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安徽广播电视大学

本科毕业论文

论文题目：

报表合并方法研究

目录

按文中内容修改目录

一、企业合并中的购买法和权益结合法的主要特点

二、购买法和权益结合法的综合比较

1.购买法和权益结合法对资产和所有者权益的影响

2.购买法和权益结合法对财务信息的影响

三、合并方法的选择

四、规范我国企业合并报表合并方法的建议

报表合并方法研究

学号：

1234001211231姓名：

张诚

【内容摘要】：

企业报表合并的处理方法主要有购买法和权益结合法，不同的方式对购并企业的财务状况及经营成果会产生不用的影响，本文在对两种方法进行分析比较的基础上，根据我国《企业会计准则第20号——企业合并》相关规定，结合实际情况，指出了两种方法在我国同时应用的必然性。

【关键词】：

报表合并；购买法；权益结合法；公允价值；账面价值

我国《企业会计准则第20号——企业合并》中规定，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业在合并前后是否受同一方或者相同的多方最终控制分为同一控制下的企业合并。

要求对于同一控制下的企业合并采用类似于权益合并法的方法处理，即应当“以上面价值为基础”对资产和负债进行计量；对非同一控制下的企业合并采用购买法处理，即应当“以公允价值为基础”对资产和负债进行计量。

一、报表合并方法及其主要特点

企业进行并购必然会带来被并购企业及主并企业的财务数据处理问题，对此目前有两种会计处理方法，即购买法和权益结合法。

（一）购买法概念及特点

购买法亦称购受法，企业合并业务会计处理方法之一。

把购买企业获取被并企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。

购买法有如下特点：

1、既然是买卖交易，购买方就应该按照历史成本原则以实际取得的成本入账，取得的成本也要按合并日的公允价值，分配给所取得的资产和负债。

2、如果合并成本超过取得的净资产的公允价值，则超过部分应列为商誉，当在控股合并方式下，商誉不在母公司的个别财务报表上体现，只在合并资产负债表上体现，商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。

3、购买企业的利润包括当年本身实现的利润以及被并企业合并后所实现的利润。

4、直接相关费用跟权益结合法一样，直接计入当期损益。

（二）权益结合法概念及特点

权益结合法亦称股权结合法、权益联营法。

企业合并业务会计处理方法之一。

与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易，而且合并后，股东在新企业中的股权相对不变，任何一方都不能认定为购买方，换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。

在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。

参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。

权益联营法仅适用于以股权相交抽象的合并业务，而且账面上不确认商誉。

权益结合法主要特点如下：

1、参与合并的各企业资产、负债按照其原来的账面价值入账，且不产生新的资产和负债，由于这种行为不是一种购买行为，也就不存在购买价格，没有产生新的计价基础，因此参与合并企业的净资产不宜以合并时的公允价入账，而应以原来的账面价值入账，权益结合法下也要确定被并企业净资产公允价值的主要目的不是确定商誉，而是确定交换股票的数量。

2、应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

3、长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，不作为资产处置损益，不影响当期利润表，应当调整所有权权益项目；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

4、直接相关费用计入当期损益。

5、不管企业合并发生在会计年度的任一时点，参与合并企业的整个损益和该年度的留存收益都应包括在合并后的企业中。

二、购买法和权益结合法的比较

（一）购买法和权益结合法对合并财务状况的影响比较

在购买法下，购买方按照公允价值对被购买方的资产、负债和净资产重新进行计量，产生了新的计价基础，净资产的价值变动以及商誉必须在购买方的单独报表或合并报表中予以反映。

而在权益结合法下，合并一方在编制单独报表或合并报表时，计价基础保持不变，继续沿用合并另一方资产和负债的账面价值，既不反映资产和负债的价值变动，也不确认商誉。

在物价上涨或资产质量较好的情况下，采用购买法所报告的净资产通常大于权益结合法。

此外，购买法下被并购企业的留存收益不能转入实施合并的企业中，其留存收益可能因合并而减少；而权益结合法下参与合并企业整个年度的留存收益均可转入合并企业，并可用于股利分配。

（二）购买法和权益结合法对合并经营成果的影响比较

采用购买法一般会报告较低的利润。

第一，就合并当期来说，购买法下合并企业的合并利润仅包括购买日后被并购企业所实现的利润，而权益结合法下合并企业的合并利润包括被并购企业合并时整个年度所实现的利润，因此采用权益结合法可使合并企业在增加利润上收到立竿见影的效果。

第二，就合并后期来说，购买法下会产生由购买价格高于所确认的被并购企业可辨认净资产公允价值而导致的商誉问题，其摊销或计提减值准备会影响合并年度的报告收益。

而权益结合法下，由于资产按账面价值计价，账面价值往往又低于公允价值，因而这些资产存在着未实现的升值，如果出售这些资产，便可增加企业集团合并后年度的利润；即使不出售，亦可通过以较低的账面价值记账的成本摊销来实现增加利润的效应。

　　（三）、购买法和权益结合法对经济后果比较

　　经济后果是指购买法和权益结合法的选择将会对投资者等信息使用者的决策行为或企业价值产生影响。

　　从债务融资的角度看，从理论上说，信贷决策取决于上市公司的还款能力，而还款能力又取决于上市公司核心经营业务创造现金流量的能力、资产抵押和信用担保能力。

但在实际工作中，银行等金融机构在评估贷款人的还款能力时，对盈利能力的重视并不亚于对现金流量的考虑。

因此，盈利能力、资产抵押和信用担保往往是信贷决策的重要依据。

在这种融资评价环境下，购买法和权益结合法的选择完全有可能影响到上市公司能否得到银行等金融机构的资金支持。

此时，购买法和权益结合法的选择决策不仅具有明显的会计后果，而且可能带来严重的经济后果。

　　从股权融资的角度看，我国证券市场上，上市公司的新股发行、配股和增发新股等融资战略能否实现，在相当大的程度上取决于其净资产收益率能否达到中国证监会的要求。

在对外报告的盈利直接关系到上市公司能否通过中国证监会的融资审查这种独特的融资环境下，净资产收益率俨然成为上市公司的“生命线”，也意味着上市公司的会计政策选择受到融资条件的不当影响，并反过来对融资结果产生影响。

　　从监管环境看，根据中国证监会的相关规定，上市公司连续两年发生亏损时，其股票将被特别处理，连续三年发生亏损时，其股票将被停止交易。

在我国，面临被特别处理或退市的上市公司，摆脱困境的常见手法就是所谓的资产重组，包括资产置换或收购兼并。

其他条件保持相同，要求此类上市公司采用购买法，则其经营业绩可能雪上加霜，甚至被淘汰出局，而允许它们采用权益结合法，则其经营业绩可能一夜之间由绩差公司变成绩优公司。

可见，对于这类上市公司而言，是选择购买法还是选择权益结合法与公司命运息息相关。

　　（四）、购买法和权益结合法利弊比较

　　1、在计量合并业绩方面，购买法明显优于权益结合法。

购买法以公允价值作为新的计价基础，在报表中对被购买方的资产和负债价值变动以及合并中产生的商誉进行确认和摊销，在合并业绩的计量上实现了投入与产出的对称性配比。

而在权益结合法下，投入与产出的配比具有明显的不对称性，合并业绩往往被夸大。

　　2、在优化并购决策方面，购买法优于权益结合法。

购买法有助于增强企业管理层的受托责任感，迫使他们在做出并购决策时，以股东价值最大化为首要标准对购买出价进行审慎权衡，防止他们出于私利或为了追求自我价值的实现而从事“价值毁灭式”的并购行为。

相比之下，由于权益结合法既不必反映全部购买价格，也无需确认商誉，股东难以对企业管理层并购决策进行有效监督，受托责任可能因此被弱化，容易诱发企业管理层做出不经济的并购决策。

　　3、在实现资本保全方面，购买法在理论上要优于权益结合法。

权益结合法以较低的账面价值作为并入资产和负债的计量基础，以后各期由这部分资产耗用而发生的成本费用也相对较低。

这样做的后果是原本该留作再生产的价值作为利润进行分配，会造成价值补偿不足，侵蚀资本，难以实现资本保全，这也必然从根本上损害股东的利益。

购买法能保证价值足额补偿，资本免受侵蚀，更好地维护股东利益。

　　4、在防范利润操纵方面，购买法与权益结合法均存在明显的缺陷。

利用购买法操纵收益主要表现为三种方式：

一是利用公允价值确定或资产减值计提的自由裁量权，蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，以便为合并后报告较高的盈利创造空间；二是以采取协同效应举措为借口，蓄意高估重组准备，并在合并后秘密转回或用于冲减经营费用；三是利用高估未完工研发费用，蓄意低估合并商誉。

在这三种收益操纵手法中，第二种手法在采用权益结合法时也经常出现。

三、我国现行的企业合并会计处理方法及其缺陷

我国现行的会计准则中虽然没有明确提出购买法和权益结合法，但从会计处理的实质来看，同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。

《企业会计准则第20号—企业合并》规定：

同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

而此种处理方法的实质即权益结合法。

在FASB-IASB取消权益结合法前，我国的权益结合法与FASB-IASB的权益结合法在会计处理上没有本质的区别，但在使用限制上有较大的差异，主要是我国的权益结合法没有使用限制条件。

而FASB-IASB对权益结合法的使用有严格的限制，APB16规定必须满足参与合并企业的性质、合并所有者权益的方式、不存在有计划的交易三个方面12项条件才可以采用权益结合法。

《国际会计准则第22号—企业合并》（IAS22-1993）对权益结合法的使用也做出了严格的限制。

对于非同一控制下的企业合并，按照《企业会计准则第20号—企业合并》的要求，亦即采用购买法进行处理。

我国的购买法和FASB-IASB的收购法在计量对象上相同，但两者在确定收购方辨认标准、支付对价的处理、商誉的处理等方面存在较大的差异。

（1）收购方辨认标准

我国的购买法仅仅规定非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方，没有给出详细的辨认收购方的标准。

FASB-IASB的收购法下，在辨认收购方时，考虑了所有与企业合并相关的事实和环境，所以制定出了比较详细的辨认收购方的标准，通过股权交换方式实施的企业合并，规定了在辨认收购方时应当考虑以下五个相关的因素：

①在其他条件相同的情况下，如果某合并方的所有者作为一个整体，保留或收到了合并后实体的多数表决权，则该合并方就是收购方。

②在其他条件相同的情况下，当任何所有者或所有者群体均未持有多数表决