式进行的，应按发行权益性证券的面值总额，贷记“股本”科目。

在确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资时，应注意企业合并前合并方与被合并方适用的会计政策不同的，在以被合并方的账面价值为基础确定形成的长期股权投资成本时，首先应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。

在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

【例5-1】20x9年6月30日，A公司向其母公司P发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。

合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。

20x9年6月30日S公司净资产的账面价值为40020000元。

假定A公司和S公司在企业合并前采用的会计政策相同。

合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表5-1所示。

表5-1

A公司和S公司所有者权益的构成

20x9年6月30日单位：

元

A公司

S公司

实收资本

30000000

10000000

资本公积

20000000

6000000

盈余公积

20000000

20000000

未分配利润

23550000

4020000

合计

93550000

40020000

S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为：

借：

长期股权投资——S公司40020000

贷：

股本10000000

资本公积——股本溢价30020000

2.非同一控制下的企业合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。

非同一控制下的企业合并，是将合并行为看作是一方购买另一方的交易，原则上，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量，所有为进行企业合并而支付对价的公允价值之和以及发生的各项相关费用作为合并中形成长期股权投资的成本。

其中，支付非货币性资产为对价的，所支付非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。

【例5-2】A公司于20x9年3月31日取得了B公司70%的股权。

合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-2所示。

合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。

本例中假定合并前A公司与B公司及其股东不存在任何关联方关系。

A公司支付的有关资产购买日的账面价值和公允价值

表5-220x9年3月31日单位：

元

项目

账面价值

公允价值

土地使用权

20000000

（成本为30000000，累计摊销10000000）

32000000

专利技术

8000000

（成本为10000000，累计摊销2000000）

10000000

银行存款

8000000

8000000

合计

36000000

50000000

分析：

本例中因A公司于B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。

A公司应进行的账务处理为：

借：

长期股权投资51000000

累计摊销12000000

贷：

无形资产40000000

银行存款9000000

营业外收入14000000

除了通过一次性的交换交易实现的企业合并外，如果企业合并中通过多次交换交易，分布取得股权最终形成企业合并的，在达到企业合并时点的合并成本为每一单项交换交易的成本之和。

其中：

形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的成本应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付的对价公允价值之和；形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行调整，调整至其最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

【例5-3】A公司于20x8年3月1日以40000000元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20x8年确认对B公司的投资收益1500000元。

20x9年1月2日，A公司又以50000000元现金取得B公司30%的股权。

本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未分派现金股利或利润。

A公司按净利润的10%计提盈余公积。

分析：

本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。

在购买日，A公司应进行以下账务处理：

借：

盈余公积150000

利润分配——未分配利润1350000

贷：

长期股权投资——B公司——损益调整1500000

借：

长期股权投资——B公司——成本50000000

贷：

银行存款50000000

二、除企业合并外其他以方式取得的长期股权投资

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但不包括被投资单位已宣告发放的现金股利或利润。

【例5-4】甲公司于20x9年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款80000000元。

在购买过程中支付手续费等相关费用1000000元。

该股份取得后能够对乙公司施加重大影响。

甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：

借：

长期股权投资——乙公司——成本81000000

贷：

银行存款81000000

2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。

为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

【例5-5】20x9年3月，A公司通过增发30000000股（每股面值1元）本企业普通股为对价取得对B公司20%的股权。

按照增发前一定时期的平均股价计算，该30000000股普通股的公允价值为52000000元。

为增发该部分普通股，A公司支付了2000000元的佣金和手续费。

取得B公司该部分股权后，A公司能够对B公司施加重大影响。

本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

借：

长期股权投资——B公司——成本52000000

贷：

股本30000000

资本公积——股本溢价22000000

借：

资本公积——股本溢价2000000

贷：

银行存款