企业所得税费用的确认和计量Word格式文档下载.docx

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　　所得税的核算是会计核算中的难点，应分成两条线：

应交所得税和所得税费用。

　　1.应交所得税

（1）应交所得税是按照税法的规定计算的。

　　应交所得税＝应纳税所得额×

所得税税率＝（利润总额＋纳税调整额）×

所得税税率

（2）应交所得税作为负债核算，在核算中，设置“应交税费——应交所得税”科目进行核算；

　　（3）应交所得税列示在资产负债表中的流动负债中。

　　2.所得税费用

（1）所得税费用是按照会计的规定计算的；

（2）所得税费用作为费用核算，在核算中设置“所得税费用”科目进行核算；

　　（3）所得税费用列示在利润表中。

　　二、所得税会计解决的问题及其思路

　　1.解决的问题：

所得税会计解决的问题就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。

　　2.解决的思路：

（1）最简单的方法——应付税款法，即将当期应交所得税作为当期的所得税费用。

缺点：

这是收付实现制的思路，不符合企业会计准则基本准则（权责发生制会计基础）的要求。

为了实现会计内在逻辑的一致性，应当按照权责发生制确定所得税费用。

（2）新准则规定的方法——资产负债表债务法

　　【例1】某企业2007年12月5日以100万元购入某股票，划分为交易性金融资产。

2007年12月31日该股票的公允价值为80万元。

　　【答疑编号12150101】

　　借：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　20

　　　　贷：

交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　20

　　此时，交易性金融资产的账面价值为80万元。

如果未来出售该股票，按照税法规定，允许税前抵扣的金额为100万元，这里的100万元，即为该金融资产的计税基础。

这样，账面价值与计税基础之间就出现了20万元的差异。

　　由于税法不认可公允价值变动损益，所以这20万元的差异，在2007年不能在税前抵扣。

但税法也不是永远不认可，而是在实际发生时认可，即在未来处置时可以税前抵扣20万元。

如果所得税率为25%，则会导致未来少纳税5万元。

即这一差异很可能会在未来导致经济利益的流出减少，并且金额是可以确定的，因此，满足了资产的确认条件。

因此，企业应当在资产负债表中确认一项资产——递延所得税资产5万元（假设递延所得税资产科目期初余额为0，企业未来有足够的应纳税所得税额以利用该可抵扣暂时性差异）。

　　假设企业2007年按照税法规定应交所得税为100万元，则企业应做如下会计处理：

　　【答疑编号12150102】

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　95③（倒挤）

　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　5②

应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　100①

　　【例2】在上例中，假设12月31日股票的公允价值为120万元，其他条件不变，则应作如下会计处理：

　　【答疑编号12150103】

所得税费用　　　　　　　　　　　　　100

应交税费——应交所得税　　　　　　　100

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　5

递延所得税负债　　　　　　　　　　　　5

　　或者合并上面两笔分录如下：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　105

递延所得税负债　　　　　　　　　　5

　　　　　　应交税费——应交所得税　　　　　　　100

　　【例3】假设例2中企业期初递延所得税负债科目余额为10万元，则应冲回5万元。

　　【答疑编号12150104】

所得税费用　　　　　　　　　　　　　95

　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　5

　　三、所得税核算的基本程序

　　在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：

　　1.计算应交所得税

所得税率

　　2.计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额

　　①递延所得税资产期末余额＝可抵扣暂时性差异期末余额×

适用所得税税率

　　②递延所得税负债期末余额＝应纳税暂时性差异期末余额×

　　③通过递延所得税资产（负债）期末余额减期初余额得到递延所得税资产（负债）的本期的发生额。

　　（3）计算所得税费用

　　所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

所得税费用　　　　　　　

　　　　递延所得税资产　　　　　　

应交税费——应交所得税　　　　　

　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　

第一节　所得税会计概述

　　所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

　　企业会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。

　　一、所得税会计的特点

　　资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。

　　递延所得税资产和递延所得税负债的确认体现了交易或事项发生以后，对未来期间计税的影响，即会增加未来期间的应交所得税或是减少未来期间应交所得税的情况，在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债等基本会计要素的界定。

　　二、所得税会计核算的一般程序

　　企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：

　　1.按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值。

其中，资产和负债项目的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。

例如，企业持有的应收账款账面余额为2000万元，企业对该应收账款计提了l00万元的坏账准备，其账面价值为l900万元，即为该应收账款在资产负债表中的列示金额。

　　2.按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

　　3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日与应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额（期末数），并将该金额与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。

　　4.确定利润表中的所得税费用。

　　利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，其中，当期所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税；

递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。

　　按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。

第二节　计税基础和暂时性差异

　　说明：

为了便于学员更容易地理解本节课的内容，本节课程的讲解对教材内容做了适当的调整。

　　一、定义

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

（是一个非常重要的概念，是核心概念）

　　【例4】某企业存货的账面余额为100万元，已计提存货跌价准备10万元，则存货的账面价值为90万元；

出售存货时，可以抵税的金额为100万元，则存货的计税基础是100万元。

所以，存货的账面价值90万元与其计税基础100万元的差额10万元，成为暂时性差异10万元。

　　【答疑编号12150201】

　　二、分类

　　根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　1.应纳税暂时性差异

　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

　　2.可抵扣暂时性差异

　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

　　【例5】第一节例1中的暂时性差异属于哪一类暂时性差异？

　　【答案】上例中，会计上计提的10万元的存货跌价准备在税法上是不认的，即当期不得税前扣除，而是未来期间税前抵扣，所以产生的是可抵扣暂时性差异。

　　三、资产的计税基础和暂时性差异

　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

也就是说，按照税法规定，该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。

　　资产的计税基础＝资产未来期间计税时可税前扣除的金额

　　通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

某一资产负债表日资产的计税基础＝资产的成本－以前期间已税前列支的金额

　　如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就会产生暂时性差异。

　　1.以公允价值计量的金融资产（包括交易性金融资产和可供出售金融资产）

　　对于以公允价值计量的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，如果税法规定按照企业会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成该类金融资产账面价值与其计税基础之间的差异。

　　【例l5—5】20×

6年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。

20×

6年l2月31日，该项权益性投资的市价为880万元。

　　要求：

分析20×

6年l0月20日和12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

　　【答疑编号12150202】

　　【答案】

（1）20×

6年10月20日：

　　账面价值＝800万元

　　计税基础＝800万元

　　账面价值=计税基础，不产生暂时性差异。

（2）20×

6年l2月31日

　　账面价值＝880万元

　　该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异，该暂时性差异会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异。

　　【拓展】如果20×

6年l2月31日，该项权益性投资的市价为700万元，则此时的暂时性差异为多少？

属于何种性质的差异？

　　【答案】此时账面价值为700万元，而计税基础仍为800万元，则暂时性差异为100万元，属于可抵扣暂时性差异。

　　【例l5—6】20×

6年ll月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。

该项基金投资的成本为600万元。

6年12月31日，其市价为630万元。

假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。

6年l2月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

　　【答疑编号12150203】

　　【答案】账面价值＝630（万元）

　　计税基础＝600（万元）

　　该可供出售金融资产的账面价值630万元＞其计税基础600万元之间产生的差异30万元，属于应纳税暂时性差异。

　　【总结】

　　1.当资产账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；

　　2.当资产账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。

　　2.固定资产

　　以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。

　　固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”。

会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

　　【例l5—1】企业于20×

6年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为l0年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。

假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。

8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。

8年l2月31日该项资产是否存在暂时性差异，并指出该暂时性差异的性质。

　　【答疑编号12150204】

　　【答案】固定资产计提减值准备＝（300－300÷

10×

2）－220＝240－220＝20（万元）

　　固定资产的账面价值＝220（万元）

　　固定资产的计税基础＝300－（300×

2/10）－（300－300×

2/10）×

2/10＝192（万元）

　　该项固定资产账面价值220万元与其计税基础l92万元之间产生的差额28万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异。

　　【例l5—2】A企业于20×

5年年末以300万元购入一项生产用固定资产，A企业在会计核算时估计其使用寿命为l0年，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值为零。

6年该项固定资产按照12个月计提折旧。

　　假定本例中固定资产未发生减值。

6年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

　　【答疑编号12150205】

　　该项固定资产在20×

6年12月31日的账面价值＝300－300÷

10＝270（万元）

6年12月31日的计税基础＝300－300÷

20＝285（万元）

　　该固定资产的账面价值270万元与其计税基础285万元之间产生的差额15万元，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异。

　　3.无形资产

（1）初始计量

　　除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

　　对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；

税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的l50%加计扣除。

　　【例l5—3】A企业当期发生研究开发支出计l000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。

假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。

该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。

分析期末无形资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

　　【答疑编号12150206】

　　账面价值＝600（万元）

　　计税基础＝0

　　该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础零之间产生的差额600万元，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异。

（2）后续计量

　　无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

　　企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。

对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。

假定税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于l0年的期限摊销。

对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。

　　在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

　　【例l5—4】甲企业于20×

6年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。

6年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。

　　甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。

　　【答疑编号12150207】

　　计税基础＝600－600÷

10＝540（万元）

　　该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元，将计入未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异。

　　4.其他资产，因企业会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

（1）投资性房地产

　　对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定。

　　【例15－7】A公司于20×

6年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为300万元，预计使用年限为20年。

转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。

同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

该项投资性房地产在20×

6年12月31日的公允价值为360万元。

　　【答疑编号12150208】

　　账面价值＝360（万元）

　　计税基础＝300－300÷

5＝225（万元）

　　该项投资性房地产的账面价值360万元与其计税基础225万元之间产生了135万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异。

　　【拓展】以成本模式进行后续计量的投资性房地产是否会产生暂时性差异？

　　【答案】以成本模式进行后续计量的投资性房地产和固定资产或无形资产类似，同样可能会产生暂时性差异。

（2）其他计提了资产减值准备的各项资产。

有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。

　　【例l5—8】文利公司20×

6年购入原材料成本为2000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×

6年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为l600万元。

假定企业该原材料期初余额为零。

　　【答疑编号12150209】

　　账面价值＝1600（万元）

　　计税基础＝2000（万元）

　　该存货的账面价值l600万元与其计税基础2000万元，之间产生了400万元的暂时性差异，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。

　　【例l5—9】昌和公司20×

6年12月31日应收账款余额为3000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。

按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。

假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。

　　【答疑编号12150210】

　　账面价值＝3000－300＝2700（万元）

　　计税基础＝账面价值3000万元－按照税法规定可予税前扣除的坏账准备l5万元＝2985万元。

　　账面价值2700万元与计税基础2985万元之间产生的285万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异。

　　四、负债的计税基础和暂时性差异

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

　　负债的计税基础＝账面价值－未来可税前抵扣的金额

　　1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。

　　按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。

如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。

　　因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。

某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。

　　【例l5—10】甲企业20×

6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。

假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

6年12月31日该项负债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

　　【答疑编号12150301】

　　账面价值＝200万元

　　计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予抵扣的金额＝200－200＝0（万元）。

　　该预计负债的账面价值200万元与其计税基础零之间形成暂时性