纳税人诉讼制度的域外考察及其借鉴Word下载.docx
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但在英美法上，早在市民不能以市民之立场抗争行政违法行为的时代，就存在一种制度，即当法务大臣（at-torneygeneral）[1]决定不亲自起诉违法行为而由他人代其起诉时，私人可以以法务大臣（或国家或州）的名义起诉，此种场合的私人就称之为“相关人”。
在美国各州，普遍承认纳税人拥有请求禁止公共资金违法支出的诉权。
[2]
（一）纳税人诉讼制度的起源：
英国衡平法上的特别救济
纳税人诉讼属于英美法上的禁止令请求诉讼，其产生与英国的司法令状之间具有密切联系。
令状（writ）最早出现于9-10世纪的英国，原来主要用于行政管理事务，后被大量用于土地纠纷等民事案件的审判，形成了若干不同的固定格式，每一种形式的令状只适用于某一类案件，由此发展成为英国独有的司法令状制度。
[3]原告在普通法法院提起诉讼，必须要向国王申请相应的司法令状，并支付一定的费用，然后根据令状所规定的程序提起诉讼。
如果没有恰当的令状可以适用，诉求就无法进入司法程序，当事人的合法权利就得不到法律的保护，形成了普通法所特有的“无令状则无权利”规则。
违法的财政支出是对公共权力的滥用。
普通法法院有三个用来限制滥用和误用权力的重要令状，包括调卷令（writofcertiorari）、训令（writofmandamus）和中止令（writofprohibition），[4]通常称为“特权令”。
对于行使法定权力的公共机构的违法或不履行法定职责的行为，任何有充分利益的个人都可以向王座法院请求给予特权令而获得救济，[5]这便是英国司法审查中的公法救济手段。
普通法在形成之初具有较大的灵活性，掌管令状签发权的大法官可以根据需要创制新令状，每创制一种新令状就等于创立了一条新法律。
同时，由于判例主义原则尚未确立，法官对案件拥有相当大的自由裁量权。
但是，随着普通法令状的种类、形式日趋僵化，以及“遵循先例“逐渐成为法官判案的基本准则后，法官的裁量空间越来越小，大量不能受理的案件只能转而寻求衡平法上的救济。
衡平法是通过大法官的司法实践发展起来，对普通法不足之处进行补救的原则、规范和法院系统。
因此，衡平法规则不是废除或取代普通法规则，而是对其的拾遗、注释和补充。
[6]衡平法院在普通法的令状以外，创造了两个新的救济手段：
制止令状（writofinjunction）和确认判决（declaratoryjudgment），[7]亦称为禁止令状和宣告令状。
作为衡平法上的私法救济方式，禁止令原本是由大法官法院发出禁止私人和私人团体违法行为的命令。
由于英国并未严格区分公法与私法，这种私法救济手段也逐渐适用于公法关系，以阻止公共机构的越权行为。
在英国，选民可以对地方政府不合法的支出向法院申诉。
[8]就后者而言，当私人以个人名义请求对政府财政支出行为进行司法审查时，不得不面临两方面的问题：
第一，普通公民能否作为公共利益的代表，以自己的名义向法院提起禁止令请求之诉?
第二，原告是否可能因为缺乏或远离法定的诉讼利益，从而无法“接近司法”?
这些基于大陆法法理论所产生的问题，在英美法中都得到了恰当地解决。
同其他普通法国家一样，英国法律认为，在遏止滥用权力、维护公共利益的诉讼中，个人原告并不比他所代表的公众享有更多利益。
因此，“只有法务长官能够代表公众提起诉讼以倡导公众权利，阻止公共性不正当行为。
私人没有提起诉讼的权利。
”[9]当某公共机关的行为违法并妨害公众利益，却又没有给任何人造成特别损失时，国王的代表—总检察长可以根据某相关人的“告发”或“检举”，授权或许可该人以自己的名义提起诉讼，这便是“相关人诉讼（relatoraction）”[10]通过英美法上的“私人检察官”制度，将禁止令等捍卫私人权利的私法救济转变成为保护公共利益的公法救济，解决了纳税人诉讼的原告适格问题，并使之成为“用公法名义保护私权之诉”。
[11]
英国相关人诉讼的最大特点在于名义上的原告是总检察长而非相关人本人。
但是，前者在诉讼中所发挥的作用绝不仅仅具有象征意义。
首先，未经总检察长的许可，任何私人不得提起诉讼，而且其决定不受司法审查。
[12]当然，他在没有任何相关人告发的情形下，也能依照职权，提起诉讼。
其次，总检察长享有督促施行诉讼的支配权：
有权决定审判地点;
申请中止诉讼，而无须相关人的同意;
若许可的相关人死亡，法庭将中止案件审理，直到其指定新的相关人等。
最后，他还可以授权相关人或其代理人以相关人名义参与诉讼，即诉讼有时只是“借用”总检察长之名而已，相关人经常被全面委以参与、督促诉讼的责任。
在大陆法系，每个诉讼案件都必须满足“对司法救济有着需要”的条件，这种“需要”一般称之为“诉的利益”。
[13]它既是当事人行使诉权的要件，也是法院判决的前提。
但英美法中并没有“诉之利益”法理，而代之以诉讼资格（Standing）理论，即一个人是否享有诉权，取决于是否具有向他人要求给予救济或补偿、可强制执行的权利。
提起诉讼的原告必须已受到直接损害，而且受到损害的利益得到宪法或制定法的保护。
[14]实际上，英国的相关人诉讼并不要求相关人与被司法审查的行为之间具有直接的利益关系，相关人是否在诉讼中享有个人利益，其个人利益是否值得保护或者他自身是否是一个公众权威人物都并不重要。
[15]
英国的纳税人诉讼，最早于1826年原告才获得胜诉判决。
法院开始普遍受理纳税人诉讼，则是在1835年《地方自治法》（MunicipalCorporation’sAct）制订以后。
该法基于地方自治体公库是公共财产信托的理论，要求职员负有公正处理的义务。
纳税人对于职员违法处分公款的行为，可以违反信托义务为由，请求衡平法上的救济。
[16]信托制度起源于13世纪英国的用益权（Use）制度，是英美法上的特有制度。
委托人通过设定信托丧失信托财产所有权，而受托人通过“转让”这一符合普通法要求的形式取得了财产所有权，并有权以自己的名义管理、处分信托财产，但信托收益归受益人享有。
衡平法院的大法官根据“衡平法遵循普通法”原则，以“受托人背信弃义是不道德的，受益人得不到相关财产利益是不公正的”为由，在承认受托人享有“普通法上的所有权”（legaltitle）前提下，赋予受益人“衡平法上的所有权”（equitabletitle）作为救济。
[17]从社会契约和信托理论分析，公共资金是基于“全民奉献”所形成的公共财产信托，纳税人是最终负担者和委托人，同时也是受益人，享有衡平法上的所有权。
违法的财政支出行为，侵害了纳税人衡平法上的权利，因此，其有权提出禁止令诉讼。
在英国，现在频繁地运用这套程序，[18]适用范围也不再局限于对地方自治体违法或不当的公共资金支出行为。
19世纪中后期，请求事项已经不再局限于信托的违反，对于地方自治体越权行为的诉讼，也因成文法中没有明确否定而通过判例法得以确认。
“所寻求的救济必须是诸如‘有益于……公众或至少部分公众’的救济，而不仅仅有益于相关的诉讼人。
关系人诉讼最频繁的例子就是制止公害、限制有损公共福利的行为、限制土地开发商，以及‘为公众健康、舒适和市政区域妥当安排而寻求禁止与限制’的诉讼。
”[19]
（二）纳税人诉讼制度的发展：
来自美国的实践经验
不管两个国家的背景和传统如何相似，将一种法律制度从一个国家原封不动地转移到另一个国家的做法都是不可取的。
[20]由于特殊的渊源，建国之初的美国对英国普通法的承继是全面而彻底的，[21]但对于纳税人诉讼这样的衡平法诉讼（equitableaction），曾经出现过激烈的争论。
据考证，最早的纳税人诉讼案件[22]出现在1847年的纽约地方法院，尽管关于诉讼成立的判决出言谨慎，但仍得到几个下级法院后续判决的认可。
然而在1858年，上诉法院却在Doolittlev.SupervisorsofBroomeCounty[23]案中推翻了上述判决，理由是一个私人原告不得就未对其造成特别影响的公共损害请求禁止令救济。
[24]
在此期间，纳税人的诉讼资格却得到其他州司法判例的确认。
在1852年的SalmonC.Coltonv.JamesH.Hanchett案中，原告Colton所在的Ogle县议会通过一项决议，以地方政府使用桥梁通行费20年为条件，为桥梁的私人建造者Hanchett支付大约1000美元。
原告以县纳税人的身份向法院申请禁止令，初审法院驳回了诉讼。
虽然上诉法院的两位法官在禁止令诉讼适当性问题上存在争议，但Trumbull.J法官坚持认为，以合适的方式监督县公共资金的使用是影响公共利益的一个问题，通过衡平法上的诉讼以禁止县议会滥用资金，是最直接、快速、高效的可被采用的方式，并且，没有发现对衡平法院接受该诉状管辖权的异议。
[25]由此可见，法院对于纳税人以衡平诉讼方式监督政府财政支出的态度是明确的，而且，与英国的相对人诉讼相比，允许居民以纳税人身份直接起诉，不以总检察长的同意或授权为必要条件。
关于管辖权问题，法官在WilliamH.Placev.TheCityofProvidence案中认为，衡平法法院对纳税人阻止地方市政当局滥用权利的案件拥有管辖权。
衡平法法院为阻止任何权力或公共资金的滥用而制约地方自治组织的权力是不容质疑的，无论是纳税人自己，还是总检察长通过英国式的告发所提出的请求都有权利的支撑。
“尽管这个被谨慎行使的权力几乎不需要被注意，但是它的存在可能是保护少数纳税人对抗多数人通过的非法决议的一个非常必要的方式。
”[26]
随着持肯定立场的司法判决不断涌现，美国许多州也通过制定法逐渐接受了纳税人诉讼。
例如，纽约州早在1872年就立法承认了纳税人对州属地方自治团体的诉讼，[27]975年的法律不仅允许公民提起纳税人诉讼，而且还设立了共同基金，为胜诉原告提供律师费。
[28]马塞诸萨州法律规定，最高法院或高等法院可以受理本州范围内不少于24个人，其中来自同一郡（县）最多不超过6个人应纳税居民的请求，若居民胜诉的，还有权获得合理的律师费及其他诉讼费用。
[29]
纳税人诉讼在初期不仅要求被审查的公共支出行为违法，而且还必须有损害公共财产或个人利益的事实，即纳税人受有税赋增加的特别损害。
因为“公共资金的违法支出意味着纳税人本可以不被课以相应部分的税金，在每一纳税人被超额课税的意义上，纳税人具有诉之利益。
”[30]由此可见，美国的纳税人诉讼并非主观诉讼，而是客观诉讼。
但随后的司法判例对当事人资格做了扩大性解释，认为“只要当事人证明蒙受了经济上之不利益或其他事实上之不利益，即已具备联邦宪法的诉讼要件，而且，只要该利益能够被认为是处在宪法或法律保护或规制的利益领域之内，即可根据《联邦行政程序法》第10条承认诉之利益。
”[31]
到了1965年，几乎所有州都承认以州属地方公共团体（MunicipalCorporation），包括市（City）、县（Coun-ty）、镇（Town）及其他地方公共团体如地方征税机构（LocalTaxingUnit）为对象的纳税人诉讼。
同时，除纽约州和新墨西哥州外，有34个州还明确承认以州为对象的纳税人诉讼。
[32]纽约上诉法院在SchieffelinvKomfort案中认为，“法院无权成为那些反对政府立法或行政机构者的权利保护人”;
[33]而新墨西哥州则是以州本身享有主权，按照主权豁免法理，否定了纳税人诉讼。
美国联邦与各州在纳税人诉讼上的态度是不同的，诉讼条件更为严格。
在1923年的Frothinghamv.Mellon案中，美联邦政府根据《联邦母子法》对各州给予辅助金。
联邦纳税人Frothingham认为该法违宪，从而造成其税赋加重，就以享有支出权限的Mellon为被告，请求禁止其支出行为。
联邦最高法院经审理后认为：
联邦预算支出对纳税数额的影响明显地远隔且不明确，故不存在联邦纳税人;
纳税人在禁止联邦国库资金的违法支出上所得到的利益，与地方公共团体的场合比较，“相对来讲是微不足道的”;
提出违宪审查请求的原告必须受到特别损害或明示确实受到损害。
基于上述理由，裁决针对联邦行为的纳税人诉讼不属于“司法争讼”（JudicialControversy），超过了合众国宪法所赋予联邦法院的裁判权，不承认联邦层面的纳税人诉讼。
[34]
此案之后，尽管联邦法院对各州或地方公共团体纳税人提起的纳税人诉讼仍采取有权裁判的立场，但却以案件是否符合宪法上的“诉讼”（casesandcontroversies）要件来决定受理与否。
纳税人诉讼如果是“诚信的金钱上的争议”（goodfaithpocketbookaction）则属于合众国宪法上的“诉讼”;
如果不是，则不符合这个要件。
因此，即便诉讼在州最高法院已得到判决，而该判决涉及联邦宪法的解释问题，或者具备其他上诉要件，联邦法院还是会以非“纯粹的金钱上的争议”属于联邦司法权范围之外为理由，不予审理。
但是，个别案例改变了这一立场，即便不是“纯粹的金钱上的争议”的纳税人诉讼，也被认为具备了“诉讼”要件。
例如，关于以违宪为理由，对公立学校要求学生朗读圣经的行为提起的纳税人诉讼，联邦最高法院承认对该州法院的上诉案件拥有裁判权。
[35]
经过长时期的争议与积累，1968年的Flastv.Cohen案为联邦法院对纳税人诉讼的司法管辖提供了基本的判断标准。
该案基本情况是：
美国联邦政府根据《联邦初等中等教育法》（ElementaryandSecondaryEduca-tonAct），使用联邦资金为有宗教背景的学校购置教科书和其他用具，纳税人Flast以该行为违反合众国宪法第1修正案中有关政教分离的规定为理由，提起禁止令诉讼。
法院审理后认为，不能因为是联邦纳税人提起的诉讼就认为当然不具备“诉讼”要件，首先要判断该问题是否属于法律上的纷争，并以此判断是否符合“诉讼”的要件要求，然后再决定谁能够把该法律纷争拿到法庭，这种决定不是概念性的判断，而是具体分析该当事人是否站在期待认真诉讼的立场。
在诉讼可否成立的辩论中，首席法官沃伦代表多数意见指出，在合众国宪法所要求的诉之利益是指某个具体纷争是对立的当事人之间的纷争，依传统的司法手段可以解决并为此提起诉讼的情形。
因此，应根据具体情况，承认他们与诉讼结果有利害关系并拥有诉之利益。
最后认为，被告行为违反了宪法中关于一般福利支出资金条款以及关于政教分离的第1修正案的理由，符合上述要求。
[36]
美国的纳税人诉讼最初主要是针对公共资金的违法支出行为或造成金钱损失的违法行为，但随着请求范围的不断扩大，凡是政府公共机构及其公务人员的违法、诈欺、渎职等行为，纳税人都有权提起纳税人诉讼，主要包括以下几个方面：
违法征收赋税;
对于第三人违法地少征税、不征税或者其他减免其税负行为;
不正当地处分、使用公有财产;
违法发行公债、违法承担公债务与担保;
无权或违法签订契约;
违法授予特许和许可;
滥用公用征收权;
地方公共团体区域无权限或违法的合并、分离等等。
对于公务员自由裁量行为，如不正当地使用公款造成浪费的，或者其他不经济的行为，因属于政府裁量权范围，一般不得提起诉讼。
二、大陆法系国家的纳税人诉讼制度
传统意义上的法律争讼是当事人为保障自己的权益而提起的主观诉讼。
但是，纳税人诉讼属于保护公共利益的客观诉讼。
是否允许提起这类诉讼，是一个立法政策问题，对此，大陆法系不同国家之间存在差异。
德国行政诉讼的中心内容是对个人权利的保护，并认为行政诉讼制度是为个人权利提供法律保护的制度，而不是由个人实现公共利益的工具。
德国《基本法》（Grundgesetz）第19条第4款和1960年《行政法院法》第42条第2款规定，原告向法院请求保护的应该是其“自己的权利”，因此，原则上不允许提起公益诉讼。
当然，其完备的制度体系还是为公共利益提供了适当的救济途径。
[37]
法国行政诉讼中的越权之诉着眼于公共利益，主要目的在于保证行政行为的合法性，是对事不对人的客观诉讼。
[38]但根据“无利益则无诉讼”原则，原告必须对被诉事项享有个人利益，即原告必须能够证明被诉的行政决定对他的利益构成了损害。
当纳税人对政府的财政支出提出挑战时，利益的认定是个困难的问题。
法国最高法院曾试图区分地方税收和国家税收，并认为后者影响非常广泛，如果授予纳税人诉权，就等于承认“群体行为”，可能阻碍正常行政决定的实施。
因此，不允许纳税人对中央的纳税规定提起越权之诉。
但这并不适用于地方税收。
最高行政法院承认地方纳税人在挑战当地政府财政措施时具有反射利益，[39]市镇纳税人或省的纳税人可以对市镇议会或省议会通过的影响市镇、省财政或财产的违法决定，提起越权之诉。
[40]
作为立法政策，为维护客观的法秩序和保护公共的利益而利用争讼这一程序，并不是《日本国宪法》所禁止的。
[41]相比于德法两国，日本比较系统地承继了纳税人诉讼，结合地方自治改革，加以创新，最终成为地方自治法上的住民诉讼制度。
本文将以此为代表，考察纳税人诉讼制度在大陆法系国家的延续和发展。
20世纪40年代，日本在修订《地方自治法》时，根据战后驻日联军司令部的指示，建立了住民诉讼制度，[42]并先后进行了多次修正。
所谓住民诉讼是指地方公共团体居民为请求改正地方公共团体执行机关或者职员的违法财务会计行为或怠惰事实而依法提起的诉讼。
该制度有效地将地方公共团体财务会计运营纳入司法审查的视野，成为住民参与地方自治管理，监督地方公共团体财政活动，维护公共利益的重要手段之
地方自治制度是住民诉讼制度产生、存在的基础。
地方自治是近代宪政的有机组成部分，最早起源于罗马的自治城市。
[43]地方自治将自治原理适用于地域共同社会，将与居民生活密切相关的地域共通性活动从国家的行政中分离出来，委以地域共同体之手，基于地域居民的意思和责任，使其自主地处理地方行政。
[44]日本近代的地方自治制度形成于明治维新时期，由“居民自治”与“团体自治”两大要素组成，其中，居民自治是核心，地方公共团体的运营首先应基于居民的意思与责任;
而团体自治是实现居民自治的必要制度。
日本的住民诉讼制度实行“监查请求前置主义”，即住民对普通地方公共团体的执行机关及其职员的违法或不当的财务会计行为，或者有违法或不当的懈怠事实的，可以在一定期限内向地方监查委员会提出请求，未经监查请求程序，不得直接提起住民诉讼。
该制度为日本住民诉讼所特有，它为地方公共团体自我纠正违法行为，减轻法院负担，避免司法对行政的过多干预提供了必要的选择空间。
根据住民诉讼的含义以及监查请求前置要求，适格原告一般为普通地方自治辖区内，已经提出住民监查请求的住民。
该“住民”并非仅指自然人，也包括法人和无法人人格社团等，并以“住所”判断其是否具有住民资格：
拥有日本国籍的自然人和外国人，分别依据《住民基本台帐法》和《外国人登录法》确定各自“住所”，若登记住所和实际生活地不一致时，则以后者为住所;
法人住所原则上依其主要事务所在地或主要营业地为依据;
无法人格社团的住所一般根据社团章程中所登载内容以及主要活动状态进行判断。
相对于美国的纳税人诉讼，日本住民诉讼的请求范围较小，主要限于地方公共团体金钱支出相关的财务事项。
根据《地方自治法》第242条之2第1项的规定，住民诉讼按照诉讼对象、请求内容的不同，被划分为1-4号诉讼，分别为：
制止地方公共团体及其职员的违法财务行为之诉讼;
撤销地方公共团体及其职员违法财务行为，或确认该行为无效之诉讼;
确认有关怠慢课征税赋或管理公有财产等行为违法之诉讼;
就地方公共团体及其职员的违法财务行为，请求损害赔偿或返还不当得利损害赔偿之诉讼。
不同类型的诉讼请求在一定程度上决定了被告之间的差异。
1号诉讼中的被告为有权实施“应被禁止的行政行为的行政机关或作为辅助机关的工作人员。
”[45]一般为“行政首长或行政委员会及其委员”;
2号诉讼的被告为作出被申请撤销或确认无效之行政行为的行政机关及其负责人;
3号诉讼的被告是有权作出课赋或征收公共资金行为或者怠慢管理公有财产的行政机关及其负责人;
4号诉讼在2002年《地方自治法》的修订过程中，将“行政长官或行政工作人员个人”修改为“行政执行机关及其工作人员”，以避免地方公共团体首长成为直接被告，因此，其被告是作出违法或不当财会行为的行政执行机关及其工作人员，以及该行为的相对人。
地方公共团体承担责任后，可向负有个人责任的职员进行追偿。
日本的住民诉讼没有程序方面的专门性立法，主要规定集中于《地方自治法》第242条之2部分，主要包括：
住民诉讼实行专属管辖，由普通地方团体办公场所所在地法院管辖;
起诉期间为30日，且该期间为不变期间;
实行“别诉禁止”原则，即地方公共团体的住民不得就相同的违法或不当的财务会计行为另行提起诉讼，对于非诉讼当事人的住民，可通过“诉讼参加”的形式实现其诉讼权益;
住民诉讼中有关行政处分或裁决撤销之诉的判决，具有对世效力，适用于地方公共团体的所有住民，至于其他类型诉讼的判决是否具有对世效力，日本的学者和实务界从住民诉讼的目的、功能以及别诉禁止原则的存在考虑，多持肯定意见。
[46]其他程序性问题适用于《日本行政案件诉讼法》的相关规定，同时，该法第7条规定：
“涉及行政案件诉讼，在本法无规定时，遵循民事诉讼之例。
”
三、纳税人诉讼制度的启示与借鉴
随着行政权的不断扩张，基于人性和政府自我逻辑而形成的“现实选择”与政府理性假设之间的差距日益明显。
政府对财政支出权力的垄断，使之既可能是公共利益的维护者，也可能蜕变成为公共利益的威胁者。
“他山之石可以攻玉”，源于英美衡平法上的纳税人诉讼制度在财税法领域为我们开辟了一条民主法治之路，在诉讼理论与实践方面也具有重要的借鉴意义。
（一）纳税人诉讼体现了“以私人权利制约公共权力”的宪政思想
民主宪政的中心任务是界定、约束与控制国家权力，而包括法律、道德、程序、社会、权利以及权力都曾被视为具有不同作用的制约力量，其中，以公民权利制约公共权力是一种符合政治文明发展规律的选择。
公民权利与国家权力都是社会整体利益的法律表现，应该相互制约、相互促进、相互协调发展，在一种动态平衡的机制中运行，以实现宪政的宗旨。
[47]以公开、透明的权利制约权力是现代政治的基本要素程序，而司法程序则是保障人民自由，抵御权力侵犯的一道安全屏障。
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