合并报表抵消分指引Word格式.docx

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　　未分配利润-年末（子公司的期末未分配利润金额）

　　特别说明：

　　1.上述抵消分录中，“未分配利润”科目的借、贷方金额必须相等，否则报表将不平。

子公司被抵消的盈余公积不再恢复。

　　2.合并完成后，母公司数和合并数中的实收资本、资本公积、盈余公积数相等。

未分配利润不等，差额为子公司的未分配利润数。

　　　二、有条件抵消分录

　　　对母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易，应当抵消。

抵消时应注意对重要性原则的运用。

一般情况下，对重要的内部交易，应当抵消，对不重要的可不抵消。

抵消分录主要有以下几方面：

　　1、母公司对子公司、子公司相互之间的债权债务项目　

（1）借：

应付账款

　　贷：

应收账款

（2）借：

预收账款

预付账款

　　（3）借：

应付票据

　　贷：

应收票据

　　（4）借：

应付债券

持有至到期投资

2、母子公司内部相互持有对方债券或提供借款等形成的利息收入和利息支出的抵消：

　　借：

投资收益

财务费用　　

3、内部应收账款已提坏账准备的抵消：

（1）“坏账准备”本期余额与上期余额相等，则：

应收账款-坏账准备（已提取的坏账准备金额）

贷：

未分配利润-年初（抵消坏账准备形成的利益全部系上期形成，应调整期初未分配利润）

（2）“坏账准备”本期余额大于上期余额，则：

未分配利润-年初（上期末坏账准备的余额）

　　资产减值损失（本期提取的坏账准备金额）

　　（3）“坏账准备”本期余额小于上期余额，则：

　　资产减值损失（本期坏账准备余额小于上期末余额的金额）

未分配利润-年初（上期末坏账准备的金额）

　　（4）“坏账准备”全部由本期形成，则：

　　借：

资产减值损失

　　4、内部消售收入及存货中未实现消售利润（假定毛利率为20％）的抵消：

（1）本期内部购进1000元已全部售出集团外，则：

营业收入1000（内部消售方）

营业成本1000（内部购进方）

（2）本期内部购进1000元全部未售出，则：

营业成本800（内部消售方）

　　存货200（内部购进方，集团未实现利润）

　　（3）本期内部购进1000元，售出集团外600元，有400元未售出，则：

营业成本600（内部购进方，已售出部分）

　　营业成本320（内部消售方，未售出集团的存货成本，400×

80％）

　　　存货　　80（内部购进方，集团未实现利润，400×

20％）

　　（4）期初内部购进存货未实现内部消售利润的抵消：

　　A、期初内部购进库存1000元，本期全部实现消售，则：

未分配利润-年初200（内部消售方上期消售利润实际在本期才实现，因此应冲减上期利润）

营业成本200（上期消售利润到本期才实现，因此在本期反映利润）

　　B、期初内部购进库存1000元，本期全部未消售，则：

未分配利润-年初200

存货200

　　C、期初内部购进库存1000元，本期消售800元，有200元未消售，则：

营业成本160

　　存货40

　　5、内部固定资产交易的处理：

（1）使用过的固定资产在集团内部变卖，则：

营业外收入（卖出方，只抵消实现的利润）

固定资产-原价（买入方，只抵消实现的利润）　

（2）生产的产品在集团内消售作固定资产使用

　　例：

内部消售固定资产一件，售价1000元，成本700元，使用期限5年，无残值。

　　A、购买当年，抵消收入、成本和未实现的内部消售利润：

营业收入1000（消售方）

营业成本成本700（消售方）

　　固定资产-原价300（集团未实现消售利润）　

　　同时，抵消当年多提的折旧。

为方便阐述，假定当年按12个月提取折旧，则多提60元。

累计折旧60

　　贷：

管理费用60

　　B、以后年间的处理：

　　第二年：

未分配利润-年初300

固定资产-原价300

累计折旧120

管理费用60

　　未分配利润-年初60

　　第三年：

未分配利润-年初300

累计折旧180

　　未分配利润-年初120

　　第四年：

累计折旧240

　　未分配利润-年初180

　　第五年：

　　如果清理报废（期满报废），固定资产已不存在，会计报表上已无该项资产的原值和累计折旧。

但本期仍多提折旧60元，应冲消。

累计折旧60

　　如果超期使用，则：

累计折旧300

　　未分配利润-年初240

　　第六年以后，仍继续使用：

　　第四年提前报废，则：

营业外支出300

营业外支出240

　　未分配利润-年初180

编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有：

（1）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；

（2）母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；

（3）未实现内部销售利润（包括存货项目、固定资产项目、无形资产项目）；

（4）盈余公积项目。

编制合并利润表需要进行抵销处理的项目主要有：

（1）内部销售收入和内部销售成本项目；

（2）内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目；

（3）资产减值损失项目，即资产减值损失中的内部应收账款计提的坏账准备等；

（4）纳入合并范围的子公司利润分配项目。

1．将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销

借：

实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

商誉（借方差额）

贷：

长期股权投资

少数股东权益

营业外收入（贷方差额）

做这笔分录的技巧是，按顺序做分录。

（1）先将子公司的净资产抵销；

（2）再将母公司对子公司的长期股权投资全部转平；

（3）少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确；

（4）最后倒推出合并差额。

2．将内部债权和内部债务相抵销

在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：

（1）应收账款与应付账款；

（2）应收票据与应付票据；

（3）预付账款与预收账款；

（4）持有至到期投资与应付债券；

（5）应收股利与应付股利；

（6）其他应收款与其他应付款。

应付账款

应付票据

应付债券

内部债权债务在抵销时，借方是负债，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。

3．未实现内部销售利润的抵销（包括存货购销、固定资产交易、无形资产转让等形成）

[例3]2013年2月10日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付。

（1）母公司12月10日销售时

银行存款23400

主营业务收入20000

应交税费—应交增值税（销项税额）3400

主营业务成本14000

库存商品14000

（2）子公司购入时

库存商品20000

应交税费—应交增值税（进项税额）3400

（3）2013年12月31日，合并抵销分录的编制

①假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下：

营业收入20000

营业成本14000

存货（20000*30%）6000

抵销说明：

在母子公司分别是两个会计主体时，必须各自反映自身的经济业务。

在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在销售，只是将库存商品14000元由母公司的仓库搬到子公司的仓库，其实质是：

库存商品–子14000

库存商品—母14000

所以，应将内部销售收入20000元，内部销售成本14000元，以及虚增的存货价值（即未实现的销售利润）6000元进行抵销。

至于其余的项目，如银行存款23400元的一增一减、增值税销项税额与进项税额，已在集团内相互抵销。

要注意：

母子公司所做的会计分录，用的是会计科目；

合并抵销所做的抵销分录，用的是报表项目。

（注意区分会计科目和报表项目）

不能将抵销分录中的存货写成库存商品，因为存货是报表项目，而库存商品则是会计科目。

这个问题在做抵销分录时，一定要注意。

②假设内部购入的存货全部已销

2013年12月20日，子公司将购入货物全部外销，取得收入30000元，货款已经收到。

子公司销售时：

银行存款35100

主营业务收入30000

应交税费——应交增值税（销项税额）5100

主营业务成本20000

则2013年12月31日，编制合并抵销分录如下：

营业收入20000

营业成本20000

③部分已销，部分未销

2013年12月20日，子公司购入的货物对外销售60%，取得收入18000元，货款已收到，余下40%形成子公司年末存货。

子公司12月20日销售时：

银行存款21060

主营业务收入18000

应交税费——应交增值税（销项税额）3060

主营业务成本12000

库存商品（20000*60%）12000

则2013年12月31日，合并抵销分录，可有三种方法：

第一种方法，将购入的货物分解为全部已销和全部未销两部分，已销部分的抵销：

营业成本17600

存货（2000*40%*30%）2400

[例4]2013年12月15日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）一台库存设备，取得收入5000元，增值税额850元，本设备的成本为4000元，款项已经支付；

子公司购入后作为固定资产。

（1）母公司12月15日销售时

银行存款5850

主营业务收入5000

应交税费—应交增值税（销项税额）850

主营业务成本4000

库存商品4000

固定资产5850

（3）2013年12月31日，合并抵销分录的编制如下：

营业收入5000

营业成本4000

固定资产原价1000

在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在销售，只是将库存设备4000元由仓库移到了车间作为固定资产，视同工程领用物资：

固定资产——设备48500

应交税费——应交增值税（销项税额）（5000*17%）8500

所以，应将内部销售收入5000元，内部销售成本4000元，以及虚增的固定资产（即未实现的销售利润）1000元进行抵销。

4．盈余公积的抵销（即恢复）

[例5]2012年12月31日母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，该子公司个别资产负债表中盈余公积项目的金额为1000元，该盈余公积全部为本年提取。

则2012年年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：

提取盈余公积800

盈余公积（1000*80%）800

盈余公积是根据国家的法定要求提取的，并不会因为编制合并报表而消失；

但在上述第例1抵销分录中，已将子公司的盈余公积抵销，因此，必须将被抵销的盈余公积再抵销，即予以恢复（相当于负负得正）。

本笔抵销分录与其说是抵销，不如说是恢复，其实质是盈余公积的恢复。

同样要注意，提取盈余公积不能写成“利润分配—提取盈余公积”，因为抵销分录必须用报表项目，而不能用会计科目。

5．内部销售收入和内部销售成本的抵销（包括存货购销、固定资产交易、无形资产转让等）

[例6]2013年12月10日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付；

子公司购入后全部未销，形成期末存货。

在2013年末编制合并会计报表时，有以下两种方法：

方法1：

存货（20000*30%）6000

方法2：

营业成本6000

存货6000（20000*30%）

方法2的思路是：

将内部购入的存货20000假设全部已销，则抵销分录为：

再计算出内部购入存货中未实现的利润6000，则抵销分录为：

因为存货虚增6000元，应从贷方冲回；

上笔抵销分录虚减了主营业务成本，应从借方增加。

在实际工作中方法2比方法1更简便，更实用。

6．内部应收账款计提的坏账准备的抵销

[例7]2012年12月31日母公司（甲公司）个别资产负债表的应收账款中对子公司应收账款余额为3000元，母公司按期末应收账款余额的5‰的比例计提坏账准备，本年年末对子公司应收账款计提坏账的数额为15元。

则在2012年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：

坏账准备15

资产减值损失15

很显然，既然内部应收账款抵销了，其相应计提的坏账准备当然要抵销。

7．内部利息收入和内部利息支出的抵销

[例8]2012年1月1日母公司（甲公司）发行100元二年期债券，年利率10%，全部为子公司（乙公司）购入，相关会计处理如下：

母公司的账务处理：

2012年1月1日发行时

银行存款100

应付债券—面值100

2012年年末利息处理

财务费用10（假设用于生产经营）

应付债券—应计利息10

子公司的账务处理：

2012年1月1日购入时

持有至到期投资-成本100

持有至到期投资-应计利息10

投资收益10

2012年12月31日编制合并抵销分录如下：

应付债券110

持有至到期投资110

财务费用10

在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在发行债券的业务，只是将银行存款100从子账户转移到母账户，其实质是：

银行存款–母100

银行存款–子100

所以，应将由此业务所虚增的内部应付债券、持有至到期投资；

内部财务费用、内部投资收益相抵销。

8．将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销

[例9]母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司2012年实现净利润8000元，母公司对子公司本期投资收益6400元，子公司少数股东本期收益为1600元；

子公司期初未分配利润3000元，子公司本期提取盈余公积1000元，派发现金股利4000元，未分配利润6000元。

子公司利润分配见下表：

项目子公司利润分配

一、净利润8000

加：

年初未分配利润3000

其他转入0

二、可供分配利润11000

减：

提取盈余公积1000

应付利润4000

三、未分配利润6000

则2012年12月31日编制抵销分录如下：

投资收益（8000*80%）6400

少数股东损益（8000*20%）1600

未分配利润-年初3000

对所有者（或股东）的分配4000

未分配利润-年末6000

对这笔抵销分录，要注意三个问题：

一是如何理解。

假设子公司为全资子公司，2010年实现净利润100元，则子公司对这100元净利润进行了分配；

而母公司通过权益法核算，也已经将子公司的净利润100元，计入母公司的投资收益100元，从而母公司的净利润增加100元，又对这100元净利润进行了分配。

从整个企业集团看，子公司实现的净利润100元，分配了两次，所以应冲回子公司的利润分配。

另一方面，子公司实现的净利润100元，是通过子公司的收入-费用得到的，在编制合并工作底稿的利润表的汇总数时，已经直接还原成了损益项目，反映在汇总数中了；

而这100元净利润，母公司通过权益法核算，也反映在了母公司的投资收益中，计入了母公司的净利润，所以子公司实现的净利润100元，从整个企业集团看，也被计算了两次净利润，所以应冲回母公司投资收益。

这就是为什么要将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销的原理。

二是抵销技巧。

这个抵销分录可以从子公司的利润分配表来完成。

借方反映的是子公司利润分配的来源（即净利润+年初未分配利润=可供分配利润）；

贷方反映的是利润分配的去向（即提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配和年末未分配利润；

注意：

年末未分配利润也必须理解为利润分配的一个去向）。

可供利润分配的来源必然等于利润分配的去向，因而借方的金额必然等于贷方的金额。

还要注意，如果存在少数股权，则子公司净利润要按照股权比例分解为母公司的投资收益和少数股东收益，反映在借方。

三是强调，抵销分录用的是报表项目。

如上述抵销分录贷方的对所有者（或股东）的分配，并不是会计科目“应付利润”，也不是资产负债表中的流动负债项目（如应付股利），而是利润分配表中的对所有者（或股东）的分配（相当于会计科目“利润分配—对所有者（或股东）的分配”），这一点是一定要注意的。