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它的发生额取决于国家的所得税法，具有无偿性、固定性和强制性，这与由股东大会决定的按股权比例分配的利润不同。

对所得税性质的界定，不仅有利于企业管理者合理预测企业收益，而且有利于正确制定所得税会计政策，报告有关所得税的信息。

（二）．所得税会计处理方法的比较选择

费用核算是企业会计的重要内容。

企业要设置“所得税”账户，核算应由本期负担的所得税费用。

1．应付税款法。

这种方法要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交税款。

因为所得税是因本期收益而发生的法定费用，与以后各个期间的收益无关，按权责发生制原则，理应由本期收益负担。

同时，此种方法按应税利润计算所得税费用，使本期所得税费用的发生额与本期应交税款相同，计算方法简单，易于掌握，而递延税款法按会计利润计算本期所得税费用，则纳税影响额要递延到以后期间，由于未来收益的不确定性，使其处理并不稳健。

当然，应付税款法也存在一定缺陷，在税法和会计制度的规定存在较大差异的情况下，如存在大额超过税法规定的工资费用、业务招待费等等，则会导致其计算出的所得税费用与按会计制度计算的所得税费用存在较大差额。

2．纳税影响法。

纳税影响法认为，会计利润和应税利润之间的差异可分解为永久性差异和暂时性差异。

永久性差异是由于会计制度与税法对收益、费用或损失的确认标准不同而形成的，这种差异不会随着时间流逝而变化，也不会在以后期间转回。

所以，在核算中只能在本期确认永久性差异。

暂时性差异是由于会计制度和税法对收入、费用归属期间的规定不同而形成的，随着时间的流逝，暂时性差异会转回，其对纳税的影响额也会随之消除。

所以，所得税费用可以采用跨期摊提的方法，把税法对本期所得税费用和税后利润的影响降低到最低程度。

在计算所得税费用时，不必调整暂时性差异，只需在会计利润基础上调整永久性差异，再乘所得税税率即可。

所得税费用与应交所得税额的差额就是暂时性差异的纳税影响额，记入“递延税款”账户，如果本期所得税费用大于应付税款，“递延税款”账户表示预提所得税，即递延所得税负债；

反之，记入“递延税款”账户的是待摊所得税，即递延所得税资产。

“递延税款”账户的纳税影响额随着暂时性差异的转回而逐步转销。

如果在此期间没有新的暂时性差异发生，“递延税款”账户最后余额为零。

由此看来，“递延税款”账户从结构和用途上看属于跨期摊提账户，其目的是为了使所得税费用的核算符合权责发生制和配比原则，采用待摊或预提的方法，把暂时性差异的纳税影响额作时间性调整。

　　3、所得税是一种特殊费用，与一般费用的不同在于，递延税款的确认和摊销，与暂时性差异的发生和转回数额、时间及税率有关。

暂时性差异发生的时间、金额与转回的时间、金额不一定相等，适用的税率也可能发生变更，所以，在暂时性差异发生和转回的时间内，“递延税款”账户的借方和贷方发生额不一定呈对称分布。

纳税影响法的两种具体方法——递延法和负债法，都主张在暂时性差异形成的期间确认其纳税影响额，当暂时性差异转回时，转销相应的纳税影响额。

其主要区别在于对税率变动的反应不同。

递延法对暂时性差异的纳税影响额的确认，按照当期税率计算，在暂时性差异转回时，仍按原来发生时的税率循序转销纳税影响额。

递延法强调权责发生制和配比原则，重视本期损益计量的客观性。

但是，这种处理方法在暂时性差异转回且税率发生变动之后的各期，损益表中计算所得税的实际税率，既不同于暂时性差异形成期间的历史税率，也不同于当期的法定税率。

而且，“递延税款”账户余额只有在未来税率不变的情况下，才表示预付所得税或应付所得税。

在未来税率变动时，则不能表示预付所得税或应付所得税，只能以“所得税借项”或“所得税贷项”列示在资产负债表中，这对于资产负债表信息的正确使用是不利的。

4、负债法对暂时性差异的纳税影响额的确认，按照其转回时的税率计算，则可以克服递延法的缺点。

负债法要求在暂时性差异发生期间确认纳税影响额时，如果明确地知晓当期或以后期间的新税率，应按暂时性差异乘新税率计算纳税影响额，记入“递延税款”账户。

如果不知道新税率，则按当期法定税率计算纳税影响额，在以后税率变动时，既要按新税率计算当期纳税影响额，还要按新税率调整原来已确认的暂时性差异的纳税影响额。

在暂时性差异转回时，按当期法定税率计算纳税影响额的转销额。

在负债法下，只有在官方公布的税率将在下一期间生效或税率变动且须对以前确认的递延税款进行调整时，损益表中的实际税率与当期法定税率才不一致。

这种处理方法赋予“递延税款”账户余额以资产或负债的意义，使资产负债表中的信息更具有相关性。

虽然损益表中的所得税费用有失权责发生制原则和配比原则，但负债法毕竟比递延法有所改进。

三、在新准则下，所得税的会计的不同

（一）、资产负债表债务法取代了利润表债务法

新准则中递延所得税的核算方法采用资产负债表债务法。

这是一种对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。

旧制度中所得税的核算方法有应付税款法和纳税影响会计法两类，其中纳税影响会计法又可分为递延法和债务法（又称利润表债务法）。

由于新准则中所要规范的暂时性差异来源于资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，暂时性差异主要表现为应纳税暂时性差异，存在的可抵扣暂时性差异较少，两者相抵后仍为应纳税暂时性差异，因此，对企业而言，暂时性差异往往表现为未来的一种债务。

旧制度的债务法之所以称为利润表债务法。

原因在于它只是核算时间性差异对企业所得税的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异，而时间性差异是基于会计和税法双方在收入、费用上入账时间不同而形成的利润差异，当税率发生变化或开征新税时，都需要调整已发生的时间性差异对所得税的影响。

新所得税准则以资产负债表为会计重心，资产负债的定义、确认和计量成为财务会计研究的核心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视，不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。

随着我国经济的发展，企业跨国经营、整体资产转让或置换、兼并或重组、合并或分立等复杂经济事项日益增多，势必产生大量非时间性差异的暂时性差异。

递延法和利润表债务法均无法反映和处理这些差异。

而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异能转回的差异。

通过对暂时性差异的处理和披露，能充分反映企业所得税的核算和缴纳过程，为会计信息使用者提供大量有使用价值的信息。

因此，随着暂时性差异取代时间性差异，资产负债表债务法必然将取代利润表债务法。

（二）、暂时性差异取代时间性差异

新准则所得税核算对象注重由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。

永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异；

而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，两者有很大差别。

这两种差异的共同点是时间性，即：

在一定的时间范围内会计和税法之间存在差异，在该范围以外，会计和税法之间不存在差异。

其区别在于：

1.时间性差异是由于对收益、费用和损失项目的财务会计确认和税法确认的期间不同造成的。

包括同一期间确认金额不同、分布的期间长短不同；

而暂时性差异是由于资产负债表上资产和负债的计税基础与账面价值不同造成的。

2.暂时性差异是所得税会计中资产负债表债务法下的应用概念，时间性差异是所得税会计中利润表债务法下的应用概念。

3.时间性差异范围小于暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异。

但是，会计核算强调权责发生制和配比原则，而税法对收入费用的核算则强调收付实现制，因此会计上所提供的资产、负债、收入、费用与税法所确认的资产、负债、收入、费用也不相同，其中最根本的差异在于资产、负债的差异。

某一期间可能存在暂时性差异。

但不一定存在时间性差异；

如果存在时间性差异。

则必然存在暂时性差异。

可见，时间性差异强调的是差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；

时间性差异揭示某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示某个时点上存在的此类差异；

时间性差异只反映双方在收入、费用确认和计量时间上存在的差异，它并没有揭示双方在资产、负债上的所有差异，不能完整、全面地反映会计与税法之间的差异，而暂时性差异包括所有时间性差异和非时间性差异，它能够反映会计和税法双方存在的所有差异，可以给会计信息使用者提供比较全面的信息。

可见，采用暂时性差异理所当然就成为国际会计发展的一种趋势。

　　（三）、亏损产生的税前抵扣问题

我国税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧会计准则关于所得税处理规定中对可结转以后年度的可弥补亏损，在亏损弥补当期不确认递延所得税利益；

新会计准则要求企业对能够结转以后年度的可抵扣亏损。

应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

这样，企业要对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应纳税所得额充分转回作出评估，如果不能。

企业不应确认递延所得税资产。

笔者认为：

企业的亏损基本上属于经营性亏损，非常损失导致当期亏损的现象很少。

在经营性亏损的情况下。

任何财务人员或企业管理层都无法准确判断企业在未来五年是否有足够的应税利润可供抵扣。

同时，这种判断带有较强的主观性，这就需要会计人员拥有较强的职业判断能力。

　　（四）、报表列示问题

新准则规定，递延所得税资产和递延所得税负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。

但是在实际工作中。

有的递延所得税资产或递延所得税负债是由流动资产、流动负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的：

有的是由长期资产、长期负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的，将它们都作为非流动资产或非流动负债在报表上列示是不合理的，而且混淆了不同资产、负债对未来财务状况的不同影响，容易引起决策上的失误。

美国财务会计准则规定，递延所得税资产或负债分为流动项目和非流动项网在资产负债表上列示，同属流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债可以相互抵销后在报表中列报；

而同属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债也可以相互抵销后在报表中列报；

但属于流动性项目或属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债不可以进行抵销。

美国准则的规定比较合乎情理，可以真实地反映不同类的递延所得税资产和递延所得税负债对流动资产、长期资产和流动负债、长期负债的影响，值得学习。

四、通过对应付税款法和资产负债表债务法的比较，分析新准则执行对企业的影响

（一）、应付税款法的会计处理

应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税费用确认为当期所得税费用的方法。

在应付税款法下，本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。

应付税款法是以收付实现制为基础，将本期应交所得税全部计入本期利润表的所得税项目。

1、应付税款法下的账户设置

　　企业采用应付税款法进行所得税会计核算时，一般设置“所得税”、“应交税金——应交所得税”会计科目。

2、应付税款法下企业盈利时的会计处理

　　在应付税款法下，当企业盈利，计算缴纳所得税时会计分录为：

借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。

实际上缴所得税时的会计分录为：

借记“应交税金——应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。

在期末应将“所得税”账户的借方余额转入“本年利润”账户，结转后的“所得税”账户期末无余额。

3、应付税款法下企业亏损时的会计处理

　　在应付税款法下，当企业发生亏损时，可以按《税法》规定，对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补前期可以不确认所得税利益，但只可以在税前抵扣五年。

在应付税款法下，当企业的适用税率发生变化时，对以前年度的所得税额无影响，不必进行调整。

因为应付税款法下本期所得税费用即应交所得税。

（二）、资产负债表债务法的会计处理

　　资产负债表债务法是将本期时间性差异所产生的所得税影响额递延分配到以后各期，并同时转回原来已经确认的时间性差异对本期所得税额影响额的方法。

对于暂时性差异对未来所得税的影响额，在发生的当期即可确认为一项递延所得税资产或者递延所得税负债。

但对于可抵减暂时性差异，准则中采用了稳健的做法，即：

如果本期确认一项递延所得税资产，意味着在转销递延所得税资产的期间内将会产生本期所得税费用。

如果在转销递延所得税资产的期间内，企业没有足够的应税所得，则意味着企业不能转销这项所得税资产。

资产负债表债务法以权责发生制为基础，强调收入与费用的配比，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及对期末资产负债表的影响。

当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税资产”和“递延所得税负债”账户余额进行调整，除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产或者递延所得税负债以外，应当将其影响数计入当期所得税费用。

　　1、资产负债表债务法下的账户设置

　　采用资产负债表债务法时，设置“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”和“应交税费——应交所得税”四个账户。

其中，“递延所得税资产”账户和“递延所得税负债”账户分别用来核算可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异形成的递延所得税资产和递延所得税负债。

2、资产负债表债务法下企业盈利时的会计处理

　　在资产负债表债务法下，当企业实现盈利时，在资产负债表日，企业按照税法规定计算确定当期的应交所得税费用。

会计分录为：

借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。

然后根据递延所得税资产科目余额的差额编制如下会计分录，借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目；

或者借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用”科目。

3、资产负债表债务法下企业亏损时的会计处理

　　在资产负债表债务法下，由于企业发生亏损，因而确定的当期应交所得税费用为零。

但是企业必须把这部分亏损在资产负债表中体现出来，而且必须确定由于时间性差异形成的递延所得税资产。

编制如下会计分录：

借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。

同时，亏损作为可抵扣暂时性差异必须满足以下两个条件：

1.五年内的亏损可抵扣；

2.企业必须预计未来五年内有足够的纳税所得可以抵扣这一亏损数额。

如果企业的亏损能同时满足以上两个条件，那么企业可以将亏损作为可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产，并按所得税会计准则的规定，核算可抵扣暂时性差异对所得税费用的影响。

　（三）、所得税处理方法变更对企业的影响分析

　　通过对应付税款法和资产负债表债务法会计处理的比较，所得税会计核算方法发生了较大的变化，企业由应付税款法转为资产负债表债务法会产生以下六个方面的影响：

　　1、增加了会计核算程序的复杂性

　　应付税款法的核算简单，便于操作。

在计算所得税费用时，根据企业税前会计利润，调整永久性差异和时间性差异，以确定应税所得，计算应交所得税，直接以贷方应交所得税的金额作为借方所得税金额。

　　资产负债表债务法的核算程序相对复杂。

首先，要比较资产或者负债的账面价值与计税基础之间的差异，计算暂时性差异；

其次，分析涉税交易或事项的性质，判断是否符合确认递延资产或者递延负债的条件；

再次，对于符合条件的交易或者事项，按所得税会计准则计量递延所得税资产或者递延所得税负债的具体金额。

因此，采用资产负债表债务法不仅核算程序复杂，而且增加了会计人员的工作量。

　　2、增加了所得税费用的跨期分摊

　　应付税款法不需要对所得税费用进行跨期分摊，因而确认的所得税费用通常不准确。

这不仅会导致所确认的所得税费用与税前会计利润之间不符合配比原则，所得税费用计算不准确，而且也容易引起报表使用者的误解，不利于报表使用者对报表的分析。

　　资产负债表债务法是将所得税费用在不同会计期间进行合理分摊，因而与应付税款法相比，首先，采用资产负债表债务法确认的所得税费用比较准确；

其次，所确认的所得税费用与税前会计利润之间符合配比原则，反映各类不同业务的纳税影响；

再次，有利于企业如实反映近期的财务状况和经营成果，有利于报表使用者对财务报表进行分析。

3、注重确认暂时性差异

　　应付税款法将时间性差异视同永久性差异，只按照税法的规定在税前会计利润的基础上进行调整，并不考虑时间性差异对企业的影响。

而采用资产负债表债务法时，引入计税基础的概念，注重暂时性差异。

暂时性差异既包括所有时间性差异，又包括非时间性差异，而由于暂时性差异影响确认的递延所得税资产和递延所得税负债不仅能够确实代表报告主体未来的纳税利益和纳税责任，而且适合在资产负债表中列示为资产和负债。

4、增加了税率变化的会计处理

　　在应付税款法下，企业不需要考虑税率变化对资产、负债的影响，因为企业的所得税费用直接由应税所得额乘以税率得到。

税率的变化并不影响资产负债表中资产和负债的确认。

而在资产负债表债务法下，资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，企业应当依据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

当适用税率发生变化时，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。

除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

5、弥补以前年度亏损的方法改变

　　应付税款法下，税法允许企业亏损向后递延弥补亏损五年，企业对于可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。

而在资产负债表债务法下，要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。

使用资产负债表债务法，亏损企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断。

如果不能，则不应该确认递延所得税资产。

　　6、信息的可靠性降低

　　应付税款法计算的所得税费用，是按照税法规定的应税所得计算而来的，具有很强的可核性。

而在资产负债表债务法下，由于对所得税费用跨期分摊的方法有不同选择，并且在同一分摊方法下，需要以会计人员的经验和对经济事项的理解来计量所得税费用，因此，容易掺杂个人偏好，不同的人很可能得出不同的结论，所以资产负债表债务法下的所得税费用的可核性降低了。

五、例方式就新准则与旧规范的所得税会计处理进行一些简要的比较分析。

（一）、差异的比较分析

　　新准则引入了暂时性差异概念。

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，资产或负债的账面价值依据会计准则确认，其计税基础依据税法确认。

暂时性差异强调差异的内容，反映的是某个时间点上的差异，能直接得出递延所得税资产或递延所得税负债余额，直接反映其未来对税收影响，可处理所有的暂时性差异。

暂时性差异比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括旧规范中所称的所有时间性差异和永久性差异，还包括其他暂时性差异。

期末，如果资产的账面价值比其计税基础高或负债的账面价值比其计税基础低，就产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；

如果资产的账面价值比其计税基础低或负债的账面价值比其计税基础高，就产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。

　　旧规范注重的是时间性差异，强调差异的形成和转回，反映的是某个时期内存在的差异，可计算当期的影响，但不能直接反映对未来税收的影响，无法处理非时间性差异的暂时性差异。

所有时间性差异都是暂时性差异，但暂时性差异则不一定是时间性差异。

　　【例1】2007年12月31日，AB公司改造一台原账面价值10000元的设备，重估的公允价值为20000元。

该设备预计使用期限为2年，会计、税法规定都采用直线法计提折旧，假设无残值。

AB公司每年的利润总额均为10000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为33%。

　　1.旧规范的会计处理2008年，会计计提折旧：

20000÷

2=10000元，税法规定计提折旧：

10000÷

2=5000元，会计计提折旧与税法规定计提折旧差额5000元是永久性差异。

应交所得税=15000×

33%=4950元。

　　2008年账务处理为：

　　借：

所得税　　4950

　　　　贷：

应交税金——应交所得税　　4950

　　2009年的处理同上。

　　2.新准则的会计处理

　　2007年年底，会计上设备的账面价值为20000元；

计税基础为10000元。

设备的账面价值与计税基础之间的差额：

20000－10000=10000元，为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债：

10000×

33%=3300元。

　　2007年会计分录：

所得税费用——递延所得税费用　　3300

递延所得税负债　　　　　　　　　3300

　　2008年，会计上计提折旧：

2=10000元，年底设备的账面价值为：

20000－10000=10000元；

税务上计提折旧：

2=5000元，年底设备的计税基础为：

10000－5000=5000元。

10000－5000=5000元，为应纳税暂时性差异，应保留的递延所得税负债余额为：

5000×

33%=1650元，年初余额为3300元，应转回递延所得税负债1650元。

2008年，应缴企业所得税：

（10000+10000－5000）×

33%=4950。

　　2008年会计分录：

所得税费用——当期所得税费用　　3300

　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　1650

应交税费——应交所得税　　　　　4950

　　2009年，会计上计提折旧10000元，年底设备的账面价值为0元；

税务上计提折旧5000元，年底设备的计税基础为0元。

设备的账面价值与计税基础之间的差额0元。

2009年底，应保留的递延所得税负债余额为0元，年初余额为1650元，应转回递延所得税负债1650元。

2009年，应缴企业所得税：

33%=4950元。

　　2009