《医药制造行业纳税评估指南》Word文档格式.docx

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医药制造行业产品品种繁多，生产工艺较复杂；

各类制药生产工艺流程差异较大，且需要购买专业的生产流水线和设备进行生产。

（四）销售模式特殊

医药制造行业绝大部分产品通过具有资质的经销商或医药公司销售给医院和患者。

只有很少部分的特殊药品是厂家直接推广至医院和患者。

二、行业监管

药品属于特殊商品，行业监管严格。

（一）医药制造行业监管部门主要是各地的药监、农业、卫生部门。

（二）研发的各类新药需通过药理、临床试验后，经药监部门批准取得生产许可和批准文号后，方可进行生产销售。

（三）药监局按照GMP认证规程标准，定期不定期地对厂家进行检查，厂家的日常生产经营活动也必须按照GMP认证规程执行。

（四）非处方药可在报纸、电视、广播等大众媒体进行广告宣传，但必须报送药监局审批后方能实施，处方药一律不得在报纸、电视、广播等大众媒体进行广告宣传。

（五）企业每年生产的所有产品，都要按照食品药品监督管理统计报表制度的要求，填报《药品、医疗器械、药包材企业基本情况表》和《药品品种情况表》。

此表能够反应年度企业工业总产值（现价）、利润总额、年末单位从业人员、产量（数量和计量单位）和生产的批次号等信息。

（六）GMP认证中“生产计划规程”要求企业对每一药品生产都要制定计划并存储待查，“中药收购规程”中要求企业对收购中药材的品名、规格、数量、产地、来源和采收（加工）日期严格地进行记录备查。

三、销售流程

（一）一般流程

此类销售流程环节多，费用高，竞争激烈。

（二）招标类流程

此销售流程主要适用生产人用、兽用疫苗企业，而销售量受企业在政府招标中是否中标影响非常大，药品调配各地疾控中心或防疫站时费用高。

（三）特殊流程

此类流程属于特殊药品销售流程，不受药监局对处方药必须经过中间环节的限制，但因药品需通过专家宣传推广到医院，故专家推广费高。

第二节生产工艺

医药制造行业生产工艺多，药品生产流程大致分为四大类，详见图示：

此工艺流程包含片剂、颗粒制剂、胶囊剂产品。

此工艺流程包括注射剂、口服溶液剂、喷雾剂、酊剂等产品。

此工艺流程为兽用疫苗产品。

此工艺流程为人用疫苗产品。

第三节财务特征

（一）价格定价多样

医药制造行业产品销售价格一是在省物价局核定最高零售价幅度内定价，二是政府招标价格定价，三是按照出厂价随行就市定价。

（二）利润差别大

据测算2009年利润水平普遍比以前年度有较大增长，但根据产品技术含量和品种不同，利润差别较大。

（三）费用比例高

管理、营业（销售）费用占总费用比例较高，其中广告费、业务宣传费、业务招待费、会议费、研发费用、工资所占比例大。

（四）内控严格

企业为内部控制需要，原材料和产成品分别存放且分开核算，成本按照产品种类结转；

在费用支出相关科目中设置三级、四级明细科目，便于控制核算各类费用的支出。

第二章税收征管

一、税源状况

截止到2009年底，我省共有医药制造业纳税人783户，其中：

增值税一般纳税人583户，增值税小规模纳税人200户，具有所得税管辖权的纳税人448户。

2009年度，该行业的一般纳税人申报应税销售额2038731万元、应纳增值税137886万元、免税销售额31388万元,增值税税负6.76%；

企业所得税纳税人预申报营业收入1080896万元、利润总额55041万元、应纳税额24475万元，所得税贡献率2.26%。

医药制造业增值税、所得税入库税额分别占全省增值税和所得税的2.70%和1.58%，其中收入主要集中在成都、德阳、雅安、资阳、绵阳等地区，占全省收入的74%。

二、税收管理风险

（一）产量监控难

由于药品品种多、规格多，且配方涉及商业机密，税务机关难以掌握其原料投入、产品产量情况；

产品品种单一的企业，由于涉及的商业机密，不愿主动向税务机关提供药品配方，因此造成税务机关监控纳税人的药品产量困难。

（二）销售价格监控难

纳税人生产销售品种多，价格结算比较复杂，虽国家规定对药品价格实行政府定价、政府指导价或者市场调节价的价格管理办法，但各纳税人通常根据经营的需要，在不违反国家法律的前提下，制定了各自的价格结算办法，纳税人也通常以商业机密为由，不愿主动向税务机关提供，给税务机关监控销售价格带来了困难。

（三）纳税人销售数量核实难

纳税人的营销模式特殊，赊销和代销情况较多，对监控货物是否已发出，判定是否实现销售，及对销售数量的监控带来困难。

（四）税前扣除核实难

纳税人所处行业是知识密集和资金密集型行业，前期生产准备投入较大，且药品可替代性强，市场竞争激烈，纳税人为生存、发展需要，研发投入和市场投入费用较多，使税务机关对成本费用的归集、划分，以及发生的真实性、相关性、合理性的核实带来较大困难。

（五）涉农产品进项税额核实难

医药制造业中的中药饮片加工、中成药制造和生物、生化制品的制造，都涉及到农产品的采购，由于增值税政策中对农产品抵扣的特殊规定，使税务机关对增值税进项税额核实较难。

（六）关联交易监控难

由于税收优惠等因素，部分纳税人利用关联企业间的业务往来，到达减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的目的，给税务机关管理带来困难。

第三章通用评估

为进一步强化医药制造企业税源管理，降低该行业税收征管风险，提高征管质量和效率，税务机关应当运用纳税评估手段对纳税人申报情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施。

纳税评估主要工作内容包括：

设立评估指标及其预警值；

筛选评估对象；

对异常情况进行深入分析判断；

对评估分析发现的问题进行处理；

维护更新税源管理数据；

为税收宏观分析和行业税负监控提供基础信息等。

基本方法

纳税评估工作根据国家税收法律、行政法规、部门规章和其他相关经济法规的规定开展，主要依据有《纳税评估管理办法（试行）》（国税发（2005）43号）、《国家税务总局关于印发增值税纳税评估部分方法及行业纳税评估指标的通知》（国税函（2005）1205号）和《国家税务总局关于进一步做好企业所得税纳税评估工作的通知》（国税发（2006）119号）等。

纳税评估的数据来源包括CTAIS征管系统存储的纳税人各类纳税信息资料，税收管理员通过日常管理所掌握的纳税人生产经营实际情况和财务数据，上级税务机关发布的宏观税收分析数据、行业税负的监控数据及各类评估指标的预警值，产业和行业的相关指标数据，外部交换信息，以及与纳税人申报纳税相关的其他信息。

纳税评估基本方法有：

一、对纳税人申报纳税资料进行案头的初步审核比对，以确定进一步评估分析的方向和重点。

二、通过各项指标与相关数据的测算，设置相应的预警值，将纳税人的申报数据与预警值相比较。

三、将纳税人申报数据与财务会计报表数据进行比较，与同行业相关数据或类似行业同期相关数据进行横向比较。

四、将纳税人申报数据与历史同期相关数据进行纵向比较。

五、根据不同税种之间的关联性和钩稽关系，参照相关预警值进行税种之间的关联性分析，分析纳税人应纳相关税种的异常变化。

六、应用税收管理员日常管理中所掌握的情况和积累的经验，将纳税人申报情况与其生产经营实际情况相对照，分析其合理性，以确定纳税人申报纳税中存在的问题及其原因。

七、通过对纳税人生产经营结构，主要产品能耗、物耗等生产经营要素的当期数据、历史平均数据、同行业平均数据以及其他相关经济指标进行比较，推测纳税人实际纳税能力。

第二节基本模型

纳税评估指标是税务机关筛选评估对象、进行重点分析时所选用的主要指标，大致分为趋势分析、结构占比、配比比率分析等类别。

其中，趋势分析是将两期或连续数期相同指标进行对比，确定其增减变动的方向、数额及幅度；

结构占比分析是测算各组成部分占总体的比重，分析各构成内容的变化和发展趋势；

配比比率分析是将若干关联项目间的数据进行比较，分析相关项目间的变动是否匹配。

现将部分指标的功能、模型及应用方法描述如下：

一、增值税税负率分析法

1、评估原理

将应纳增值税税额与应税主营业务收入作比较，判断企业增值税纳税义务的履行情况。

2、评估模型

增值税税负率=本期应纳增值税税额÷

本期应税销售额×

100%

3、参考指标

2007年7.09%；

2008年6.73%；

2009年6.76%。

（系我省2007年、2008年、2009年全省医药制造行业增值税平均税负）

4、疑点判断

将企业实际税负率与基期税负或同期同行业税负率进行比较，税负差异率超过一定幅度（含正负），可以初步判断企业申报异常。

5、评估要点

增值税税负率属综合类分析指标，影响该指标的因素较多，如季节、价格、产品结构等等。

因此，该指标异常时，应结合其他指标进行多角度分析，重点核实进项税额、销项税额，判定企业是否存在少计收入、少提销项税额、扩大进项抵扣范围的问题。

二、企业所得税贡献率分析法

将应纳所得税额与营业收入作比较，判断企业所得税纳税义务的履行情况。

所得税贡献率=本期应纳所得税额÷

本期营业收入×

2007年1.25%；

2008年1.5%；

2009年2.26%。

（系我省2007年、2008年、2009年全省医药制造行业所得税平均贡献率）

将企业实际贡献率率与基期或同期同行业贡献率率进行比较，贡献率差异率超过一定幅度（含正负），可以初步判断企业申报异常。

企业所得税贡献率属综合类分析指标，影响因素较多，如内控管理、利润水平等。

因此，企业所得税贡献率异常时，需结合多项指标进行综合分析，重点核实应纳所得税额，判定企业是否存在不计或少计收入、多列成本费用、扩大税前扣除范围、未按规定纳税调整等问题。

三、主营业务成本变动率与主营业务收入变动率配比分析法

通过主营业务成本与主营业务收入变动作比较，分析成本与销售比例及趋势是否合理，从而找出疑点。

主营业务成本变动率与主营业务收入变动率配比值=主营业务成本变动率/主营业务收入变动率

其中：

主营业务成本变动率=（本期主营业务成本-基期主营业务成本）÷

基期主营业务成本×

主营业务收入变动率=（本期主营业务收入-基期主营业务收入）÷

基期主营业务收入×

3、疑点判断

正常情况下二者基本同步增长，比值接近1，以下情形视为异常：

（1）当比值〈1，且相差较大，二者都为负时，说明企业的收入和成本均呈下降趋势，但成本下降明显低于收入下降，销售成本与销售收入配比不合理，企业可能存在多列成本的问题。

（2）当比值〉1且相差较大，二者都为正时，说明企业的收入和成本均呈上升趋势，但成本上升明显高于收入上升，销售成本与销售收入配比不合理，企业可能存在多列成本的问题。

（3）当比值为负数，且前者为正后者为负时，说明企业成本上升而收入下降，销售成本与销售收入配比明显不合理，企业可能存在多列成本的问题。

4、评估要点

该指标异常时，应重点核实以下方面，以判定有无多结转成本的情况：

（1）企业的产品销售成本计算方法是否正确且前后期是否一致；

（2）按产品销售成本与生产成本、产成品的勾稽关系验算销售成本的总体准确性；

验算公式：

销售成本=生产成本借方发生额+在产品年初余额-在产品年末余额+产成品年初余额-产成品年末余额

（3）销货退回是否冲减相应的销售成本；

（4）享受优惠政策的纳税人是否将销售成本转入处于纳税期关联企业的销售成本。

四、营业收入变动率与营业利润变动率配比分析法

通过将营业收入与营业利润变动作比较，分析利润与收入比例及趋势是否合理。

营业收入变动率与营业利润变动率配比值=营业收入变动率÷

营业利润变动率

营业收入变动率=（本年主营业务收入+本年其他业务收入-上年主营业务收入-上年其他业务收入）÷

（上年主营业务收入+上年其他业务收入）×

营业利润变动率=（本年主营业务利润+本年其他业务利润-上年主营业务利润-上年其他业务利润）÷

（上年主营业务利润+上年其他业务利润）×

正常情况下，二者应基本同步增长，以下情形视为异常：

（1）当比值<

1，且相差较大，二者都为负时，说明企业营业收入和营业利润均下降，但利润下降趋势明显高于收入下降，企业可能存在多列费用、扩大税前扣除的问题；

（2）当比值>

1且相差较大、二者都为正时，说明企业营业收入和营业利润均上升，但利润上升趋势明显低于收入，企业可能存在多列费用、扩大税前扣除的问题；

（3）当比值为负数，且前者为正后者为负时，说明企业收入上升，利润反而下降，企业可能存在多列费用、扩大税前扣除的问题。

该指标异常时，应结合多项指标综合分析主营业务利润、其他业务利润，结合费用率指标重点核实期间费用，判定企业有无多列成本费用、扩大税前扣除范围的问题。

五、主营业务成本率分析法

通过主营业务成本与主营业务收入比较，分析企业成本、收入是否匹配，从而找出收入或成本可能存在的疑点。

主营业务成本率=主营业务成本÷

主营业务收入×

与当地同行业同类型同规模企业相比，主营业务成本率过高或过低的视为异常。

主营业务成本率异常，可能存在少计收入或多计成本的情况，应分别核实成本和收入。

六、费用率分析法

通过对期间费用与主营业务收入进行比较，判定期间费用列支是否合理，找出多列费用的疑点。

费用率=（本期销售费用+本期管理费用+本期财务费用）÷

本期主营业务收入×

与当地同行业同类型同规模企业比较，费用率相差较大，视为异常。

该指标异常时，应重点核实以下内容：

（1）销售费用：

各项销售费用是否真实发生，是否与取得收入直接相关，是否符合税法规定；

销售费用和销售收入比例及趋势是否合理；

（2）管理费用：

是否把资本性支出项目作为收益性支出项目计入管理费；

（3）财务费用：

财务费用列支是否合法，筹资业务是否真实，利息列支是否符合税法规定比例。

七、存货周转率分析法

通过分析存货周转情况，判定销售实现是否异常。

存货周转率=主营业务成本÷

（（期初存货成本+期末存货成本）÷

2）×

100%

与企业历史数据纵向比较，存货周转率超出常规、出现突高突低的现象视为异常，需进一步分析原因。

存货周转率加快，而应纳税税额减少，可能存在隐瞒收入、虚增成本的问题，应结合其他有关指标进一步核实收入、成本。

八、应收（付）账款变动率分析法

通过分析纳税人应收（付）账款增减变动情况，判断其销售实现是否异常。

应收（付）账款变动率=（期末应收（付）账款－期初应收（付）账款）÷

期初应收（付）账款×

100%.

与企业历史数据纵向比较，超出常规出现突高突低的现象视为异常，需进一步分析原因，判定企业是否存在隐瞒收入、虚增成本的问题。

如果应收（付）账款增长率增高，而销售收入减少，需结合收入、成本的相关指标重点核实往来款项，其要点是：

（1）将往来账款与对应账户、资金对比，确认业务是否真实；

（2）将往来账款与对应账户、资金对比，确认是否隐瞒收入；

（3）将往来账款与对应账户、资金对比，确认是否虚列费用。

评估过程中，应综合考虑纳税人所处地区、生产经营规模、内控管理水平、产品类型、生产季节、市场竞争力等多种因素，综合运用各类指标，包括涉税指标与财务指标，采取多种方法，实施全面深入的审核评析。

如通过对营业收入、营业成本、营业利润进行连续多期配比分析，确定收入波动、利润变动与税款波动的协调性；

通过对营业收入、期间费用的连续，多期配比分析，可以确定成本、费用发生的规律性，同时也可确定成本、费用与收入的配比情况；

通过对存货、固定资产、应收账款、应付账款、预收账款、所有者权益等期初、期末数的对比分析，可以确定收入确认的合理性以及其他有用的信息，以辅助评估工作的开展，最终实现科学评估、有效评估。

第四章重点评估

一、增值税

由于医药制造行业实行准入制度，从医药制造企业的设立到产品的生产和销售都有较严格的规范。

目前我国医药制造企业的设立必须取得生产许可，药品生产采取GMP认证管理，因此药品从原料购进到成品出厂都有严格监控。

结合医药制造业的这一特点，核实纳税人产量、销量、销售收入，评估是否存在隐瞒产量、销量和收入不入账或设账外账，虚增进项等情况。

（一）利用生产管理规范评估产量法

根据GMP认证管理要求，纳税人生产药品执行《生产计划管理规程》，可将纳税人按生产计划完成的各种药品生产记录的数量与纳税人会计数据核对；

对疫苗、注射剂等制造企业，由于产品数量在药监等部门备案，也可将备案数据与纳税人会计数据核对，以核定评估期产量。

从药监局或畜牧局取得的某批号药品数量÷

纳税人账列该批号药品入库数量=1

或某批号药品生产计划完成的生产记录数量÷

比值大于1，可能存在隐瞒产量、隐瞒销售收入情况；

比值小于1，进一步分析原因，纳税人生产内控可能存在问题，要进一步核实有无隐瞒产量，隐瞒收入情况。

要与药监局或畜牧局沟通协调，确定所评估期间的药品种类、规格、批次及批号，从第三方取得数据或生产记录数量与账列资料要相对应。

（二）利用物料管理规范评估产量法

根据GMP认证管理要求，纳税人的包装领用标签管理有严格规定，每张标签对应相应的产品，可将标签使用数与纳税人账列产品数核对，评估产量。

某批次、规格的药品使用标签数量÷

纳税人账列该批次、规格药品入库数=1

某批次、规格的药品使用标签数量=领用数-残损数-剩余数

比值小于1，进一步分析原因，企业生产内控可能存在问题，要进一步核实有无隐瞒产量，隐瞒收入情况。

要了解纳税人的标签管理规范，依据标签取得的数据要与账列资料相对应。

纳税人印有与标签内容相同的药品包装物，也是按标签管理的，也可采用同样方法评估产量。

（三）利用产品销售管理规范评估销量法

根据GMP认证管理要求，药品销售有严格管理，每批药品销售都有跟踪记录（包括品名、剂型、批号、规格、数量、收货单位和地址、发货日期），将记录的销售数量与纳税人账列销售数量核对，可评估销售数量是否属实。

根据产品销售规范记录的某批药品销售数量÷

纳税人对应批次药品账列销售数量=1

比值大于1，可能存在隐瞒销售数量、隐瞒销售收入情况；

比值小于1，进一步分析原因，纳税人生产内控可能存在问题，要进一步核实有无隐瞒销量，隐瞒收入情况。

根据企业销售管理规范，厘清销售药品品名、剂型、批号、规格、数量、收货单位和地址、发货日期，核对的品种要与账列销售品种相对应。

（四）利用研发费用评估收入法

由于大部分药品制造企业都有研发费用支出，研发费用与销售收入存在一定比例关系，可根据纳税人的研发费用测算销售收入。

研发费用支出÷

研发控制比例=评估销售收入

评估销售收入÷

纳税人同期账列销售收入=1

比值大于1，可能存在隐瞒收入问题；

比值小于1，再分析具体原因，是否属于正常。

此方法的应用范围是纳税人有研发计划且研发费用按销售收入下达，纳税人研发费用归集必须准确，执行了规定的研发比例。

（五）销售费用评估收入法

由于医药制造业的市场竞争激烈，销售费用占期间费用比例较大，为抢占市场，纳税人通常采取销售费用与营销业绩挂钩方式，两者间具有一定的比例关系，可通过销售费用测算销售收入或数量。

各营销人员的销售费用计算的销售额或数量=各营销人员的实际报销费用÷

纳税人规定的报销比例

或各营销人员的销售费用计算的销售额或数量=片区经理奖金÷

纳税人规定的奖金计算比例

各营销人员的销售费用计算的销售额或数量÷

纳税人同期账列销售额或数量=1

比值大于1，可能存在隐瞒销售数量。

隐瞒收入问题；

比值小于1，再进一步分析具体原因，是否属于正常。

由于纳税人营销费用列支政策不一，需要了解纳税人的营销模式，纳税人要准确提供营销人员报销的销售费用或片区经理的奖金发放明细。

（六）农产品收购进项比率法

在生产经营正常、生产销售产品稳定、药材市场也比较稳定的情况下，纳税人药材购进也相对稳定。

可通过对不同时期农产品购进情况的对比分析，判断纳税人是否存在虚开农产品收购发票、虚增进项的问题。

农产品收购进项比率=农产品收购发票所列进项税额÷

所有进项税额×

农产品收购进项比率与前期（或基期）比，指标值应比较接近，如发生较大波动，则为异常，可能存在虚开农产品收购发票，虚增进项问题。

此方法的应用范围是纳税人生产稳定且药材采购未发生大的变化，使用农产品收购发票的药材价格相对稳定。

二、企业所得税

医药制造行业的财务现状一般情况下呈现出“两高一低”的特征，即前期开发费用高，后期营销费用高，产品直接成本低，尤其是那些具有自主知识产权和独特配方药品的企业更为突出。

药品的直接成本项目配比直接关系到用药安全、产品质量和效能，所以同一品种的药品直接成本变化是相对较小的，在纵向比较连续几年成本变化率是否异