注会会计讲义第四章Word文件下载.docx
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3.（权益法）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；
重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响；
投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响：
（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。
（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。
（3）与被投资单位之间发生重要交易。
（4）向被投资单位派出管理人员。
（5）向被投资单位提供关键技术资料。
4.（成本法）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
二、企业合并形成的长期股权投资（持股比例在50%以上）
（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资（合并之前，合并方和被合并方在同一个集团）
合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。
具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目。
【例4—1】20×
6年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100%的股份，并于当日起能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。
两公司在企业合并前采用的会计政策相同。
合并日，S公司的账面所有者权益总额为6606万元。
[答疑编号226040101]
『正确答案』
S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，账务处理为：
借：
长期股权投资 66060000
贷：
股本 15000000
资本公积——股本溢价 51060000
【例题1·
单选题】
（2007年）甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。
为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；
支付承销商佣金50万元。
取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。
假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（ ）。
A.5150万元 B.5200万元
C.7550万元 D.7600万元
[答疑编号226040102]
『正确答案』A
『答案解析』同一控制下企业合并取得股权投资的成本为投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额即：
9000×
80%＝7200（万元），其与作为对价的权益性证券的面值2000万元的差额5200万元应计入资本公积（股本溢价），而发行权益性证券支付的佣金50万元应冲减股本溢价。
所以，甲公司取得该股权时应确认的资本公积＝9000×
80%－2000－50＝5150（万元）。
同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。
借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
但以下情况除外：
发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行核算。
即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团。
）
1.非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
【例4—2】A公司于20×
6年3月31日取得B公司70%的股权。
为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。
合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4—1所示。
假定A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。
[答疑编号226040103]
『正确答案』本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司应进行如下账务处理：
长期股权投资 153000000
累计摊销 12000000
无形资产 96000000
银行存款 27000000
营业外收入 42000000
本规定适用于长期股权投资、非货币性资产交换、债务重组三章内容。
1）非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：
换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入（产品类存货记主营业务收入，材料类存货记其他业务收入），同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益（借、贷方都有可能）。
2.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
其中：
达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；
达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
【例4—3】A公司于20×
5年3月以12000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于20×
5年确认对B公司的投资收益450万元。
20×
6年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。
假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。
A公司按净利润的10%提取盈余公积。
A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。
A公司与C公司不存在任何关联方关系。
[答疑编号226040104]
『正确答案』本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。
在购买日，A公司应进行以下账务处理：
长期股权投资 150000000
银行存款 150000000
购买日对B公司长期股权投资的账面余额＝（12450－450）＋15000＝27000（万元）
三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
1.以支付现金（广义）取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。
（买价＋费用）
【例4—4】甲公司于20×
6年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8000万元。
另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。
甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
长期股权投资 82000000
银行存款 82000000
2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。
该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除（冲减“资本公积——股本溢价”），权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例4—5】20×
6年3月5日，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该9000万股股份的公允价值为15600万元。
为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。
假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。
A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：
[答疑编号226040201]
长期股权投资 156000000
股本 90000000
资本公积——股本溢价 66000000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：
资本公积——股本溢价 6000000
银行存款 6000000
3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
【例4—6】A公司（非股份有限公司）设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。
投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价6000万元。
该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。
A公司注册资本为24000万元。
甲公司出资占A公司注册资本的20%。
取得该项投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。
[答疑编号226040202]
A公司应进行的账务处理为：
长期股权投资 60000000
实收资本 48000000
资本公积——资本溢价 12000000
四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理
取得投资时，对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算（应收股利），不构成取得长期股权投资的初始投资成本。
【例4—7】沿用【例4—4】的资料，假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得30万元。
则甲公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独核算，相应的账务处理为：
[答疑编号226040203]
长期股权投资 81700000
应收股利 300000
银行存款 82000000
第二节 长期股权投资的后续计量
长期股权投资在持有期间，应当分别采用成本法及权益法进行核算。
一、长期股权投资的成本法
（一）成本法的定义及适用范围
成本法，是指投资按成本计价的方法。
长期股权投资的成本法适用于以下情况：
1.企业持有的能够对被投资单位实施控制（持股比例50%以上）的长期股权投资。
投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。
投资对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
（二）成本法的核算
除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。
投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。
【例4—8】20×
7年6月20日，甲公司以1500万元购入乙公司8%的股权。
甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。
同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。
20×
7年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。
甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：
[答疑编号226040204]
长期股权投资 15000000
银行存款 15000000
应收股利 200000
投资收益 200000
二、长期股权投资的权益法
权益法的三个明细科目：
成本、损益调整、其他权益变动
（一）权益法的定义及其适用范围
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。
（二）权益法核算
1.初始投资成本的调整
【例4—9】A企业于20×
5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万元。
取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。
在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。
A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。
因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。
[答疑编号226040205]
取得投资时，A企业应进行以下账务处理：
长期股权投资——成本 90000000
银行存款 90000000
长期股权投资的初始投资成本9000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6750万元（22500×
30%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。
（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的（不利差额）。
初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。
（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的（有利差额），两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
如果本例中取得投资时被投资单位可辩认净资产的公允价值为36000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1800万元应计入取得投资当期的营业外收入。
[答疑编号226040206]
账务处理如下：
长期股权投资——成本 90000000
银行存款 90000000
长期股权投资——成本 18000000
营业外收入 18000000
2.投资损益的确认
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。
【例题2·
单选题】甲公司20×
7年1月1日以3000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用15万元。
购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11000万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。
乙公司20×
7年实现净利润600万元。
甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。
假定不考虑其他因素，该投资对甲公司20×
7年度利润总额的影响为（ ）。
A.165万元
B.180万元
C.465万元
D.480万元
[答疑编号226040301]
『正确答案』C
『答案解析』购入时产生的营业外收入＝11000×
30%－（3000＋15）＝285（万元），期末根据净利润确认的投资收益＝600×
30%＝180（万元），所以对甲公司20×
7年利润总额的影响＝285＋180＝465（万元）。
在确认应享有或应分担被投资单位原净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
【例4—10】沿用【例4—9】，假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净利润2400万元。
投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策相同。
[答疑编号226040302]
由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为720（2400×
30%）万元。
【例4—11】甲公司于20×
7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。
取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除表4—2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
表4—3
项 目
账面原价
已提折旧或摊销
公允价值
乙公司预计使用年限
甲公司取得投资后剩余使用年限
存货
750
1050
固定资产
1800
360
2400
20
16
无形资产
210
1200
10
8
合计
3600
570
4650
假定乙公司于20×
7年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。
甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。
固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。
[答疑编号226040303]
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）。
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝（1050－750）×
80%＝240（万元）
固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额＝2 400÷
16－1800÷
20＝60（万元）
无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额＝1 200÷
8－1050÷
10＝45（万元）
调整后的净利润＝900－240－60－45＝555（万元）
甲公司应享有份额＝555×
30%＝166.50（万元）
确认投资收益的账务处理为：
长期股权投资——损益调整 166.50
投资收益 166.50
三是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。
该未实现内部交易
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