第三章职业道德基本原则和概念框架Word格式文档下载.docx
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合计
6分
从历年考试情况看，本章常常与第四章合并出题，主要考查对职业道德基本原则和独立性的运用知识点，几乎每年都是以简答题的形式出题，考试分值6分。
本章内容需要理解并掌握以下八个问题：
1.对诚信原则中“发生牵连”的含义（教材P25）；
2.保密原则的例外事项（教材P27-28）；
3.“近亲属”分类（教材P27）；
4.对职业道德基本原则产生不利影响的五类情形（教材P30-P31）；
5.专业服务委托的三类情形（教材P32）；
6.可能产生利益冲突不利影响的情形及防范措施（教材P34）；
7.应客户要求提供第二次意见的情形及防范措施（教材P34-P35）；
8.收费对职业道德基本原则可能产生的不利影响（教材P35）。
考纲要求与教材变化
1.测试目标：
掌握注册会计师协会会员职业道德守则，包括职业道德基本原则和概念框架、审计业务对独立性的要求。
2.能力等级：
第一节至第三节是“2”的能力等级，第四节是“1”的能力等级。
3.教材变化：
本章内容基于2012年《审计》教材基础上，基本未变。
本章重难点精讲
第一节职业道德基本原则
一、诚信原则
二、独立性原则
三、保密原则
四、近亲属的分类
一、诚信原则（理解掌握，教材P25-P26）
（一）基本要求
（二）发生牵连的含义
（三）不得发生牵连的情形
（一）基本要求（教材P25倒数第8行）
诚信原则要求注册会计师在所有的职业关系和商业关系中，保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。
【知识点拓展1】发生牵连的含义
发生牵连是一个法律用语，针对注册会计师审计业务而言，发生牵连是指注册会计师针对有关审计客户信息出具的审计报告或同意将其姓名与有关信息联系在一起。
（二）诚信原则要求注册会计师不得与有问题的信息发生牵连，如果发生牵连，则应当消除牵连。
【举例说明1】ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2012年财务报表，如果A注册会计师在审计报告上签名并盖章，则表明其与该审计报告包含的信息发生牵连。
【举例说明2】ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计上市公司甲公司2012年财务报表。
A注册会计师发现甲公司2012年度存在显失公允的重大关联方交易，并确认了2012年度的营业收入，A注册会计师提请甲公司管理层进行营业收入调减并在财务报表附注中增加对该关联方及其交易事项的披露，但遭到甲公司管理层拒绝。
A注册会计师认为甲公司财务报表存在严重误导和重大遗漏的信息，如果甲公司要求注册会计师对该事项不予考虑并出具无保留意见审计报告，则A注册会计师不能在该审计报告上签字，否则A注册会计师与存在严重误导和重大遗漏的信息发生牵连。
如果A注册会计师对此问题进行说明并出具了恰当的非无保留意见审计报告，则没有违反诚信原则。
（三）不得发生牵连的情形（重难点，精准掌握）
1.如果注册会计师认为审计客户的业务报告、申报资料或者其他信息存在以下情况，则不得与这些有问题的信息发生牵连：
（1）含有严重虚假或误导性的陈述；
（2）含有缺乏充分依据的陈述或信息；
（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。
2.如果注意到已有问题的信息发生牵连，则应当采取措施消除牵连。
3.如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报告，则不被视为违反诚信原则。
【例题1·
多选题】ABC会计师事务所的A注册会计师是甲公司2012年财务报表审计项目合伙人。
在对甲公司实施风险评估程序时A注册会计师发现甲公司2012年财务报表确认了虚假销售事项。
如果A注册会计师采取了以下应对措施，则不被视为违背了诚信原则的有（）。
A.要求甲公司管理层修改有问题信息
B.要求甲公司管理层调整财务报表
C.在甲公司管理层拒绝注册会计师的建议的情况下，出具了恰当非无保留意见的审计报告
D.甲公司管理层拒绝注册会计师的建议的情况下，出具了否定意见审计报告
【答案】ABC
【解析】甲公司存在虚假销售属于财务报表的特别风险事项，会导致财务报表存在错报，注册会计师在提请其调整和披露后应当运用重要性原则考虑错报事项对财务报表的影响程度考虑审计报告意见类型，注册会计师对错报事项不进行重要性的判断和评估直接出具否定意见审计报告不恰当。
二、独立性原则（理解掌握，教材P26）
（一）独立性含义（教材P43）
（二）总体要求
（三）非鉴证业务与独立性
（四）非鉴证业务提供后对独立性的影响
独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。
1.实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。
2.形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。
（二）独立性的总体要求
1.注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。
2.会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。
注册会计师执行的业务分鉴证业务与非鉴证业务，许多非鉴证业务以客户为唯一受益人，比如会计师事务所承接的为某公司提供内部审计服务，代为编制会计记录或财务报表服务，代公司管理层招聘服务，为公司税务服务等。
注册会计师在提供这些服务时不需要承担对第三方报告的责任，不需要遵循独立性原则。
【相关链接】教材P64-76，属于注册会计师执行的“非鉴证业务”。
【知识点拓展2】注册会计师业务范围如下图：
图3-1注册会计师的业务范围
如果注册会计师仅为客户提供非鉴证业务，则无需考虑独立性原则。
但是，如果注册会计师已经为某一客户提供了非鉴证业务，现在拟承接该客户的鉴证业务（包括审计业务、审阅业务和其他鉴证业务），则需要分析已经提供的非鉴证业务对拟承接的鉴证业务在独立性原则要求方面构成的不利影响。
【知识点拓展3】ABC会计师事务所自2005年以来一直为甲公司提供代编财务报表的专业服务，如果拟从2012年开始承接甲公司年报审计，则此前提供的代编财务报表的非鉴证业务对2012年财务报表审计业务在独立性的自我评价方面构成了不利影响。
依此类推：
（4.6）
如果ABC事务所为乙公司提供内部控制设计的专业服务，则不能承接乙公司内部控制审计服务；
如果ABC事务所为丙公司提供了计算机应用系统设计，则不能承接对丙公司计算机应用系统的鉴证服务。
三、保密原则（理解掌握，教材P27-P28）
（一）总体要求
（二）保密范围
（三）无意泄密的对象
（四）近亲属的分类
（五）保密原则的例外情形
（一）总体要求（教材P27）
注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为：
1.未经客户授权或法律法规允许，向事务所以外的第三方披露所获知的涉密信息；
2.利用自己所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。
（二）保密范围（教材P27）
注册会计师应当对其客户、拟接受的客户、受雇的工作单位、拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。
（三）无意泄密的对象（教材P27）
注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。
【相关链接】“重难点精讲”之四的“近亲属的分类”。
四、近亲属的分类（教材P27）
【知识点拓展4】请对照教材内容，以图3-2的体系学习并掌握。
在对职业道德不利影响的识别和评价过程中常常涉及到“主要近亲属”（用A表示）和“其他近亲属”（用B表示）的关系判断，图3-2以审计项目组成员“CPA老王”为例来说明。
图3-2以CPA老王为例的“主要近亲属”和“其他近亲属”的关系图
从图3-2可以看出：
1.主要近亲属是指CPA老王的配偶、父母或子女，即图3-2中的A1、A2、A3、A4、A5；
2.其他近亲属是指CPA老王的兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女，即图3-2中B1、B2、B3、B4和B5。
【相关链接】在教材第四章第二节（P50-P54）经济利益对独立性产生不利影响的情形中，明确地将区分审计项目组主要近亲属和其他近亲属来讨论对独立性的影响，对于审计项目组成员的主要近亲属来说，独立性要求明显高于其他近亲属，请链接该部分内容理解和掌握。
（四）保密原则的例外情形（精准掌握）
1.法律法规允许披露，并取得客户或工作单位的授权；
2.根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告所发现的违法行为；
3.法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；
4.接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；
5.法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。
第二节职业道德概念框架
职业道德概念框架的工作思路（教材P28）
请对照教材P28内容，以图3-3的体系学习并掌握。
否是
49:
05
图3-3职业道德概念框架的工作思路
第三节注册会计师对职业道德概念框架的具体运用
一、对职业道德基本原则产生不利影响的五类情形
二、审计业务具体业务层面的防范措施
三、专业服务委托
四、利益冲突
五、应客户要求提供第二次意见
六、收费
七、礼品和款待
八、针对专业服务的客观和公正要求一、对职业道德基本原则产生不利影响的五类情形（精准掌握）（教材P30-31）
【相关说明1】对职业道德基本原则产生不利影响的五大类情形的掌握非常重要，几乎每年关于职业道德或独立性的简答题都要涉及本知识点。
依据教材内容，需要大家对重点理解并精准掌握下表3-1归纳的知识点。
表3-1
不利影响因素
不利影响的具体情形
1．自身利益导致的不利影响
（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益
（2）会计师事务所的收入过分依赖某一客户
（3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系
（4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户
（5）鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户
（6）会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议
（7）注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误
2．自我评价导致的不利影响
（1）事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告
（2）事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象
（3）鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员
（4）鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响
（5）事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务
3．过度推介导致的不利影响
（1）事务所推介审计客户的股份
（2）在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人
4．密切关系导致的不利影响
（1）项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员
（2）项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响
（3）客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任事务所的项目合伙人
（4）注册会计师接受客户的礼品或款待
（5）事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系
5．外在压力导致的不利影响
（1）事务所受到客户解除业务关系的威胁
（2）审计客户表示，如果事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务
（3）客户威胁将起诉事务所
（4）事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围
（5）由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力
（6）事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升
二、审计业务具体业务层面的防范措施（理解掌握）
1.对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；
2.对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；
3.向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询；
4.与客户治理层讨论有关的职业道德问题；
5.向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围；
6.由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；
7.轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工（教材P32）
【知识点拓展5】会计师事务所具体业务层面的以上防范措施中，考题涉及最多的情形是其中的“轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工”。
比如，如果审计项目合伙人长期为某一审计客户提供审计业务将导致密切关系对独立性的不利影响。
【相关链接】定期轮换审计项目合伙人的具体内容请大家链接第四章第五节“与审计客户长期存在业务关系”（教材P63-P64），特别是关键审计合伙人审计属于公众利益实体时对定期轮换的要求。
三、专业服务委托（理解掌握）
专业服务委托包括接受客户关系、承接业务和客户变更委托三大不同环节，依据教材内容，请大家理解并掌握下表3-2归纳的知识点。
情形
具体环节
各个环节的评价内容或防范措施
1.接受客户关系
接受客户关系的原则
（1）客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信
（2）客户是否涉足非法活动（如洗钱）
（3）客户是否存在可疑的财务报告
防范措施
（1）对客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员进行了解
（2）要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺
后续评价
（1）如果不能将客户存在的问题产生的不利影响降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受客户关系
（2）如果向同一客户连续提供专业服务，注册会计师应当定期评价继续保持客户关系是否适当
2.承接业务
承接业务的原则
（1）仅向客户提供能够胜任的专业服务
（2）在承接某一客户业务前，注册会计师应当确定承接该业务是否对职业道德基本原则产生不利影响
（1）了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况
（2）了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质和范围
（3）了解相关监管要求或报告要求
（4）分派足够的具有胜任能力的员工
（5）必要时利用专家的工作
（6）就执行业务的时间安排与客户达成一致意见
（7）遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务
承接业务对专家的要求
（1）当利用专家的工作时，注册会计师应当考虑专家的声望、专长及其可获得的资源，以及适用的执业准则和职业道德规范等因素，以确定专家的工作结果是否值得依赖（19.2）
（2）注册会计师可以通过以前与专家的交往或向他人咨询获得相关信息
3．客户变更委托
客户变更
原则
如果应客户要求或考虑以投标方式接替前任注册会计师，注册会计师应当核实与变更相关的事实和情况以确定是否适宜承接该业务（18.2）
（1）当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由（18.2）
（2）要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任注册会计师认为，后任注册会计师在作出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况
（3）从其他渠道获取必要的信息
四、利益冲突（理解掌握，教材P34）
利益冲突可以从导致利益冲突的情形、评价利益冲突产生不利影响的严重程度、防范措施以及无法消除或降低利益冲突的四个不同环节来考虑。
依据教材P34的内容，请大家理解并掌握下表3-3归纳的知识点。
五、应客户要求提供第二次意见（理解掌握，教材P34）
应客户要求提供第二次意见属于注册会计师承接审计业务时的一种非常特殊的情形，本部分内容首先要求理解应客户要求提供第二次意见的含义，并在此基础上要求大家考虑评价承接该业务的不利影响，防范措施以及防范措施无效时不能承接该业务的情形。
依据教材P34的内容，请大家理解并掌握下表3-4归纳的知识点。
六、收费（理解掌握）
收费问题往往对注册会计师职业道德基本原则或对独立性产生重大影响，注册会计师行业中主要的问题是承接业务时过低收费、或有收费、收取介绍费或佣金以及支付介绍费或佣金等突出问题。
依据教材P35内容，请大家理解并掌握下表3-5归纳的知识点。
【相关链接】“收费”问题往往对注册会计师审计独立性产生重大不利影响，具体内容请大家链接第四章第七节（教材P77-P79）注册会计师执行审计业务时的收费问题。
七、礼品和款待（理解掌握，教材P36）
注册会计师在承接或执行鉴证业务时如果接受客户的礼品和款待则很可能对其职业道德基本原则的保持或对独立性的保持构成重大不利影响。
本部分内容请大家从接受礼品和款待的主体（比如是注册会计师本人还是其近亲属或与其存在密切关系的人员），注册会计师行业禁止接受礼品的情形，以及如果在实际执业过程中遇到客户的款待时如何判断对职业道德基本原则或对独立性的影响。
依据教材P36内容，请大家理解并掌握下表3-6归纳的知识点。
八、针对专业服务的客观和公正要求（理解掌握，教材P37）
注册会计师在为其客户提供专业服务时应当保持公正处事、实事求是的态度。
否则将导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不利影响的情形，在这个时候注册会计师不得提供相关专业服务。
比如，在提供专业服务时，注册会计师在客户中拥有经济利益，或者与客户董事、高级管理人员或员工存在家庭和私人关系或密切关系（教材P57/4.3），将对客观和公正基本原则产生不利影响。
依据教材P37内容，请大家理解并掌握下表3-7归纳的知识点。
【知识点拓展6】
1.注册会计师为客户提供专业服务可区分为提供的是鉴证服务或非鉴证服务，具体内容可以参见下图3-1所示。
2.如果注册会计师承接客户的是鉴证业务，特别是承接审计业务时，注册会计师的客观和公正基本原则（教材P26）可能因其与审计客户直接的经济利益、密切关系（教材P30）等因素大打折扣或丧失殆尽，因此需要采取类似于让该审计项目合伙人或该注册会计师退出审计项目组等具体防范措施。
3.如果注册会计师承接客户的是非鉴证业务，比如注册会计师为其客户代编财务报表，如果注册会计师与其客户存在经济利益、密切关系等因素，则注册会计师很可能会背离客观和公正基本原则，一味满足客户的服务要求，甚至帮助其客户编制虚假财务报表。
第四节职业道德概念框架
略
同步单元测试
1.注册会计师应当在所有职业活动中保持正直，诚实守信。
如果注册会计师认为其客户的业务报告、申报资料或其他信息存在下列情形之一，则不得与这些有问题的信息发生牵连（）。
（教材P25）
A.含有缺乏充分依据的陈述或信息
B.含有严重虚假或误导性的陈述
C.含有错报甚至舞弊的财务报表
D.存在遗漏或含糊其辞的信息
【答案】ABD
【解析】选项C不恰当。
注册会计师审计的主要职责是合理保证查出财务报表的重大错报，如果注册会计师查出财务报表错报包括舞弊，提请审计客户进行调整遭到拒绝，只要注册会计师出具的是恰当的非标准业务报告，不被视为违反诚信原则。
2.ABC会计师事务所指派A注册会计师负责审计甲上市公司2012年财务报表，如果A注册会计师在审计甲公司财务报表时发现以下（）问题时依然与甲公司的信息发生牵连，则很可能违背诚信原则。
（教材P26）
A.甲公司存货永续盘存表记录严重夸大期末账面库存数量
B.甲公司财务报表附注中遗漏了许多重要关联方关系的单位
C.甲公司总经理两次对同一问题的陈述完全相反
D.甲公司年末有一起很可能败诉的诉讼没有在财务报表附注中作任何披露
【答案】ABCD
【解析】根据职业道德诚信基本原则，如果注册会计师认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题时却与这些有问题的信息发生牵连则属于违反诚信原则，比如：
3.根据保密原则，以下事项中可能不属于注册会计师无意泄密的对象的是（）。
（教材P27）
A.注册会计师的父亲
B.注册会计师的姐姐
C.注册会计师的孙子
D.审计客户的财务总监
【答案】D
【解析】注册会计师特别警惕无意泄密的对象是其近亲属或其密切关系人员，选项ABC都属于注册会计师近亲属。
选项D中的审计客户财务总监本身是被审计单位的高级管理人员，对本单位信息非常熟悉和了解，不存在泄密问题。
4.注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密，以下对保密原则的陈述中，不恰当的是（）。
（教材P27）
A.会计师事务所经其客户授权后可以向第三方披露其所获知的涉密信息
B.禁止会计师事务所利用其获知的涉密信息为第三方谋取利益
C.注册会计师在终止与客户的关系后，仍然应当对其以前获知的涉密信息保密
D.注册会计师应当特别警惕无意向其近亲属泄密，其他密切关系人员无需考虑
【解析】选项D不恰当。
注册会计师应当特别警惕无意中向其近亲属或其密切关系的人员泄密的可能性。
5.ABC会计师事务所A注册会计师负责审计甲上市公司2012年财务报表。
根据保密原则，A注册会计师不得有以下（）行为。
A.利用所获知的涉密信息为自己谋取利益
B.利用所获知的涉密信息为第三方谋取利益
C.未经甲公司授权向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息
D.未经法律法规允许向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息
【解析】根据保密原则，注册会计师在职业活动中禁止的行为包括：
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