金融经典题docWord文档格式.docx

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交易性金融资产——公允价值变动　　60000

公允价值变动损益　　60000

交易性金融资产因为采用公允价值进行后续计量，所以不需要计提减值准备，但是需要对公允价值变动做出相应的调整，即现在的公允价值大于上期交易性金融资产的账面价值时，调增“交易性金融资产——公允价值变动”，确认“公允价值变动损益”；

如果现在的公允价值小于上期账面价值的，作相反的分录。

　　（4）收到A股票2008年度的股利时（持有期间）：

投资收益　　40000

在收到持有期间的实现应收利息（或应收股利）的，作为“投资收益”核算，说明这时持有该项交易性金融资产实现的收益。

　　（5）2009年4月20日，正保公司出售A股票时：

银行存款　　1080000

　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　60000

　　　　　　投资收益　　20000

企业处置该项交易性金融资产时，应该将该项金融资产涉及的科目相应的结转。

“交易性金融资产——成本”按照取得时的初始入账成本结转；

“交易性金融资产——公允价值变动”按照从取得到处置期间发生的公允价值变动余额结转。

在本题中只发生一次公允价值变动，所以直接将该金额在相反方向结转就可以了。

这时，按照借贷方的差额调整为“投资收益”，作为处置损益核算。

公允价值变动损益 

60000

投资收益 

处置该项金融资产时，以前发生的“公允价值变动损益”科目的余额也要相应的结转到“投资收益”中。

这样做是为了更好的反映企业持有该项金融资产取得收益。

需要注意的是这里的余额指的是借方和贷方历史数据的差额，并不一定是实际的账户余额，因为公允价值变动损益科目期末是没有余额的。

　　正保公司持有该项交易性金融资产实现的收益总额是：

－5000（投资收益）＋60000（公允价值变动损益）＋40000（投资收益）＋20000（投资收益）－60000（公允价值变动损益）＋60000（投资收益）＝115000（元）。

[知识点理解与总结]　

　　1、金融资产分类：

计量的差异问题和管理者的意图。

　　既然划分金融资产是出于核算特点和企业的意图，那么涉及到能不能在四个分类中相互转换金融资产的规定问题，主要考虑点是在于防止上市公司利润调节。

比如交易性金融资产公允价值变动是记入到当期损益的，而可供出售金融资产等公允价值变动记入到所有者权益，持有至到期投资等摊余成本计量，交易费用记入到初始确认成本，不直接影响损益。

因此随便转换会影响企业利润，交易性金融资产和另外的三类资产之间不能互相转换。

至于持有至到期投资和可供出售金融资产的相互转换是出于企业持有意图的考虑，这里需要注意企业可以正常转换的情况。

　　2、交易性金融资产：

按照公允价值入帐，交易费用记入到当期损益，已经宣告的现金股利或者利息作为应收股利或者应收利息处理。

公允价值变动记入到公允价值变动损益，形成了暂时性差异，确认递延所得税。

在资产处置的时候转回暂时性差异，递延所得税转回做相反的分录。

需要注意的是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。

　　提示：

交易性金融资产不能和其他三类金融资产互相转换。

[容易犯错的地方]

　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的交易费用是计入当期损益，而其他三类资产是计入成本。

（关于交易费用处理，由于交易性金融资产是短期持有的，交易费用是记入到当期损益的。

如果是持有时间不确定或者是长期资产的交易费用一般是计入到资产的入账价值中的。

）

　　2.关于应收利息和应收股利的问题，有的时候题目中不会明确给出价款中是否含有利息，但是根据题目的含义可以理解为是含有应收股利或者应收利息的，这个问题一并在这里做一下说明，持有至到期和可供出售金融资产都要注意。

一般情况下如果是没有到付息期的一般作为应计利息核算；

如果已经到了付息期或者是已经宣告了的，那么可以确认应收利息。

　　比如：

2008年1月1日购买2007年初发行的5年期债券面值1000万元，票面利率5％，实际支付1015万元，实际利率6％。

每年1月5日付息。

（注意了，此处就是陷阱了，2008年1月1日购买的，每年1月5日付息，那么支付价款中就包含了50万的利息，但是没有明确说明。

　　一直做题习惯了溢价购买，利息调整在借方。

但本题因为在年初购买，包含应收利息50万元，所以摊余成本是965万元，其小于面值。

4、需要注意的是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。

　　5、公允价值变动损益

不要忘记最后的这个收尾工作，要转入“投资收益”。

另外对此处要延伸一下，在做单选题的时候要仔细看问的是什么。

第二节　持有至到期投资

　　正保公司于2008年1月1日购入中原公司发行的2年期债券，支付价款41486万元，债券面值40000万元，每半年付息一次，到期还本。

合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回，且不需要为赎回支付额外款项。

甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回，并将其划分为持有至到期投资。

该债券票面利率8％，实际利率6％，采用实际利率法摊销，则甲公司2009年6月30日持有至到期投资的摊余成本为（　　）万元。

　　A．40764.50 

B．41130.58 

C．40387.43 

D．41600

[例题答案]C

[答案解析]

（1）2008年1月1日：

持有至到期投资——成本　　　　40000

　　　　持有至到期投资——利息调整　　1486

银行存款　　　　　　　　　　41486

　　2008年6月30日：

应收利息　　1600（40000×

8％/2）

投资收益　　1244.58（411486×

6％/2）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　355.42

银行存款　　1600

应收利息　　1600

　　此时持有至到期投资的摊余成本=41486+1244.58-1600=41130.58（万元）

（2）2008年12月31日：

应收利息　　1600（40000×

投资收益　　1233.92（41130.58×

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　366.08

　　此时持有至到期投资的摊余成本=41130.58+1233.92-1600=40764.50（万元）

　　（3）2009年6月30日：

投资收益　　1222.93（40764.50×

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　377.07

　　此时持有至到期投资的摊余成本=40764.50+1222.93-1600=40387.43（万元）

　　（4）2009年12月31日：

投资收益　　1212.57（倒挤）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　387.43（1486-355.42-366.08-377.07）

银行存款　　40000

持有至到期投资——成本　　40000

[例题总结与延伸]

因为在计算持有至到期投资的实际利率时，需要考虑货币时间价值的问题，即在题目中的利息是半年付，还是在整年付，是分期付息还是一次还本付息，利息收到的时间不同产生的价值是不一样的，所以在做题时一定要审清题目的付息方式。

　　持有至到期投资的利息调整采用实际利率法摊销对于初学者来说是比较陌生的，对于投资者而言，债券未来现金流量的现值，即期初摊余成本；

对于债券发行方而言，期初摊余成本意味着自己实际承担着多少债务。

对于双方来说，实际利率和票面利率不一致时，表面上的现金流入或流出，即根据票面利率计算的应收利息或应付利息，本身并不是双方实际得到的收益或承担的费用，而实际利率法摊销正好解决了这个问题。

　　实际利率法下根据期初摊余成本乘以实际利率得出的金额即为债务人应该确认的财务费用，同样，它也是投资者应该确认的投资收益。

在债券市场上，这个投资收益是要形成债券的公允价值的，也就是债券必需要反应投资者应得的报酬率，因此实际利率计算的投资收益增加了持有至到期投资的摊余成本；

票面利率计算的应收利息形成了现金流入，那么对于债券来说就是公允价值的下降，这个下降同时也反应了投资者的风险要求，现金流入等量的降低了持有至到期投资公允价值。

另外如果债券发生了减值损失，说明债券的摊余成本大于其公允价值，此时要将持有至到期投资的摊余成本减至公允价值的水平。

综上，因此期末的摊余成本＝期初摊余成本+实际利息（期初摊余成本×

实际利率）-现金流入（面值×

票面利率）－已发生的资产减值损失。

　　实际利率法摊销就是上面的思路，当实际利率大于票面利率时，人们宁愿把资金存入银行或进行其他投资，而不愿购买债券，从而债券的发行受阻，发行方只能折价发行，折价的金额作为发行方将来少付利息的代价和投资方少收到的利息部分的补偿；

同理，当实际利率小于票面利率时，人们争相购买该债券，债券供不应求，发行方适当提高发行价（即溢价发行）也仍然有人购买，此时溢价的金额作为发行方将来要多付出利息的补偿和投资方将来多收到的利息部分的代价。

实际利率法就是目的就是将溢价和折价金额在持有期间逐期确认调整投资方的收益和发行方的费用。

　　实际利率法的运用在后面章节中还会出现，主要体现在应付债券利息调整的摊销，以及具有融资性质的分期购买或者出售产品涉及到的未确认融资费用和未实现融资收益的摊销，它们在原理上和持有至到期投资的利息调整的摊销的原理是一致的，我们可以从下面这个角度来理解：

　　持有至到期投资和应付债券的摊销可以将摊余成本理解为本金，而每期的现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分。

因此，持有至到期投资的期末摊余成本（本金）＝期初摊余成本（本金）-［现金流入（即面值×

票面利率）－实际利息（即期初摊余成本×

实际利率）］，其中“现金流入－实际利息”可以理解为本期收回的本金；

应付债券的摊余成本（本金）＝期初摊余成本（本金）－[支付利息（即面值×

票面利率）-实际利息（即期初摊余成本×

实际利率）]，其中“支付利息－实际利息”可以理解为清偿的本金。

　　而未实现融资收益和未确认融资费用的摊销原理是类似的，未确认融资费用每一期的摊销额＝（每一期的长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×

实际利率；

未实现融资收益每一期的摊销额＝（每一期的长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额）×

实际利率。

这很好理解，长期应付款和长期应收款的余额理解为本利和，而未确认融资费用和未实现融资收益理解为利息，所以用“长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额”或“长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金×

实际利率，就是当期应该摊销的利息。

因此，从本质上说，实际利率法的摊销原理是相通的，掌握了持有至到期投资实际利率法的摊销处理，之后的贷款、应付债券、融资租赁、具有融资性质的分期购买或销售商品涉及到的实际利率法的摊销处理就迎刃而解了。

　　[知识点理解与总结]

　　1.持有至到期投资主要是债权性投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

　　2.实际利率的计算由于涉及到财务管理的知识，做一般了解，比如债券的面值为1000万元，5年期按年支付利息，本金最后一次支付，票面利率10％，购买价格为900万元，交易费用为50万元，实际利率为r，则期初摊余成本＝950＝1000×

10％×

（P/A,r,5）+1000×

（P/F,r,5），即：

　　100/（1+r）+100/（1+r）^2+100/（1+r）^3+100/（1+r）^4+100/（1+r）^5+1000/（1+r）^5=950

　　采用插值法，设r=11%，代入上式，则期初摊余成本=963.04；

　　设r=12%，代入上式，则期初摊余成本=927.9，则：

　　（11%-r）/（11%-12%）=（963.04-950）/（963.04-927.9）

　　可以计算出企业的实际利率r=11%-（963.04-950）/（963.04-927.9）*（11%-12%）=11.371%

持有至到期投资－成本　1000

银行存款　950

　　　　　　持有至到期投资－利息调整　50

　　3.另外一个比较重要的问题是在分期还本的方式下，摊余成本的处理有两种方法：

一种是调整折现率，不调整期初摊余成本；

另一种是调整期初摊余成本，不调整实际利率。

从理论上来讲，调整实际利率是更加合理的，因为未来现金流量发生了变化，相应地风险水平也发生了变化，那么投资者要求的报酬率也会发生变化，所以调整折现率是比较合适的处理方式。

教材中的处理方法是假定实际利率不变而调整期初摊余成本，主要考虑到调整实际利率计算比较烦琐，但这种处理思路本身是与实际不符，考试时候调整摊余成本的思路比较容易一些。

　　4.摊余成本的计算：

（1）持有至到期投资为分期付息，到期还本债券投资：

　　期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）+实际利息（期初摊余成本×

实际利率）－现金流入（面值×

票面利率）－已发生的资产减值损失

（2）持有至到期投资为一次还本付息债券投资：

　　期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）＋实际利息（期初摊余成本×

实际利率）－已发生的资产减值损失

　　5.持有至到期投资期末发生减值迹象的时候要进行减值测试，发生减值时：

资产减值损失（账面价值－预计未来现金流量现值）

持有至到期投资减值准备

　　如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当转回，计入当期损益：

资产减值损失

　　6.持有至到期投资的转换：

　借：

可供出售金融资产——成本（债券面值）

　　　　　　　　　　　——公允价值变动（债券公允价值与面值的差额，或贷记）

持有至到期投资——成本（债券面值）

　　　　　　　　　　　　　——利息调整（该明细科目余额，或借记）

　　　　　　　　　　　　　——应计利息（或借记）

　　　　　　资本公积——其他资本公积（债券公允价值与账面价值的差额，或借记）

　　债券公允价值与面值的差额应该计入“可供出售金融资产——公允价值变动”还是“可供出售金融资产——利息调整”明细科目存在争议，准则也没有明确，以上处理是徐老师的观点。

　　注：

上述贷方的“资本公积——其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

资本公积——其资本公积

投资收益

关于持有至到期投资实际利率法摊销，需要区分是一次还本付息，还是分期付息、到期还本两种付息方式。

两种计算方法的原理是一致的，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）+实际利息（期初摊余成本×

票面利率）－已发生的资产减值损失，如果是一次还本付息，现金流入为零，所以期末摊余成本的计算不考虑现金流入即可。

应收账款的坏账准备的计提

[经典例题2]

正保公司于2008年1月1日成立，并开始采用余额百分比法计提坏账准备，计提比率为2％。

2008年末应收款项的余额为800万元；

2009年2月确认坏账损失20万元，2009年11月收回已作为坏账损失处理的应收款项15万元，2009年末应收款项的余额为1200万元，则正保公司2009年末提取坏账准备的金额是（　　）万元。

　　A.13　　　B.28　　　C.8　　　D.3

[例题2答案]A

　　[答案解析]2009年末“坏账准备”科目的应有余额＝1200×

2％＝24（万元），2009年末计提坏账准备的金额＝24－（800×

2％－20＋15）＝13（万元）。

第四节　可供出售金融资产

2008年1月1日，嘉吉公司从证券市场上购入诺华公司于2007年1月1日发行的5年期债券，划分为可供出售金融资产，面值为2000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。

实际支付价款为2172.60万元，假定按年计提利息。

　　2008年12月31日，该债券的公允价值为2040万元。

　　2009年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。

　　2010年12月31日，该债券的公允价值回升至2010万元。

　　2011年1月20日，嘉吉公司将该债券全部出售，收到款项1990万元存入银行。

　　要求：

编制A公司从2008年1月1日至2011年1月20日上述有关业务的会计分录。

[例题答案]

（1）2008年1月1日

可供出售金融资产—成本　　　　2000

　　　　应收利息　　　　　　　　　　　100（2000×

5%）

　　　　可供出售金融资产—利息调整　　72.60

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2172.6

（2）2008年1月5日

银行存款　　　100

应收利息　　100

　　（3）2008年12月31日

　　应确认的投资收益=期初摊余成本×

实际利率=（2000+72.60）×

4%=82.9（万元）

应收利息　　　　　　　　　　　　100

投资收益　　　　　　　　　　　82.9

　　　　　　可供出售金融资产—利息调整　　17.1

　　可供出售金融资产账面价值=2000+72.60-17.1=2055.5（万元），公允价值为2040万元，应确认公允价值变动损失=2055.5-2040=15.5（万元）

资本公积—其他资本公积　　　　　　　15.5

可供出售金融资产—公允价值变动　　　15.5

　　（4）2009年1月5日

　　（5）2009年12月31日

实际利率=（2000+72.60-17.1）×

4%=82.22（万元），注意这里不考虑2008年末的公允价值暂时性变动。

投资收益　　　　　　　　　　　　82.22

　　　　　　可供出售金融资产—利息调整　　　17.78

　　可供出售金融资产账面价值=2040-17.78=2022.22（万元），公允价值为2000万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=2022.22-2000=22.22（万元），并将原计入资本公积的累计损失转出：

资产减值损失　　　　　　　　　　　　37.72

可供出售金融资产—公允价值变动　　　　22.22

　　　　　　资本公积—其他资本公积　　　　　　　　15.5

　　（6）2010年1月5日

银行存款　　100

　　（7）2010年12月31日

　　应确认的投资收益＝期初摊余成本×

实际利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×

4%=2000×

4%=80（万元）

投资收益　　80

　　　　　　可供出售金融资产——利息调整　　20

　　可供出售金融资产账面价值=2000-20=1980（万元），公允价值为2010万元，应该转回原确认的资产减值损失2010-1980=30（万元）

可供出售金融资产——公允价值变动　　30

资产减值损失　　　　　　　　　　　30

　　（8）2011年1月5日

　　（8）2011年1月20日

银行存款　　　　　　　　　　　　　1990

　　　　可供出售金融资产—公允价值变动　　7.72（15.5+22.22-30）

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　20

可供出售金融资产—成本　　　　　　2000

　　　　　　可供出售金融资产—利息调整　　　　　　17.72（72.6-17.1-17.78-20）

该例题涵盖了可供出售金融资产为债券时的初始计量、后续计量、减值以及处置的处理，在此题中，我们要注意一下几个问题：

　　1.可供出售金融资产为债券时，公允价值变动额的计算是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较，而不是用摊余成本和公允价值比较。

　　因为可供出售金融资产比较特殊，一般情况下，金融资产的摊余成本可以理解成账面价值，只有可供出售金融资产例外。

当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响；

而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内，因为此时是相对较长时间内的减值问题，其对成本的影响应考虑在内，考虑的金额就是资产减值损失中核算的

　　因此，当可供出售金融资产为债券时，同时存在计算公允价值变动和摊余成本，就要分清楚，当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较；

当计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，要考虑可供出售金融资产发生的