注册会计师考试《税法》学习讲义 2章增值税8节出口货物劳务和跨境应税行为Word文档格式.docx

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免税政策

2.出口免税但不退税

出口货物以往环节未纳过税而无需退税的情况

征税政策

3.出口不免税也不退税

国家限制禁止某些货物出口而视同内销征税的情况

出口货物、劳务和跨境应税行为增值税退（免）税政策2

出口货物、劳务和跨境行为

除免税、征税规定外，实行免征和退还[即退（免）]

财税〔2012〕39号《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》[简称：

通知]

（一）适用增值税退（免）税政策的范围

出口货物＋视同出口货物＋对外提供加工修理修配劳务+融资租赁货物＋零税率的跨境应税行为

1.出口企业出口货物

[1]出口企业，是指依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记，自营或委托出口货物的单位或个体工商户，以及依法办理工商登记、税务登记但未办理对外贸易经营者备案登记，委托出口货物的生产企业。

　　[2]出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，分为自营出口货物和委托出口货物两类。

[3]生产企业，是指具有生产能力（包括加工修理修配能力）的单位或个体工商户。

⑴出口企业的类型

登记条件

出口货物

企业类型

工商登记

税务登记

对外贸易经营者备案登记

有

自营或委托出口货物

单位或个体户

出口企业

免税并退税

无

委托出口货物

生产企业

非生产企业

非出口企业

免税

⑵根据《关于企业出口集装箱有关退（免）税问题的公告》（国家税务总局公告〔2014〕59号），企业出口给外商的新造集装箱，交付到境内指定堆场，并取得出口货物报关单（出口退税专用），同时符合其他出口退（免）税规定的，准予按照现行规定办理出口退（免）税。

自2017年1月1日起，生产企业销售自产的海洋工程结构物，或者融资租赁企业及其设立的项目子公司、金融租赁公司及其设立的项目子公司购买并以融资租赁方式出租的国内生产企业生产的海洋工程结构物，应按规定缴纳增值税，不再使用增值税出口退税政策，但购买方或者承租方为按实物征收增值税的中外合作油（气）田开采企业的除外。

①购买方或者承租方为按实物征收增值税的中外合作油（气）田开采企业

出口退税

②除①情况外

销售

自产的海洋工程结构物

缴纳增值税

融资租赁企业及其设立的项目子公司

购买并以融资租赁方式出租

国内生产企业生产的海洋工程结构物

金融租赁公司及其设立的项目子公司

2.出口企业或其他单位视同出口货物

出口企业或其他单位视同出口货物具体是指：

　　⑴出口企业对外援助、对外承包、境外投资的出口货物。

　　⑵出口企业经海关报关进入国家批准的出口加工区、保税物流园区、保税港区、综合保税区、珠澳跨境工业区（珠海园区）、中哈霍尔果斯国际边境合作中心（中方配套区域）、保税物流中心（B型）（以下统称特殊区域）并销售给特殊区域内单位或境外单位、个人的货物。

⑶免税品经营企业销售的货物[国家规定不允许经营和限制出口的货物、卷烟和超出免税品经营企业《企业法人营业执照》规定经营范围的货物除外]。

具体是指：

①中国免税品（集团）有限责任公司

向海关报关运入海关监管仓库

专供其经国家批准设立的统一的免税店

销售的货物

②国家批准的除中国免税品（集团）有限责任公司外的免税品经营企业

专供其所属的首都机场口岸海关隔离区内的免税店

③国家批准的除中国免税品（集团）有限责任公司外的免税品经营企业

所属的上海虹桥、浦东机场海关隔离区内的免税店

　　⑷出口企业或其他单位销售给用于国际金融组织或外国政府贷款国际招标建设项目的中标机电产品（以下称中标机电产品）。

上述中标机电产品，包括外国企业中标再分包给出口企业或其他单位的机电产品。

⑸出口企业或其他单位销售给国际运输企业用于国际运输工具上的货物。

上述规定暂仅适用于

①外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮的货物

②国内航空供应公司生产销售给国内和国外航空公司国际航班的航空食品。

　　⑹出口企业或其他单位销售给特殊区域内生产企业生产耗用且不向海关报关而输入特殊区域的水（包括蒸汽）、电力、燃气（以下称输入特殊区域的水电气）。

3.出口企业对外提供加工修理修配劳务

对外提供加工修理修配劳务，是指对进境复出口货物或从事国际运输的运输工具进行的加工修理修配。

4.融资租赁货物出口退税

对融资租赁出口货物试行退税政策：

融资租赁出租方

融资租赁[3]

试行增值税、消费税出口退税政策

融资租赁企业[1]

以融资租赁方式租赁给

境外承租人

金融租赁公司[2]及其设立的项目子公司

且租赁期限在5年（含）以上

并向海关报关后实际离境的货物

融资租赁出口货物的范围，包括飞机、飞机发动机、铁道机车、铁道客车车厢、船舶及其他货物，具体应符合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第50号）第二十一条“固定资产”的相关规定。

[1]融资租赁企业，仅包括金融租赁公司、经商务部批准设立的外商投资融资租赁公司、经商务部和国家税务总局共同批准开展融资业务试点的内资融资租赁企业、经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的融资租赁公司。

[2]金融租赁公司，仅包括经中国银行业监督管理委员会批准设立的金融租赁公司。

[3]融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁活动。

即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内有形动产所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。

不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。

（二）增值税退（免）办法

适用增值税退（免）税政策的出口货物、劳务及应税行为，按照下列规定实行增值税“免、抵、退”税或“免、退”税办法。

退免税办法

适用企业和情况

基本政策规定

企业

具体情况

免抵退税

⑴适用一般计税方法的生产企业出口自产货物与视同自产货物、对外提供加工修理修配劳务

⑵列名的74家生产企业出口非自产货物[1]

⑶适用一般计税方法的生产企业提供适用零税率的服务和无形资产

①免征增值税

②相应的进项税额抵减应纳增值税税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税税额）

③未抵减完的部分予以退还

外贸企业

适用一般计税方法的外贸企业直接将服务或自行研发的无形资产出口

特殊行业企业

跨境应税行为适用零税率的服务和无形资产

⑴境内单位和个人提供的国际运输服务

⑵航天运输服务，适用零税率

⑶境内单位和个人向境外单位提供的完全在境外消费的规定服务[参见税率]

免退税

外贸企业或其他企业

⑴不具有生产能力的出口企业（以下称外贸企业）或其他单位出口货物、劳务，如：

收购货物出口的外贸企业、外贸企业收购货物后委托其他外贸企业出口

⑵适用一般计税方法的外贸企业外购服务或无形资产出口，如：

外贸企业外购研发服务和设计服务出口

②相应的进项税额予以退还

[1]列名的74家生产企业出口非自产货物，

即：

生产企业视同自产货物享受“免抵退”具体范围：

⑴持续经营以来从未发生骗取出口退税、虚开增值税专用发票或农产品收购发票、接受虚开增值税专用发票（善意取得虚开增值税专用发票除外）行为且同时符合下列条件的生产企业出口的外购货物，可视同自产货物适用增值税退（免）税政策：

１已取得增值税一般纳税人资格

２已持续经营2年及2年以上

３纳税信用等级A级

４上一年度销售额5亿元以上

货物

５外购出口的货物与本企业自产货物同类型或具有相关性

⑵持续经营以来从未发生骗取出口退税、虚开增值税专用发票或农产品收购票、接受虚开增值税专用发票（善意取得虚开增值税专用发票除外）行为但不能同时符合上述１-５规定的条件的生产企业，出口的外购货物符合下列条件之一的，可视同自产货物申报适用增值税退（免）税政策：

⒈同时符合左侧条件的外购货物

①与本企业生产的货物名称、性能相同

②使用本企业注册商标或境外单位或个人提供给本企业使用的商标

③出口给进口本企业自产货物的境外单位或个人

⒉与本企业所生产的货物属于配套出口，且出口给进口本企业自产货物的境外单位或个人的外购货物，⑴用于维修本企业出口的自产货物的工具、零部件、配件

与本企业所生产的货物属于配套出口，且出口给进口本企业自产货物的境外单位或个人的外购货物，⑵不经过本企业加工或组装，出口后能直接与本企业自产货物组合成成套设备的货物

⒊经集团公司总部所在地的地级以上国家税务局认定的集团公司，其控股的生产企业之间收购的自产货物以及集团公司与其控股的生产企业之间收购的自产货物

⒋同时符合左侧条件的委托加工货物

①与本企业生产的货物名称、性能相同，或者是本企业生产的货物再委托深加工的货物

②出口给进口本企业自产货物的境外单位或个人

③委托方与受托方必须签订委托加工协议，且主要原材料必须由委托方提供，受托方不垫付资金，只收取加工费，开具加工费（含代垫的辅助材料）的增值税专用发票

⒌用于本企业中标项目下的机电产品

⒍用于对外承包工程项目下的货物

⒎用于境外投资的货物

⒏用于对外援助的货物

⒐生产自产货物的外购设备和原材料（农产品除外）

　　境内的单位和个人提供适用增值税零税率应税服务的，可以放弃适用增值税零税率，选择免税或按规定缴纳增值税。

放弃适用增值税零税率后，36个月内不得再申请适用增值税零税率。

（三）增值税出口退税

一般规定

⒈除财政部和国家税务总局根据国务院决定而明确的增值税出口退税率外，出口货物的退税率为其适用税率

⒉服务和无形资产的退税率：

⑴纳税人发生应税行为，除本条第⑵项、第⑶项规定外，税率为6％。

⑵提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。

⑶提供有形动产租赁服务，税率为17%。

特殊规定

外贸企业购进按简易办法征税的出口货物

退税率:

简易办法实际执行的征收率

外贸企业从小规模纳税人购进的出口货物

其退税率为小规模纳税人征收率

上述出口货物取得增值税专用发票的，退税率按照增值税专用发票上的税率和出口货物退税率孰低的原则确定

出口企业委托加工修理修配货物

出口货物退税率:

加工修理修配费用的退税率

中标机电产品、出口企业向海关报关进入特殊区域销售给特殊区域内生产企业生产耗用的列名原材料、输入特殊区域的水电气

退税率为适用税率

如果国家调整列名原材料的退税率，列名原材料应当自调整之日起按调整后的退税率执行

适用不同退税率的货物、劳务及跨境应税行为，应分开报关、核算并申报退（免）税，未分开报关、核算或划分不清的，从低适用退税率。

（四）增值税退（免）税的计税依据

1.出口货物、劳务的增值税退（免）税的计税依据，按出口货物、劳务的出口发票（外销发票）、其他普通发票或购进出口货物、劳务的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书确定。

具体规定如下：

出口行为

退（免）税计税依据

出口货物、劳务（进料加工复出口货物除外）

出口货物、劳务的实际离岸价（FOB）—实际离岸价应以出口发票上的离岸价为准，但如果出口发票不能反映实际离岸价，主管税务机关有权予以核定

进料加工复出口货物

出口货物人民币离岸价-出口货物耗用的保税进口料件[1]金额

国内购进无进项税额且不计提进项税额的免税原材料加工后出口的货物

出口货物的离岸价-出口货物所含的国内购进免税原材料的金额

出口货物（委托加工修理修配货物除外）

购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格

出口委托加工修理修配货物

为加工修理修配费用增值税专用发票注明的金额。

外贸企业应将加工修理修配使用的原材料（进料加工海关保税进口料件除外）作价销售给受托加工修理修配的生产企业，受托加工修理修配的生产企业应将原材料成本并入加工修理修配费用开具发票

出口进项税额未计算抵扣的已使用过的设备

免税品

经营企业

中标机电产品

销售机电产品的普通发票注明的金额

出口企业或其他单位

输入特殊区域的水电气

作为购买方的特殊区域内生产企业购进水（包括蒸汽）、电力、燃气的增值税专用发票注明的金额

[1]保税进口料件：

是指海关以进料加工贸易方式监管的出口企业从境外和特殊区域等进口的料件。

包括出口企业从境外单位或个人购买并从海关保税仓库提取且办理海关进料加工手续的料件，以及保税区外的出口企业从保税区内的企业购进并办理海关进料加工手续的进口料件。

2.跨境应税行为的退（免）计税依据按下列规定执行：

退税办法

零税率应税行为

计税依据

免抵退

以铁路运输方式载运旅客的

铁路合作组织清算规则清算后的实际运输收入

以铁路运输方式载运货物的

铁路运输进款清算办法，对“发站”或“到站（局）”名称包含“境”字的货票上注明的运输费用以及直接有关的国际联运运杂费清算后的实际运输收入

以航空运输方式载运货物或旅客的

如果国际运输或港澳台地区运输各航段由多个承运人承运的，为中国航空结算有限公司清算后的实际收入

如果国际运输或港澳台地区运输各航段由一个承运人承运的，为提供航空运输服务取得的收入

其他实行免抵退税办法的零税率应税行为

提供增值税零税率应税行为取得的收入

免退

免退税办法零税率应税行为

购进应税服务的增值税专用发票或解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证上注明的金额

实行退（免）税办法的服务和无形资产，如果主管税务机关认定出口价格偏高的，有权按照核定的出口价格计算退（免）税，核定的出口价格低于外贸企业进口价格的，低于部分对应的进项税额不予退税，转入成本。

（五）增值税“免、抵、退”税和“免、退”税的计算

1.生产企业出口货物、劳务、服务、无形资产的增值税“免抵退”税，依下列公式计算：

“免”：

生产企业出口的自产或视同自产货物，免征出口环节增值税

“抵”：

生产企业出口的自产或视同自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵减内销货物的应纳税额

“退”：

生产企业出口的自产或视同自产货物在当月内应抵减的进项税额大于应纳税额时，对未抵减完的部分予以退税

步骤

生产企业公式

解释

第一步：

免

免征出口环节增值税

出口货物不计销项税额

第二步：

剔

当期不得免征和抵扣税额=当期出口货物人民币离岸价格×

出口货物（适用税率-退税率）-当期不得免征和抵扣税额抵减额

当期不得免征和抵扣税额抵减额=当期免税购进原材料价格[1]×

出口货物（适用税率-退税率）

只存在于退税率<

征税率的情况

简化公式：

当期不得免征和抵扣税额=（当期出口货物人民币离岸价格-当期免税购进原材料价格）×

第三步：

抵

当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期全部进项税额-当期不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额

进项税额=采购进项+进口环节进项

①应纳税额>

0，免抵

当期免抵税额=当期免抵退税额

②应纳税额<

0，下一步骤，免抵退

第四步：

退

⑴首先计算免抵退税总额

当期免抵退税额=当期出口货物离岸价格×

外汇人民币折合率×

出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额

当期免抵退税额抵减额=当期免税购进原材料价格[1]×

出口货物退税率

⑵其次确认出口退税，并确认退税之外的免抵税额：

小的，为应退税额

①当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时

当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

②当期期末留抵税额>

当期免抵退税额时

当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=免抵退税额-应退税额=0

只在当期应纳税额<

0时，出口退税

当期免抵退税额=（当期出口货物人民币离岸价格-当期免税购进原材料价格）×

应纳税额<

期末留抵税额=应纳税额负数的绝对值

期末留抵税额与免抵退税额比较，哪个小，哪个数作为退税数

免抵税额=免抵退税额-应退税额

账务处理：

根据“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”

借：

主营业务成本

贷：

应交税费-应交增值税增（进项税额转出）

根据“当期免抵税额”

应交税费-应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

应交税费-应交增值税（出口退税）

根据“当期应退税额”

其他应收款-应收补贴款

　　贷：

“出口退税”贷方专栏反映的并非真正的退税，而是出口货物较内销货物因执行税率的不同而少交的增值税销项税额。

[1]当期免税购进原材料价格：

根据国家税务总局公告2013年第12号，自2013年7月1日起，生产企业进料加工免抵退税计算中，采用“实耗法”计算进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额，即按照计划分配率和出口货物离岸价计算。

当期免税购进原材料价格

①当期国内购进的无进项税额且不计提进项税额的免税原材料的价格

②当期进料加工保税进口料件的价格

即为进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额=

计算不得免征和抵扣税额时

应按当期全部出口货物的销售额扣除当期全部进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额后的余额乘以征退税率之差计算

进料加工出口货物收齐有关凭证申报免抵退税时，以收齐凭证的进料加工出口货物人民币离岸价扣除其耗用的保税进口料件金额后的余额计算免抵退税额

计算问答题解题思路

一般情况

进口料件

⑴计算可抵扣的进项税额

①全部进项=国内采购环节进项税额+进口货物进口环节进项税额等

进料加工出口货物耗用的保税进口料件属于免税原材料，无进项

②当期不得免征和抵扣税额=（当期出口货物人民币离岸价格-当期免税购进原材料价格）×

②进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额=进料加工出口货物人民币离岸价×

进料加工计划分配率

当期不得免征和抵扣税额=（当期出口货物人民币离岸价格-进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额）×

⑵计算销项税额

①出口货物免税

②内销货物销项税额

⑶应纳税额

⑷应纳税额<

期末留抵税额=|应纳税额|

①当期免抵退税额=（当期出口货物人民币离岸价格-当期免税购进原材料价格）×

①当期免抵退税额=（当期出口货物人民币离岸价格-进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额）×

当期免抵退税额=当期出口货物人民币离岸价格（1-计划分配率）×

比较：

应纳税额免抵退税额

小的，为：

应退税额

Ⅰ当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时

1）当期应退税额=当期期末留抵税额

2）当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

Ⅱ当期期末留抵税额>

1）当期应退税额=当期免抵退税额

2）当期免抵税额=免抵退税额-应退税额=0，

3）当期期末留抵结转下期继续抵扣税额=|应纳税额|-应退税额

零税率应税行为增值税退（免）税的计算：

当期免抵退税额=零税率应税行为免抵退计税依据×

零税率应税行为退税率

“当期期末留抵税额”为当期《增值税纳税申报表》的“期末留抵税额”

2.外贸企业出口货物、劳务和应税行为增值税“免退”税，依下列公式计算：

类　型

增值税应退税额

⑴外贸企业出口委托加工修理修配货物以外的货物

增值税退免税计税依据×

出口货物退税率，即

购进货物、应税服务的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格×

退税率

⑵外贸企业出口委托加工修理修配货物

委托加工修理修配的增值税退免税计税依据×

退税率，即

加工修理修配费用增值税专用发票注明的金额×

⑶外贸企业兼营的零税率应税行为

外贸企业兼营的零税率应税行为免退税计税依据×

外贸企业出口退税与出口时的离岸价格没有关系

3.融资租赁出口货物退税的计算

融资租赁出租方将融资租赁出口货物租赁给境外承租方、将融资租赁海洋工程结构物租赁给海上石油天然气开采企业，向融资租赁出租方退还其购进租赁货物所含增值税。

其计算公式如下：

增值税应退税额＝购进融资租赁货物的