第八章收入循环审计.docx

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第八章收入循环审计

第八章收入循环审计

第一节收入循环的特征

一、收入循环的流程和主要会计报表项目

销售循环的主要会计报表项目

业务循环

资产负债表项目

利润表项目

收入循环

应收票据、应收账款、坏账准备、预收账款、应交税金、其他应交款

主营业务收入、主营业务税金及附加、营业费用、其他业务利润（包括其他业务收入和其他业务支出）

二、主要业务活动及对应的凭证和记录

收入循环中主要业务活动及对应的凭证和记录

主要业务活动

涉及的凭证及记录

相关的主要部门

相关的认定

重要控制程序

1.接受顾客订单

顾客订货单、销售单

销售单管理部门

销售交易的发生

顾客名单已被授权审批

2.批准赊销信用

销售单

信用管理部门

应收账款净额的存在、计价或分摊

信用部门签署意见，目的降低坏账风险

3.按销售单供货

销售单

仓库

防止未授权发货

4.按销售单装运货物

销售单、发运凭证

装运部门

销售交易的发生、完整性

防止未授权装运产品

5.向顾客开具账单

销售单、装运凭证、商品价目表、销售发票

开具账单部门

销售交易的发生、完整性、准确性

确保销售发票的正确性

6.记录销售

销售发票及附件、转账凭证、现金、银行存款收款凭证、应收账款明细账、销售明细账及现金、银行存款日记账、顾客月末对账单

会计部门

发生、完整性、准确性、截止、分类

主要关心销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间

7.办理和记录现金及银行存款收入

汇款通知书、收款凭证、现金日记账、银行存款日记账

会计部门

发生、完整性、准确性

最应关心的是货币资金失窃的可能性

8.办理和记录销货退回及折扣折让

贷项通知单

会计部门、仓库

存在、发生、计价或分摊、完整性

必须授权批准，控制实物流和会计处理

9.注销坏账

坏账审批表

赊销部门、会计部门

计价或分摊

应该获取货款无法收回的确凿证据，适当审批

10.提取坏账准备

会计部门

计价或分摊

贷项通知单：

是销售业务中，发生销货退回时一种控制措施，销货退回是偶然的情况，为了防止这样的事情的发生，或者减少这种事情的发生，所以我们内部控制要求企业对于销货退回必须先开贷项通知单，连续编号的贷项通知单，如果不开这个通知单就不可以办理销货退回业务，这样两个一一对应起来，贷项通知单是有编号的，具体什么叫贷项通知单，实际上说白了，就是红字开的销售发票，原来你向对方开销售发票，当然是黑字、蓝字，一旦销货退回就开一张红字销售发票，是单独的一种格式上和销售发票是一样的，名称叫贷项通知单。

第二节内部控制测试

一、销货业务的内部控制和测试概述

（1）注册会计师对每项关键控制至少要执行一项控制测试以核实其效果。

（2）交易的实质性测试目的在于确定交易业务中与控制目标有关的金额是否有错误；交易的实质性测试范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。

（3）有些交易的实质性测试程序不管环境如何，是每一项审计所共同所有的，而有些则应视内部控制的健全性和控制测试的结果而定。

审计的重要性、以前期间的审计结果等因素，对测试程序的确定有影响。

二、销货业务的内部控制和控制测试

1、

销货业务的内部控制和控制测试

关键内部控制点

重要控制程序

主要控制测试

1.适当的职责分离

（有助于防止各种有意或无意的错误）

1.收入账与应收账款账记账职员相分离，由另一位定期调节总账和明细账；

2.收入账和应收账款账记账职员不得经手货币资金；

3.赊销批准职能与销货职能分离。

观察有关人员的活动，及与这些人讨论。

2.正确的授权审批

（防止向虚构的或者无力付款的顾客发货；保证按照规定的价格开票收款）

1.销货前，赊销业务经正确审批；

2.非经正当审批，不得发出货物；

3.销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。

检查凭证有无在三个关键点上经过审批。

3.充分的凭证和记录

（只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标）

例如，在收到顾客订货单后，立即编制一份预先编号的一式多联销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等，以避免漏开账单。

检查凭证和记录

4.凭证的预先编号

（旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账）

由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。

清点各种凭证，这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。

5.按月寄出对账单

由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明

观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。

6.内部核查程序

检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内。

审查内部审计人员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字。

2、直接实施实质性程序的条件

在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对被审计单位的控制风险做出评价后，注册会计师应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、账户余额的实质性测试所需的成本。

如果：

①被审计单位的相关内部控制不存在；

②或被审计单位的相关内部控制尽管存在但未得到遵循；

③内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减少的实质性测试的工作量。

则注册会计师不应再继续实施内部控制测试，而应直接实施实质性测试程序。

三、销货交易的实质性测试

1、主要的实质性测试程序

①登记入账的销货业务是真实的（发生）；

②已发生的销货业务均已登记入账（完整性）；

③登记入账的销货业务的估价准确；（正确性计价与分摊）

④登记入账的销货业务分类正确；（分类）

⑤销货业务的记录及时；（截止）

⑥销货业务已正确地记入明细账并准确地汇总。

（分类正确性计价与分摊）

2、登记入账的销货业务是真实的。

①对“存在或发生”这一目标而言，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时（缺乏足够的内控而可能出现舞弊），才实施实质性测试。

测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质。

②三类错误的可能性及测试：

A未曾发货，从账簿到凭证检查，进一步追查存货余额

B重复入账，检查交易清单的编号

C虚构发货，检查账簿及销货清单

③追查应收账款明细账中的贷方发生额，检查多报的可能性。

3、已发生的销货业务均已登记入账。

①销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无需对完整性目标进行交易实质性测试。

（但当内控不健全时，就有必要进行）

②完整性：

由原始凭证追查至明细账（发货凭证→销售发票存根→明细账）

真实性：

从明细账追查至原始凭证（明细账→销售发票存根→发运凭证→订货单）

在测试其他目标时，方向一般无关紧要。

4、登记入账的销货业务的计价准确。

销货业务的计价准确包括：

按订货数量发货，按发货数量准确地开账单，以及将账单上的数额准确记入会计账簿。

对这三个方面，每次审计一般都要做实质性测试，以确保其准确无误。

5、登记入账的销货业务分类正确。

销货分类正确的测试一般可与计价测试一并进行。

6、销货业务记录及时。

在执行估价实质性测试程序的同时，将凭证日期和账簿日期进行比较。

7、销货业务已正确地记入明细账并准确地汇总。

①从主营收入明细账追查至应收账款明细账，一般和为实现其他审计目标所作的测试一并进行。

②将主营业务收入明细账加总，并追查、核对加总数至其总账，应作为单独的一项测试程序进行。

③过账、汇总目标的测试包括加总主营业务收入明细账、应收账款明细账和过入总账三项，并从其中之一追查其他两者；如果加总与比较只限于这三者，即属于过账、汇总目标的测试。

其他目标，如计价目标等，其测试还要包括凭证之间的相互核对和凭证与相关明细账的核对。

④由销售发票存根追查核对主营业务收入明细账或应收账款明细账，是计价目标的测试程序，而由主营业务收入明细账分录追查核对应收账款明细账，则是过账、汇总目标的测试程序。

四、收款业务的内部控制、控制测试和实质性测试

（1）控制测试的性质取决于内控的性质，实质性测试的范围，在一定程度上要取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。

（2）收款业务中有一部分测试可与销货业务一并执行，但收款业务的特殊性又决定了其另一部分测试需要单独实施。

第三节主营业务收入审计

一、审计目标

（1）确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；

（2）确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；

（3）确定主营业务收入的会计处理是否正确；

（4）确定主营业务收入的披露是否恰当。

二、实质性测试审计程序

（1）取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；（账表核对）

（2）查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致；（会计政策）

（3）运用分析性复核方法，作比较分析；（分析异常和重大波动的原因）

①主营收入的本期与上期的比较；

②各月主营业务收入的波动情况；

③计算重要产品的毛利率，将本期与上期进行比较，收入与成本是否配比；

④计算重要客户的销售额及其产品毛利率。

（4）获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象；

（5）抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，并编制测试表；

（6）实施销售的截止期测试；（完整性）

①目的

主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期。

②三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：

A发票开具日期或者收款日期；

B记账日期；

C发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。

检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。

③三条实施营业收入的截止期测试的审计路线：

A以账簿记录为起点。

从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。

使用这种方法主要是为了防止多计收入。

B以销售发票为起点。

从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。

使用这种方法主要是为了防止少计收入。

注意发运凭证是否齐全，是否在下期初用红字冲回；发票存根是否全部提供。

C以发运凭证为起点。

从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。

还应考虑被审单位的会计政策。

使用这种方法主要也是为了防止少计收入。

上述三条审计路线可以在同一被审计单位会计报表审计中运用，甚至可以在同一主营业务收入项目审计中并用。

（7）结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售；

（8）检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。

（9）检查外币收入折算汇率是否正确。

（10）检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰当的审计程序并进行审核；

（11）调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵消；

（12）检查主营业务收