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例如，某建筑公司与客户签订一项合同，为客户建造一栋宿舍楼和一座食堂。
在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见：
宿舍楼的工程造价为400万元，食堂的工程造价为150万元。
宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，宿舍楼的预计总成本为370万元，食堂的预计总成本为130万元。
根据上述资料分析，由于宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，因此符合条件
（1）；
由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见，因此符合条件
（2）；
由于宿舍楼和食堂均有单独的造价和预算成本，因此符合条件（3）。
建筑公司应将建造宿舍楼和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。
如果不同时满足上述3个条件，则不能将合同分立，而应将其作为一个合同进行会计处理。
假如上例中，没有明确规定宿舍楼和食堂各自的工程造价，而是以550万元的总金额签订了该项合同，也未作出各自的预算成本。
这时，不符合条件（3），则建筑公司不能将该项合同分立为两个单项合同进行会计处理。
二、合同合并
有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。
一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列3项条件的，应当合并为单项合同：
（1）该组合同按一揽子交易签订；
（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；
（3）该组合同同时或依次履行。
例如，为建造一个冶炼厂，某建造承包商与客户一揽子签订了三项合同，分别建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。
根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。
根据上述资料分析，由于这三项合同是一揽子签订的，表明符合条件
（1）。
对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发挥效益；
对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，并且建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。
因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件
（2）。
该组合同同时履行，表明符合条件（3）。
因此，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计处理。
三、追加资产的建造
有时，建造合同在执行中，客户可能会提出追加建造资产的要求，从而与建造承包商协商变更原合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。
根据不同情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也可能作为单项合同单独核算。
追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：
（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。
（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
例如，某建筑商与客户签订了一项建造合同。
合同规定，建筑商为客户设计并建造一栋教学楼，教学楼的工程造价（含设计费用）为500万元，预计总成本为460万元。
合同履行一段时间后，客户决定追加建造一座地上车库，并与该建筑商协商一致，变更了原合同内容。
根据上述资料分析，由于该地上车库在设计、技术和功能上与原合同包括的教学楼存在重大差异，表明符合条件（l），因此该追加资产的建造应当作为单项合同。
本章着重讲解了建造合同成本的会计处理、合同收入和合同费用的确认与计量等问题。
第二节
合同成本一、合同成本的组成
合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
这里所说的“直接费用”是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。
“间接费用”是指为完成合同所发生的、不宜直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。
（一）直接费用的组成
合同的直接费用包括四项内容：
耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。
1．耗用的材料费用。
主要包括施工生产过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。
周转材料是指企业在施工过程中能多次使用并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中使用的模板、挡板和脚手架等。
2．耗用的人工费用。
主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、、津贴补贴、职工福利费等职工薪酬。
3．耗用的机械使用费。
主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费。
4．其他直接费用。
其他直接费用是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用。
主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。
（二）间接费用的组成
间接费用主要包括临时设施摊销费用和企业下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用，如管理人员薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
这里所说的“施工单位”是指建筑安装企业的施工队、项目经理部等；
“生产单位”是指船舶、飞机、大型机械设备等制造企业的生产车间。
这些单位可能同时组织实施几项合同，其发生的费用应由这几项合同的成本共同负担。
二、合同成本的会计处理
（一）计入合同成本的各项费用
1．直接费用。
由于直接费用在发生时能够分清受益对象，所以直接费用在发生时直接计入合同成本。
2．间接费用。
间接费用虽然也构成了合同成本的组成内容，但是间接费用在发生时一般不宜直接归属于受益对象，而应在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。
在实务中，间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。
（1）人工费用比例法。
人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费为基数分配间接费用的方法。
计算公式如下：
间接费用分配率＝当期实际发生的全部间接费用÷
当期各合同实际发生的人工费之和
某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际发生的人工费×
间接费用分配率
【例16-1】某建筑公司第一项目经理部同时承建A、B、C三项合同工程，已知A合同发生人工费140万元，B合同发生人工费160万元，C合同发生人工费200万元。
第一项目经理部当期共发生间接费用50万元。
间接费用分配率＝50÷
（140＋160＋200）＝10％
A合同应负担的间接费用＝140×
10％＝14（万元）
B合同应负担的间接费用＝160×
10％＝16（万元）
C合同应负担的间接费用＝200×
10％＝20（万元）
其账务处理如下：
实际发生的间接费用：
借：
工程施工——间接费用
500000
贷：
银行存款等
资产负债表日将间接费用分配计入各合同成本：
工程施工——合同成本——A合同
140000
——B合同
160000
——C合同
200000
（2）直接费用比例法。
直接费用比例法是以各合同实际发生的直接费用为基数分配间接费用的方法。
当期各合同实际发生的直接费用之和
某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际发生的直接费用×
（二）与建造合同相关的借款费用
建造承包商为客户建造资产，通常是客户筹集资金，并根据合同约定，定期向建造承包商支付工程进度款。
但是，建造承包商也可能在合同建造过程中因资金周转等原因向银行借入款项，发生借款费用。
建造承包商在合同建造期间发生的借款费用，符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的，应当计入合同成本。
合同完成后发生的借款费用，应计入当期损益，不再计入合同成本。
（三）因订立合同而发生的费用
建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；
未满足上述条件的，应当计入当期损益。
（四）零星收益
与合同有关的零星收益，是指在合同执行过程中取得的，但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。
例如，完成合同后处置残余物资（指在施工过程中产生的一些材料物资的下脚料等）取得的收益。
由于工程领用材料时已将领用材料的价值直接计入了工程成本，材料物资的下脚料已包括在合同成本中，因此，处置这些残余物资取得的收益应冲减合同成本。
（五）不计入合同成本的各项费用
下列各项费用属于期间费用，应在发生时计入当期损益，不计入建造合同成本：
1．企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用。
2．船舶等制造企业的销售费用。
3．企业为建造合同借入款项所发生的、不符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的借款费用。
例如，企业在建造合同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。
第三节
合同收入与合同费用一、合同收入的组成
合同收入包括两部分内容：
（一）合同规定的初始收入。
即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。
（二）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
1．合同变更
合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。
例如，某建造承包商与客户签订了一项建造图书馆的合同，建设期为3年。
第二年，客户要求将原设计中采用的铝合金门窗改为塑钢门窗，并同意增加合同造价50万元。
合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
（1）客户能够认可因变更而增加的收入；
（2）该收入能够可靠地计量。
上例中，建造承包商可在第二年将因合同变更而增加的收入50万元认定为合同收入的组成部分。
假如建造承包商认为此项变更应增加造价50万元，但双方最终只达成增加造价40万元的协议，则只能将40万元认定为合同收入的组成部分。
2．索赔
索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。
例如，某建造承包商与客户签订了一项建造水电站的合同。
合同规定的建设期是20×
7年3月至2×
01年8月；
同时规定，发电机由客户采购，于20×
9年8月交付建造承包商进行安装。
该项合同在执行过程中，客户于2×
01年1月才将发电机交付建造承包商。
建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款100万元。
索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
（1）根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；
（2）对方同意接受的金额能够可靠地计量。
上例中，假如客户不同意支付延误工期款，则不能将100万元计入合同总收入。
假如客户只同意支付延误工期款50万元，则只能将50万元认定为合同收入的组成部分。
3．奖励
奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。
例如，某建造承包商与客户签订一项建造大桥的合同，合同规定的建设期为20×
7年12月20日至20×
9年12月20日。
20×
9年9月，主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前3个月竣工，客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。
奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
（1）根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；
（2）奖励金额能够可靠地计量。
上例中，假如该项合同的主体工程虽于20×
9年9月基本完工，但是经工程监理人员认定，工程质量未达到设计要求，还需进一步施工。
这种情况下，不能认定奖励款构成合同收入。
二、结果能够可靠估计的建造合同
建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。
完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法，运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息，体现了权责发生制的要求。
（一）建造合同的结果能够可靠估计的认定标准
建造合同的结果能够可靠估计是企业采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件。
建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两种类型，不同类型的合同，其结果是否能够可靠估计的标准也不同。
1．固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准
如果同时具备以下四个条件，则固定造价合同的结果能够可靠估计：
（1）合同总收入能够可靠地计量
合同总收入一般根据建造承包商与客户签订的合同中的合同总金额来确定，如果在合同中明确规定了合同总金额，且订立的合同是合法有效的，则合同总收入能够可靠地计量；
反之，合同总收入不能可靠地计量。
（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业
企业能够收到合同价款，表明与合同相关的经济利益很可能流入企业。
合同价款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能正常履行合同。
如果客户与建造承包商有一方不能正常履行合同，则表明建造承包商可能无法收回工程价款，不满足经济利益很可能流入企业的条件。
（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量
实际发生的合同成本能否清楚地区分和可靠地计量，关键在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各项基础工作和准确计算合同成本。
如果建造承包商能够做好建造合同成本核算的各项基础工作，准确核算实际发生的合同成本，划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间成本的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限，则说明实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；
反之，则说明实际发生的合同成本不能够清楚地区分和可靠地计量。
（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定
合同完工进度能够可靠地确定，要求建造承包商已经和正在为完成合同而进行工程施工，并已完成了一定的工程量，达到了一定的工程完工进度，对将要完成的工程量也能够作出科学、可靠的测定。
如果建造承包商尚未动工或刚刚开工，尚未形成一定的工程量，对将要完成的工程量不能够作出科学、可靠的测定，则表明合同完工进度不能可靠地确定。
为完成合同尚需发生的成本能否可靠地确定，关键在于建造承包商是否已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度；
能否对为完成合同尚需发生的合同成本作出科学、可靠的估计。
如果建造承包商已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，并对为完成合同尚需发生的合同成本能够作出科学、可靠的估计，则表明建造承包商能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本；
反之，则表明建造承包商不能可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。
2．成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准
如果同时具备以下两个条件，则成本加成合同的结果能够可靠估计：
（1）与合同相关的经济利益很可能流入企业；
（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
对成本加成合同而言，合同成本的组成内容一般已在合同中进行了相应规定，合同成本是确定其合同造价的基础，也是确定其完工进度的重要依据，因此要求其实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
（二）完工进度的确定
确定合同完工进度有以下三种方法：
1．根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定
该方法是确定合同完工进度比较常用的方法。
用计算公式表示如下：
合同完工进度＝累计实际发生的合同成本÷
合同预计总成本×
100％
累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括下列内容：
（1）与合同未来活动相关的合同成本
包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。
材料从仓库运抵施工现场，如果尚未安装、使用或耗用，则没有形成工程实体。
因此，为保证确定完工进度的可靠性，不应将这部分成本计入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。
【例16-2】某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为l000万元。
第一年，该建筑公司的“工程施A工程”账户的实际发生额为680万元。
其中：
人工费150万元，材料费380万元，机械作业费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。
经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。
根据上述资料计算第一年的完工进度如下：
合同完工进度＝（680-80）÷
1000×
100％＝60％
（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项
对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量。
总承包商在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。
在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形成相应的工作量，因此不应将这部分支出计入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。
但是，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。
【例16-3】甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建A、B两项工程。
该项合同的A、B两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为2年。
合同规定的总金额为1100万元。
甲建筑公司决定A工程由自己施工，B工程以400万元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲公司已与乙公司签订了分包合同。
第一年，甲公司自行施工的A工程实际发生工程成本450万元，预计为完成A工程尚需发生工程成本150万元；
甲公司根据乙公司分包的B工程的完工进度，向乙公司支付了B工程的进度款250万元，并向乙公司预付了下年度备料款50万元。
甲公司根据上述资料计算确定该项建造合同第一年的完工进度如下：
合同完工进度＝（450＋250）÷
（450＋150＋400）×
100％＝70％
2．根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定
该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。
合同完工进度＝已经完成的合同工作量÷
合同预计总工作量×
3．根据实际测定的完工进度确定
该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。
需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
（三）完工百分比法的运用
确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。
当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入＝合同总收入×
完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用＝合同预计总成本×
完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利＝当期确认的合同收入-当期确认的合同费用
上述公式中的完工进度指累计完工进度。
对于当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；
同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
【例16-4】某造船企业签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。
工程已于20×
7年2月开工，预计20×
9年8月完工。
最初预计的工程总成本为5500000元，到20×
4年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6000000元。
该造船企业于20×
5年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。
建造该艘船舶的其他有关资料如表16—1所示。
表16—1
单位：
元
项
目
7年
8年
9年
累计实际发生成本
1540000
4800000
5950000
预计完成合同尚需发生成本
3960000
1200000
-
结算合同价款
1740000
2960000
1300000
实际收到价款
1700000
2900000
1400000
该造船企业对本项建造合同的有关会计处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：
1．20×
7年账务处理如下：
（1）登记实际发生的合同成本
工程施工——合同成本
原材料、应付职工薪酬、机械作业等
（2）登记已结算的合同价款
应收账款
1740
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