企业养老金会计问题研究的论文管理会计论文Word格式.docx
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目录
一、序言1
二、文献综述1
三、研究背景2
（一）养老保险发展简史2
（二）我国养老保险制度模式的变革2
四、国外养老金会计处理方法分析3
（一）美国的养老金会计3
（二）国际会计准则中的养老金会计4
五、我国养老金会计处理方法分析5
（一）企业会计准则中的相关规定5
（二）我国企业养老金会计核算中存在的问题5
六、对我国企业养老金会计的发展建议6
（一）阻碍企业养老金会计发展的因素分析6
（二）我国未来企业养老金会计的框架设计7
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一、序言
随着“银色潮流”席卷全球，人口老龄化问题成为21世纪世界各国面临的严峻挑战。
wwW..COm养老保险在社会保障体系中的地位逐步上升，能否实现“老有所养”成为判断一国经济发展水平的重要标志。
对于我国而言，薄弱的经济基础和庞大的人口基数使得人口老龄化问题尤为突出，有关专家预言，我国将在本世纪中叶步入一个老龄化的社会阶段。
因此，自上世纪80年代开始，我国就针对养老保障体制进行了一系列的改革，形成了目前多层次的养老保险制度模式。
在多层次的养老保险制度模式中，第一层次的社会基本养老保险为广大退休职工提供基本的生活保障，它的覆盖面最广，也是我国养老保险的基础。
在相当长的一段时期之内，基本养老保险的基础性地位不会改变。
我国的基本养老保险采取统帐结合的方式，从2006年1月1日起，个人账户全部由个人缴费形成，企业只负责缴纳社会统筹部分，需要对这一部分的养老金费用作出相应的会计处理。
建立企业补充养老保险的目的在于提高企业职工退休后生活质量和福利水平，所以这一层次的养老保险是解决我国城镇人口老龄化问题的突破口。
尽管目前企业补充养老保险的覆盖率和年金替代率都很低，但不可否认它仍然是未来我国养老保险体系中的一个重要支柱。
从企业自身的角度来看，为了激励员工、吸引人才，为员工提供退休后的养老金承诺也是十分必要的。
随着市场竞争的加剧和金融市场的逐步发展，可以预见，企业补充养老保险费用在企业支出中所占的份额将会逐渐增加。
这一点应当在企业对外提供的会计信息中有所体现。
在2006年财政部颁布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》中，将基本养老保险费用和企业补充养老保险费用合并为养老保险费，对其确认、计量以及披露作出了相关规定，形成了我国目前的企业养老金会计。
然而，准则中也体现出很多企业养老金会计核算中的缺陷，企业养老金会计没有充分体现养老金的经济实质，也没有提供足够多的会计信息。
另一方面，发达国家（尤其是年金市场发展完善的美国）在企业养老金会计方面有丰富的经验，值得借鉴。
因此，有必要在参考国外养老金会计核算方法的基础之上，对我国目前的企业养老金会计提出改进建议，这正是本文的写作目的之所在。
二、文献综述
随着养老金越来越受到来自各方面的关注，我国的企业养老金会计也逐渐由非规范化走向规范化。
目前，在企业养老金会计理论方面，已经就养老金的性质和企业养老金的会计核算原则达成了共识；
在操作准则方面，《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2006年）中亦涉及到对企业养老保险费用的会计处理方法。
（1）养老金的性质：
从社会福利观到劳动报酬观的转变
季晓东（2001）、候新霞（2004）等均指出：
社会福利观认为，职工退休后不再从事劳动却仍然可以领取养老金，是政府在宏观经济领域发挥功能的结果，是对国民收入所进行的再分配。
因此，养老金在实质上隶属于社会福利的范畴。
与此相对应养老金成本的会计处理采用的是“现收现付制”，企业在职工的在职期间并不确认养老金成本，只在实际支付时列入营业外支出或管理费用。
劳动报酬观认为，职工之所以可以在退休之后领取养老金是因为他们曾经为企业提供了劳务服务，养老金与工资一样，是劳动力价值的组成部分，不同之处仅在于养老金是以“递延工资”的形式表现出来的。
因此，在会计核算中，不论养老金实际支付与否，都应当在将来有权取得养老金的职工提供服务的期间将养老金成本系统地、合理地分配于各会计期间和各成本项目。
从企业补充养老保险的功能来看，其性质应该采纳劳动报酬观的观点。
（2）养老金会计核算原则：
权责发生制原则和配比原则
由于将养老金的性质定位于劳动报酬观之上，潘秀芹（2005）、金旭光（2003）等认为养老金是劳动力价值的组成部分，是劳动报酬的递延支付。
因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时，还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计人当期成本；
企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就负有了确认养老金负债的义务。
企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用。
这种分期计入与权责发生制原则相一致的，是权责发生制原则内在要求的体现。
另外，养老金的会计核算还应该符合配比原则。
养老金成本的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工在付出劳动的同时也为企业创造了价值，带来了相应的经济效益。
因此，针对企业提取的养老金所作的会计核算要满足配比原则的要求。
在不同的养老金计划之下会计核算方法有所区别。
通过潘秀芹（2005）、候新霞（2004）等学者的对比分析可以看出，既定缴费制的会计核算较为简单，由于不对未来的养老金支付水平做出承诺，企业在每一会计期间仅就其应当缴纳的养老基金确认为相应成本费用，当实际缴纳金额与按公式计算出的金额不符时才确认负债（应付养老金）或资产（预付养老金）。
既定受益制的会计核算则涉及到养老金成本的分项计算、养老金负债和养老基金资产的核算等十分复杂的问题。
大多数学者认为，我国目前的实际情况使得企业养老金会计只能采用既定缴费制下的会计核算方法。
季晓东（2001）仔细剖析了我国的实际情况，指出在中国的基本养老保险应该采取既定缴费型养老金计划来进行会计核算。
当然，随着各方面条件的成熟，企业养老金会计，尤其是大企业的养老金会计可以逐步过渡到按既定受益制计划来进行基本养老保险部分的会计核算。
例如，彭洋（2004）提出:
中国应该建立混合型养老金计划的模式，相应地，以既定受益计划的方式核算企业缴纳的基本养老金，以既定缴费计划的方法核算企业缴纳的补充养老金。
王建刚、王琴（2006）也对我国的企业养老金会计作出了新的框架设计：
养老基金资产采用公允价值计价，养老金负债采用预计养老金负债的计量属性，养老金净成本由当期服务成本、利息费用、养老金计划资产投资收益、前期服务成本和精算利得与损失，以净值列示于损益表。
目前，大多数学者将研究方向定位于：
在借鉴国外养老金会计核算中的成熟经验的基础之上对我国企业养老金会计核算方法的改进提出可行的建议。
三、研究背景
（一）养老保险发展简史
社会的养老方式在很大程度上取决于生产力发展的水平。
在传统的农业社会中，自给自足的自然经济占统治地位，家庭既是生产单位也是消费单位，因此这一时期的养老方式是家庭养老。
随着生产力的提高、剩余产品的丰富、社会分工的细化以及劳动力流动性的增加，这种传统的养老模式已经不能适应社会发展的需要。
劳动者在年老时丧失劳动能力和收入来源之后，除家庭之外，越来越依赖于社会。
这时，就需要由政府出面，运用国家的强制权力来保障劳动者退休后的基本生活，实行“社会养老”。
二战以后，各国养老保险保障水平逐渐提高，表现为保障范围的扩大和享受保障条件的放松。
在提高社会福利水平的同时也产生了一系列的社会经济问题，如政府财政负担过重、产品成本增加、竞争力减弱、助长部分人的懒惰情绪等等。
以政府或国家财政为单一出资人的完全“社会养老”模式出现了危机，养老模式开始向个人养老模式回归，出现了“养老保险私有化”的趋势。
目前，根据不同的国情，各国形成了各具特色的养老保险制度模式。
（二）我国养老保险制度模式的变革
从养老保险的承担者这一角度来看，我国的养老保险制度主要经历了三个阶段的变化：
新中国成立-1969年，由社会统筹养老保险，职工退休养老是纯粹的社会事务；
70年代至80年代中期，企业完全承担了养老保险的义务，职工退休养老由社会事务演变为职工所在单位的内部事务；
80年代中期以后，我国的养老保险制度经历了一系列的改革和创新，形成了目前多层次的社会养老保障体系。
第一层为政府通过征税或缴费方式筹集举办的基本养老保险；
第二层为企业补充养老保险，国家通过立法鼓励或强制执行；
第三层为个人储蓄养老保险，个人自愿参加，政府给予政策优惠。
基本养老保险是我国养老保险体制的支柱，职工退休后所领取的养老金中大部分来自于基本养老保险。
我国的社会基本养老保险管理采取统帐结合的方式，即社会统筹与个人账户相结合。
实行企业补充养老保险是我国养老保险制度的改革方向之所在。
改革开放以来，我国对养老保险制度进行了不断深入的改革，取得了一定的成效。
但是，随着改革深化和经济社会发展，养老保险制度的缺陷暴露出来，进一步完善养老保险制度面临着诸多问题和严峻挑战。
而企业补充养老保险（企业年金）的特点契合了我国养老保险制度完善的要求，因此，在养老保险制度中引入企业补充养老保险是十分必要的。
另外，我国经济的快速稳定发展和金融市场的建立完善也为企业补充养老保险的建立和发展提供了良好的条件。
企业补充养老保险的提出和确认经历了如下过程：
1991年，在《国务院关于企业职工养老保险制度改革的决定》（国发〔1991〕33号）中，首次提出了“国家提倡、鼓励企业实行补充养老保险”；
1994年颁发的《劳动法》将企业补充养老保险以法律形式确定下来，规定：
“国家鼓励用人单位根据本单位实际情况为劳动者建立补充养老保险”；
2000年，在国务院《关于完善城镇社会保障体系试点方案》（国发〔2000〕42号）中，将企业补充养老保险正式更名为企业年金。
企业补充养老保险是目前我国养老保险制度中极为重要的一个环节，它在经济的宏微观方面都发挥着重要的作用。
宏观方面，企业补充养老保险完善了多支柱养老保障体系，推动了劳动力市场和金融市场的发展，促进了我国的长期投资。
微观方面，企业补充养老保险可以提高劳动生产率和增强企业凝聚力，还有利于企业在市场上的竞争。
四、国外养老金会计处理方法分析
（一）美国的养老金会计
在美国目前的财务会计准则体系中，涉及养老金会计的准则包括：
fas第87号——雇主对养老金的会计处理；
fas第88号——雇主对既定受益养老金计划的结算、削减和终止福利的会计处理；
fas第132号——雇主对养老金和其他退休后福利的会计处理的确认、计量日和披露要求的修正；
fas第158号——雇主对既定受益养老金和其他退休后福利的会计处理。
在fas第87号中，分别两种不同的养老金计划对养老金会计处理方法做出了规定。
既定缴费计划（definedcontributionplan）之下，企业依照一个公式在每段时期支付给养老基金托管人一定数额的资金，养老金的支付水平取决于企业累积缴纳的养老基金及其投资运营所获取的收益。
换而言之，既定缴费计划的特点在于企业并不承诺未来养老金支付的具体金额，雇员承担了至其领取到养老金为止的所有风险。
既定受益计划（definedbenefitplan）之下，企业承诺在雇员退休后一次或分次向其支付一定金额的养老金。
因此，雇员退休后可获得的福利是确定的，企业除了保证其对养老基金的缴纳可以实现养老金支付承诺以外，还要承担物价变动和投资收益不确定等等风险。
1、既定缴费计划下的养老金会计
既定缴费计划根据某种方法计算出在每一会计期间企业应该向养老基金缴纳的金额，企业的义务仅在于按此计划提存养老基金。
因此，会计处理方法十分简单明了。
企业各期应确认的养老金成本通常就等于当期应提存的养老基金，会计处理只需借记养老金成本，贷记现金或银行存款。
如果企业在某一会计期间应提存的数额与实际提存金额不一致，则确认为一项负债或资产。
2、既定受益计划下的养老金会计
既定受益计划的特征之一在于养老金成本的发生与养老基金的提存是两个相对独立的过程。
根据劳动报酬观的观点，养老金是企业对雇员承诺的“递延工资”，它的发生是以雇员在职期间对企业提供服务为前提的。
再根据权责发生制原则和配比原则，可知养老金成本的主要内容应该是雇员在某一会计期间提供劳务所能得到的递延工资。
另一方面，由于企业承担了养老金支付的风险，养老基金提存的目的是保证企业将来有能力支付已经对雇员作出的养老金承诺，所以每一会计期间具体提存的金额并不受硬性的约束，也不能作为该期的养老金成本。
递延工资转换成养老金成本除了要考虑货币的时间价值以外，还涉及养老基金投资运营损益、精算假设改变、养老金计划的调整等诸多因素，会计核算过程中需要专业精算师的协助。
这些原因同样也导致了养老金成本构成内容的复杂。
根据fas第87号，既定受益计划下的养老金成本包括服务成本、利息成本、过渡性成本、前期服务成本、养老金损益和养老基金资产预计报酬六项。
其中，过渡性成本、前期服务成本、养老金损益三项是指它们在当期的摊销额，这样处理的目的在于抹平各会计期间养老金成本波动的幅度。
企业承担的对递延工资未来支付义务的精算现值累积形成了企业的养老金给付义务，也就是企业的养老金负债。
与此同时，企业按计划提拨给基金组织并由其管理运营的资产形成了养老金资产。
由于对企业和基金组织间的关系存在着不同的看法，在处理养老金资产和负债时，有非资本化和资本化两种不同的观点。
非资本化观点认为基金组织是一个独立于企业存在的经济实体，养老金资产和负债都不需要在企业会计报表中反映，当企业向基金组织提存的金额与当期确认的养老金成本不一致时，才会形成资产负债表中的一项资产或负债；
资本化观点强调养老金的经济实质而非法律形式，由于企业最终负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将养老金资产与负债在会计报表中加以反映。
在fas第87号公告发布以前，关于养老金计划的会计遵循非资本化方法，而在fas第87号中的规定倾向于资本化方法。
基于以上原则，需要核算养老金资产和负债。
养老金负债涉及到两个概念，预计给付义务（pbo）是以未来的工资水平为基础估算出的养老金给付义务；
累计给付义务（abo）则是以目前工资水平为基础估算出的养老金给付义务。
根据fas第87号，企业应将养老金资产和负债相互抵销后在报表中列示净额。
在某一特定计量日期，预计给付义务大于养老基金资产公允价值的部分为基金缴纳不足的预计给付义务，是企业的养老金净负债；
养老基金公允价值大于预计给付义务的部分为超额缴纳的预计给付义务，是企业的养老金净资产。
养老金净负债或净资产在财务报表附注中予以揭示。
同时，在某一特定计量日期将企业的累计给付义务与养老基金资产公允价值的差额作为应确认养老金负债的下限，并将该差额与企业已确认的应付养老金或预付养老金进行比较，补记不足的养老金负债。
2006年9月29日，美国财务会计准则委员会（fasb）发布了最新的养老金和退休福利准则，即fas第158号《雇主对既定受益养老金和其他退休后福利的会计处理》。
相比于fas第87号，fas第158号对养老金会计处理的改变之处在于：
（1）合计所有充足资金保障计划的数额并在财务状况表中将这些数额确认为资产，同时合计所有无资金保障计划的数额并在财务状况表中将这些数据确认为负债。
也就是将原有的在报表附注中揭示养老金净资产或净负债改为在资产负债表中直接确认为资产和负债（资产和负债同时出现是由于企业参与了多个养老金计划）。
（2）养老金成本的内容有所调整。
前期服务成本、养老金损益和过渡性成本的摊销额不再确认为期间养老金净成本（netperiodicpensioncost）的一部分，而是确认为其他综合收益（othercomprehensiveincome）.（3）除少数情况例外，计量日必须是企业会计年度的最末一天。
（二）国际会计准则中的养老金会计
国际会计准则第19号（ias19）——退休金费用阐明了退休金费用的确认时间以及应予以确认的金额，还阐明了在企业的会计报表中应揭示的有关信息。
ias19中，既定缴费计划下的养老金会计处理方法与fas87中的规定基本相同。
除按计划定期提存养老基金以外，企业还有可能同意提供附加的供款金额。
若这一部分附加供款金额是参考雇员以前年度提供的服务加以确定，并以此作为对现有雇员在现在和未来提供服务的回报，则该附加供款金额应该在这些雇员剩余的服务年限之内，有规则地分配并确认为费用；
若这一部分附加供款金额的受益人是已退休的雇员，则直接在承诺支付该供款金额的当期确认为费用。
既定受益计划下，当期的退休金费用包括：
1）当期服务费用；
2）前期服务费用、经验性调整和保险统计假设变化而确认的金额。
这一部分内容要区别在职雇员和已退休雇员来对待，对在职雇员的部分在其平均剩余服务年限中摊销确认，对已退休雇员的部分在当期一次性确认；
3）任何计划的终止、缩减或估算所产生的结果，增加的退休金费用在当期确认为费用，产生的利得在当期确认为收益。
对养老金的保险统计估算方法，ias19规定，除基准处理方法之外还有允许的备选处理方法。
基准处理方法按正常程序进行精算，每个雇员的年度当期服务费用随着退休时间的临近而增加；
备选处理方法将养老金费用按绝对数或工资的百分比，在参加养老金计划的雇员的整个服务期限内平均分摊，因此，年度当期服务费用趋于稳定。
按照备选处理方法进行保险统计估算会使既定受益计划的养老金在表面上具有既定缴费计划的部分特征。
养老金计划可能同时具有既定缴费计划和既定受益计划这两者的特征。
ias19强调，养老金计划类型的划分，取决于其主要条款和条件所决定的经济实质，即企业是否有义务根据文件的规定或企业的惯例支付其承诺的养老金。
五、我国养老金会计处理方法分析
（一）企业会计准则中的相关规定
2006年，财政部制定并颁布了新的企业会计准则，规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行、鼓励其他企业执行《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则。
新准则的应用是我国企业会计准则向国际标准趋同的表现，相对于旧准则来说，增加了许多以前尚未涉及的规范范畴，对原有具体准则的改变体现了不同的会计理念。
由于新的企业会计准则在理论和实际操作上具有跳跃性的改变，完全替代旧准则需要一个比较长的适应期。
《企业会计准则第9号——职工薪酬》对企业养老金会计作出了相关规定。
在此准则的总则中，将职工薪酬定义为企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，其中包括医疗保险费、养老保险费、失业保险费等社会保险费，养老保险费是指企业缴纳的基本养老保险和补充养老保险。
根据我国目前的实际情况，《企业会计准则第9号——职工薪酬》将我国企业的养老金计划（包括基本养老保险计划和企业补充养老保险计划）视为既定缴费计划。
因此，养老金费用的确认和计量方法如下：
在职工为企业提供服务的会计期间，按工资总额的一定比例计算，根据职工提供服务的受益对象，分别不同的情况进行处理。
应由生产产品、提供劳务负担的养老保险费，计入存货成本或劳务成本；
应由在建工程、无形资产负担的养老保险费，计入建造固定资产或无形资产成本；
除此之外的其他部分，计入当期损益。
在信息披露方面，准则中规定企业应当在附注中披露与职工薪酬有关的相关信息，其中包括应当为职工缴纳的养老保险费及其期末应付未付金额。
（二）我国企业养老金会计核算中存在的问题
随着我国社保制度的改革和社保模式的转变，我国企业对养老金的会计核算也有了质的改变。
对养老金
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